魯雁南

(華東政法大學(xué),上海 200063)

近年來，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的日益普及，電子商務(wù)這種新型的商業(yè)模式迅猛發(fā)展，逐步改變了人們的日常工作和生活，由傳統(tǒng)面對面交互形式過渡為在網(wǎng)絡(luò)平臺虛擬交互形式。企業(yè)借助電子商務(wù)可以有效地降低成本，實現(xiàn)資金互通，人們通過電子商務(wù)快速便捷的巨大優(yōu)勢為生活購物提供了不少便利。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，電子商務(wù)交易總額近年來一直保持快速增長的趨勢，而電子商務(wù)中的網(wǎng)絡(luò)零售發(fā)展速度最為驚人。iiMedia Research(艾媒咨詢)數(shù)據(jù)顯示，在歷年社會消費品零售總額中，我國網(wǎng)絡(luò)零售業(yè)所占的比重在逐年增加，僅在2019年上半年，我國網(wǎng)絡(luò)零售額即將突破五萬億大關(guān)，比重高達(dá)將近1/4。從相關(guān)數(shù)據(jù)來看，電子商務(wù)作為我國前景十分向好的經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)之一，發(fā)展?jié)摿薮?，其重要性不僅在國民生活中得以體現(xiàn)，在國家經(jīng)濟發(fā)展中做出的貢獻(xiàn)也不可小覷。毫無疑問，電子商務(wù)已經(jīng)是國民生產(chǎn)生活消費的重要方式之一。

目前，我國電子商務(wù)發(fā)展速度已經(jīng)處于世界前列，在未來勢必會成為規(guī)模最大的網(wǎng)上零售市場。在2013—2018年這五年間，我國電子商務(wù)交易規(guī)模持續(xù)擴大。據(jù)中國電子商務(wù)研究中心統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2018年，我國電子商務(wù)交易額為31.63萬億元，較2017年增長8.5%。商務(wù)部報告顯示，B2C(商家對個人)網(wǎng)絡(luò)購物市場在這一年表現(xiàn)突出，不僅達(dá)到了將近六萬億元的巨大規(guī)模，也在我國網(wǎng)絡(luò)購物市場交易規(guī)模中占據(jù)了超過60%的份額，較2017年提高 4.4 個百分點；B2C零售額同比增長 34.6%，增速高于C2C(個人對個人)零售額 22.1 個百分點。因此，在當(dāng)前電子商務(wù)發(fā)展迅猛的形勢下，如何在稅負(fù)管理方面進(jìn)行更有效的管理是必須重視的問題。從筆者的調(diào)查來看，當(dāng)前無論是理論還是實踐層面，在B2C和C2C兩種電商模式中，B2C模式所承擔(dān)的稅負(fù)與傳統(tǒng)商業(yè)模式所承擔(dān)的稅負(fù)基本相同，而C2C模式由于缺少相應(yīng)的規(guī)制，出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的稅負(fù)流失現(xiàn)象。究其原因，B2C模式與B2B(商家對商家)模式的經(jīng)營主體都是十分正規(guī)且經(jīng)過實體登記的電子商務(wù)企業(yè)，實體企業(yè)在經(jīng)營過程中會考慮到企業(yè)信譽、口碑、商業(yè)未來發(fā)展等一系列因素，因此對待納稅義務(wù)的態(tài)度大多嚴(yán)謹(jǐn)、慎重，該實體企業(yè)下相關(guān)聯(lián)的電商在經(jīng)營過程中也同樣遵循稅務(wù)規(guī)定，嚴(yán)格履行納稅義務(wù)，違反稅收制度和法律法規(guī)的現(xiàn)象相對來說較少。相比之下，C2C模式由于個人經(jīng)營者缺乏登記的主動性、群體數(shù)過于龐大等原因，加上國家為鼓勵就業(yè)并沒有出臺十分具體的納稅政策，使得這一行業(yè)缺乏嚴(yán)格的稅收管理，稅收流失、稅負(fù)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象嚴(yán)重。

一、完善電子商務(wù)稅收管理制度的必要性與可行性

(一)完善電子商務(wù)稅收管理的必要性

2011年6月，武漢網(wǎng)店“我的百分之一”收到武漢市稅務(wù)局開出的一張430多萬元的個人征稅單。根據(jù)記錄顯示，該網(wǎng)店在2010年總銷售額達(dá)到1億元以上。這就意味著，在電子商務(wù)模式帶來巨大產(chǎn)業(yè)效益的同時，也會帶來不少的稅收，如果在這一交易環(huán)節(jié)缺乏有效監(jiān)管，使多數(shù)網(wǎng)店商家利用目前管理混亂的灰色地帶避免交稅甚至漏稅，這對于我國稅收管理的沖擊是十分明顯的。根據(jù) 2010—2014 年國家統(tǒng)計年鑒數(shù)據(jù)測算，僅2014年就有1.5億元左右規(guī)模的C2C電商由于缺乏管理，沒有被納入到稅收征管體系。有關(guān)專家通過平均稅負(fù)水平對此進(jìn)行了計算，稅收流失的規(guī)模達(dá)到了2 500億元，是實體經(jīng)濟總稅收的2%。隨著電子商務(wù)發(fā)展規(guī)模的快速壯大，這一數(shù)字只會越來越大。電子商務(wù)稅收模式的缺陷必然會導(dǎo)致與傳統(tǒng)實體經(jīng)濟稅收的巨大差距，危害稅收公平，打擊傳統(tǒng)實體經(jīng)濟的經(jīng)營積極性。為了避稅會有更多人選擇電子商務(wù)的經(jīng)營模式，這樣既不利于實體經(jīng)濟的發(fā)展，國家財政稅收也會受到嚴(yán)重影響。特別是《中華人民共和國電子商務(wù)法》(以下簡稱《電子商務(wù)法》)的施行也為我國電子商務(wù)稅收征管帶來諸多挑戰(zhàn)。我國電商行業(yè)已進(jìn)入成熟發(fā)展階段，電商在零售行業(yè)的位置愈加重要，盡管電商行業(yè)仍然存在諸多亂象，但《電子商務(wù)法》的出臺是政府重視行業(yè)規(guī)范發(fā)展的信號，未來相關(guān)監(jiān)管措施會進(jìn)一步加強。

(二)完善電子商務(wù)稅收模式的可行性

首先，稅收模式的完善要基于現(xiàn)有法律規(guī)定才可進(jìn)行，并在現(xiàn)有法律制度中進(jìn)行創(chuàng)新性發(fā)揮。那么我國目前電子商務(wù)稅收是否有現(xiàn)行法律依據(jù)？答案是有。根據(jù)2018年8月31日通過的《電子商務(wù)法》第十一條規(guī)定：“電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，并依法享受稅收優(yōu)惠?！绷硗馔ㄟ^《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條也可以看出國家在此問題上的明確態(tài)度：電子商務(wù)作為一種經(jīng)營模式，同樣是在境內(nèi)銷售、加工、修理商品、服務(wù)、勞務(wù)，因此理應(yīng)作為我國增值稅的納稅人，必然屬于增值稅的納稅范圍?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》(以下簡稱《細(xì)則》)中明確規(guī)定，細(xì)則所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。因此按照我國增值稅體系的劃分標(biāo)準(zhǔn)，C2C這種個人電子商務(wù)經(jīng)營者具體還應(yīng)分為個體工商戶和其他個人兩種。對于個體工商戶來說，我國稅收法律制度有較為全面的法律體系進(jìn)行規(guī)制，《細(xì)則》也做了詳細(xì)規(guī)定。但值得提出的是，《細(xì)則》第35條再次強調(diào)個人網(wǎng)商中屬于非個體工商戶的個人，若銷售的是自己已使用的物品則免征增值稅，但很明顯，我國C2C平臺的大多數(shù)經(jīng)營個體都不屬于專門出售自己已使用舊物的這一情況，因此正常的C2C交易模式并沒有免征增值稅的規(guī)定。

其次，放眼國外發(fā)達(dá)國家，雖然各國在電子商務(wù)征稅這一問題上的具體規(guī)定因各國具體國情有所差異，但各國還是不約而同地保持了同一基調(diào)：對個人網(wǎng)店進(jìn)行征稅是必要的，也是需要不斷進(jìn)行調(diào)整平衡的。就電子商務(wù)征稅而言，國外有許多可供借鑒的經(jīng)驗。2013年5月，美國國會參議院通過《市場公平議案》，取消此前電子商務(wù)的州政府銷售稅免征，而亞馬遜等大型電子商戶和政府成為推動法案的主力。但在此之前，美國各個州已經(jīng)規(guī)定，所有全國性電子商務(wù)企業(yè)要通過其銷售分部向分部所在州繳納一定的銷售稅。不僅如此，美國1998年的《互聯(lián)網(wǎng)銷售法案》將除電子商務(wù)中的虛擬商品以外的所有一般商品都劃分為普通類型征稅商品，要求按照一般納稅標(biāo)準(zhǔn)繳稅。這一原則確立之后持續(xù)了16年之久，直到2014年被變更為《永久互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》。但美國對于互聯(lián)網(wǎng)征稅的政策是較為理智的，其對互聯(lián)網(wǎng)征稅雖然持保守態(tài)度，但這并不意味著要對整個電子商務(wù)都實行免稅。美國始終保持“稅收中立”的態(tài)度，并不向電子商務(wù)課稅或?qū)嶓w經(jīng)濟課稅傾斜，一直保持著二者之間的相對平衡，并通過《市場與互聯(lián)網(wǎng)稅收公平法案》實現(xiàn)電子商務(wù)與實體經(jīng)濟的公平競爭。

英國《電子商務(wù)法》在2003年開始施行，其法案主旨在于，確立了所有線上銷售商品都屬于增值稅納稅范圍這一大方向，并且還使用與實體經(jīng)濟相同的稅率標(biāo)準(zhǔn)，對二者“等同化”征收，通過區(qū)分所售商品的種類和銷售地，將稅率分為三等，分別是17.5%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、5%的優(yōu)惠稅率和零稅率。此外，年銷售額超過5.8萬英鎊的商家必須到稅務(wù)部門進(jìn)行增值稅登記。

歐盟的電子商務(wù)發(fā)展水平雖不如美國發(fā)達(dá)，但其對于經(jīng)濟體內(nèi)各個國家具體情況的了解比較透徹，因此法律法規(guī)在適用上更貼合歐盟國家的國情。雖然歐盟消費者對于電子商務(wù)稅負(fù)的變化十分敏感，但政府基于稅收公平原則盡力地平衡電子商務(wù)和實體經(jīng)濟的競爭關(guān)系，力求最大程度地實現(xiàn)稅收平等這一終極目標(biāo)。值得一提的是，歐盟還較為創(chuàng)新地利用第三方電子商務(wù)平臺作為稅收代扣代繳的媒介，這一做法使政府提高了稅收征管工作效率，也在一定程度上減少了逃稅避稅的可能性。同時對電子商務(wù)平臺的征稅范圍、征稅強度不斷進(jìn)行細(xì)化調(diào)整，進(jìn)一步明確電子商務(wù)平臺的權(quán)利義務(wù)，使稅收征管流程更加高效、便捷。

因此，在電子商務(wù)是否應(yīng)當(dāng)納稅和怎樣納稅的問題上，國外都有充分的理論和實踐經(jīng)驗值得我們借鑒，在本國基礎(chǔ)上適當(dāng)發(fā)展和應(yīng)用是可行的。

二、電子商務(wù)稅收的理論基礎(chǔ)

(一)基于稅收公平和稅收比例原則

稅收征管作為稅收活動的重要組成部分，必然要遵循稅收活動的根本原則，包含稅收公平原則、稅收比例原則、稅收效率原則、稅收法治原則、稅收中性原則等。電子商務(wù)稅收的法律規(guī)制始終要在稅收公平原則和稅收比例原則的共同調(diào)節(jié)下進(jìn)行。

稅收公平原則不僅關(guān)系到國家與國家之間、國家與個人之間、個人與個人之間的納稅平衡，還關(guān)系到不同的行業(yè)與商業(yè)模式之間的平衡；而如何平衡，并且確保對納稅人合理避稅行為規(guī)定合理的界限，則需要依賴稅收比例原則進(jìn)行具體審視。稅收公平原則在稅收活動中被反復(fù)強調(diào)與格外重視，是因為該原則不僅在社會經(jīng)濟發(fā)展中使稅收制度得以正常、高效運轉(zhuǎn)，而且在資源二次分配中更好地解決了社會收入分配不公問題，從而維護(hù)了社會和諧穩(wěn)定。就本文所要討論的電子商務(wù)來說，適用稅收公平原則，就意味著既然屬于法定納稅人，那么每位納稅人均處于平等的地位，不因經(jīng)營方式、社會地位、對社會的貢獻(xiàn)而存在差異，因此此種獲利行為應(yīng)當(dāng)按照法律與傳統(tǒng)實體經(jīng)濟模式一樣履行納稅義務(wù)。如果僅僅因為其在經(jīng)營方式、支付手段、傳播媒介上存在差異，就不具有納稅義務(wù)，就嚴(yán)重違背稅收公平原則。如前文所述，我國在法律上并沒有免除電子商務(wù)稅收的相應(yīng)規(guī)定，也就是說，電子商務(wù)的納稅義務(wù)并不存在免除的情形，同樣要承擔(dān)納稅義務(wù)。C2C網(wǎng)店與同類實體經(jīng)濟商家是公平競爭關(guān)系，其運營過程中相比實體經(jīng)濟店家不僅在房租、勞務(wù)、水電費等方面省去許多成本費用，再加上存在避稅行為，市場上就會出現(xiàn)更具競爭力的商品價格，就具有了更大的利潤空間，這對實體店形成巨大沖擊力。對C2C個人網(wǎng)店長期缺乏稅收監(jiān)管就會導(dǎo)致其與實體店鋪稅負(fù)不公，嚴(yán)重違背稅收公平原則。

至于在達(dá)到稅收公平的過程中，將比例原則適用于電子商務(wù)稅收管理過程中是為實現(xiàn)合理稅收這一最終目標(biāo)。比例原則的法理在于，行政機關(guān)所實施的行政行為應(yīng)當(dāng)將所要求實現(xiàn)的目標(biāo)與行政相對人的合法權(quán)益共同兼顧，即使是所要實施的該種行政行為會不得已損害到行政相對人的法益，也要將這種危險損害盡可能降到最低的限度和范圍內(nèi)，這種不利影響和所要實現(xiàn)的目標(biāo)之間應(yīng)當(dāng)形成適當(dāng)?shù)谋壤?。稅收行為作為一種行政行為，當(dāng)然也要遵守相應(yīng)的比例原則，對我國電子商務(wù)納稅過程中出現(xiàn)的避稅行為調(diào)整進(jìn)行合理的界線劃分，對偷稅漏稅行為的懲罰力度要與電子商務(wù)納稅人所能承擔(dān)的稅負(fù)相適應(yīng)，既要減少電子商務(wù)納稅人偷稅漏稅行為發(fā)生的潛在風(fēng)險，也不能將過重稅負(fù)強加于納稅人身上，否則電子商務(wù)行業(yè)的發(fā)展活力會受到削弱，對于實現(xiàn)社會經(jīng)濟發(fā)展這一總體目標(biāo)會產(chǎn)生負(fù)面影響。

(二)基于市場公平競爭與經(jīng)濟發(fā)展的法益目的

前文提到，電子商務(wù)由于其交易方式、傳播媒介、經(jīng)營模式的快捷簡便等優(yōu)勢與傳統(tǒng)實體經(jīng)濟在經(jīng)濟規(guī)模上拉開了巨大差異，加上存在缺少法律規(guī)制的稅收監(jiān)管這一“灰色地帶”，有不少實體經(jīng)濟的參與者正不斷地將自己的經(jīng)營重心轉(zhuǎn)移到電商模式中去。在實踐過程中，不少實體店入駐網(wǎng)上商城，通過電子技術(shù)將電子交易過程虛擬化、隱蔽化，使重要的交易數(shù)據(jù)信息被篡改，應(yīng)納稅額不具備真實性導(dǎo)致稅收流失，嚴(yán)重破壞了稅收管理制度，使電子商務(wù)越來越成為一個“無稅地帶”，給偷稅漏稅者以可乘之機。如此一來，電子商務(wù)參與規(guī)模會越來越大，而實體經(jīng)濟參與者則缺乏經(jīng)營積極性，二者發(fā)展出現(xiàn)嚴(yán)重的不平衡，市場公平競爭的規(guī)模被打破。

就稅收本身的意義來說，稅收制度的存在就是為了增加國家公共財政收入，為國家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、國防建設(shè)提供資金支持。在經(jīng)濟增速明顯放緩的今天，“營改增”的減稅力度也相當(dāng)大，在進(jìn)入新常態(tài)的趨勢下，開辟合理的新稅種尤為重要。當(dāng)下我國電子商務(wù)經(jīng)濟規(guī)模持續(xù)走高，卻缺乏合理有效的稅收制度予以規(guī)范，稅收流失巨大。現(xiàn)階段已經(jīng)開征稅收的B2B、B2C還需要逐步完善稅收制度，而C2C這一新稅源也同樣需要在政府的合理政策指導(dǎo)下進(jìn)行稅收規(guī)制，在不影響電子商務(wù)蓬勃發(fā)展的前提下保證國家財力的持續(xù)性和穩(wěn)定性。

三、我國電子商務(wù)稅收征管存在的問題

我國電子商務(wù)稅收征管過程中無論是在實體方面還是在具體執(zhí)行程序方面都存在一定的問題。本文將問題分成兩部分進(jìn)行分析，第一部分是稅收實體關(guān)系中要素不明的問題，第二部分是稅收程序關(guān)系中的執(zhí)行問題。

(一)稅收要素方面

1.納稅義務(wù)人的確定。在實體經(jīng)濟經(jīng)營模式中，企業(yè)實行正規(guī)的注冊登記制度，因此稅務(wù)機關(guān)在納稅人身份確定上尤為方便和清晰，這一點我國目前的實體企業(yè)稅收登記制度還較為完善。如果在納稅最開始的稅收關(guān)系中連納稅主體都無法進(jìn)行準(zhǔn)確界定，后面的納稅計算、納稅申報等一系列流程都無法進(jìn)行。而目前電子商務(wù)模式還未構(gòu)建完全統(tǒng)一的電商企業(yè)稅收登記體系，各地稅收注冊登記不統(tǒng)一，加上電子商務(wù)的可隱蔽性和虛擬性，更加無法保證納稅人的真實身份，如此一來稅收征管問題就難以入手。

2.征稅對象的確定。 眾所周知，電子商務(wù)經(jīng)營模式不同于單純實體經(jīng)濟的買賣關(guān)系，在整個買賣流程中，區(qū)別于“一手交錢一手交貨”的簡單過程，此種交易模式十分復(fù)雜，不能單純地將其等同于傳統(tǒng)實體買賣關(guān)系過程中的納稅方式，現(xiàn)階段十分缺乏專門適用于電子商務(wù)的增值稅稅目以及涉及相應(yīng)服務(wù)涉稅稅額的計算依據(jù)。另外，由報紙、圖書等有形商品轉(zhuǎn)化而成的無形數(shù)字化產(chǎn)品越來越多，加大了稅務(wù)部門準(zhǔn)確界定稅目的難度，無法清晰劃分就直接導(dǎo)致無法確定按照何種稅率進(jìn)行征收。

3.納稅地點的確定。 電子商務(wù)本身最大的優(yōu)勢、也是最受歡迎的原因之一就是有效地解決了不同地域的消費者了解市場、選購商品的需求，其將商品信息、消費者需求、商家情況匯聚成電子數(shù)據(jù)展示于網(wǎng)絡(luò)中，帶來了極大的便利，但是這也決定了電子商務(wù)交易雙方的地址藏于大數(shù)據(jù)之中，商家和消費者的地理位置、電子數(shù)據(jù)服務(wù)器的所在地由于數(shù)據(jù)大量流動而難以判斷，再加上電商模式中還涉及到發(fā)貨地、實際經(jīng)營地、電子商務(wù)經(jīng)營主體的主要管理辦公地三者不同的情況，如何確定稅收管轄權(quán)更是難上加難。

(二)稅收執(zhí)行方面

1.電子商務(wù)稅務(wù)登記。 根據(jù)2014年國家工商總局出臺的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》規(guī)定，從事網(wǎng)絡(luò)商品交易的自然人應(yīng)當(dāng)向第三方交易平臺提交其姓名、地址等真實身份信息，具備登記注冊條件的要依法辦理工商登記。這一辦法的推出使自然人在辦理經(jīng)營網(wǎng)店的手續(xù)時更加便捷快速，但同時也使一些不符合免稅標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)利用法規(guī)漏洞，以開設(shè)網(wǎng)店的方式來逃避正常的稅收管理，這也加大了電子商務(wù)稅收征管的難度。因此很多電子商務(wù)的店家并沒有完全納入工商登記的范圍，店家如果沒有進(jìn)行經(jīng)營登記，也就無法進(jìn)行后續(xù)的稅務(wù)登記，更不用提稅收征管了。另外，基于電子商務(wù)交易地點的多重性，導(dǎo)致稅收來源地規(guī)則失去了應(yīng)有的效用。許多經(jīng)營者充分利用互聯(lián)網(wǎng)的敏捷性、隱蔽性和流動性等特點，網(wǎng)址或者服務(wù)器所在地可以隨時變更，稅務(wù)登記這一程序也被故意規(guī)避。2019年開始施行的《電子商務(wù)法》第十一條雖然明確規(guī)定，要求電子商務(wù)經(jīng)營者必須履行應(yīng)有的納稅義務(wù)并如實申報納稅。該法第八十條也同樣對逃避稅務(wù)登記的經(jīng)營者規(guī)定了相應(yīng)的懲罰措施：責(zé)令改正；二萬到十萬罰款；十萬到五十萬罰款并停業(yè)整頓。根據(jù)目前由中央財經(jīng)大學(xué)稅收籌劃與法律研究中心發(fā)布的電商稅收研究報告，在《電子商務(wù)法》實行的大背景下，淘寶、天貓、京東、蘇寧易購等大型第三方網(wǎng)購交易電子商務(wù)平臺中的B2C電商在其嚴(yán)格的企業(yè)管理之下，納稅活動大多較為規(guī)范，從稅務(wù)登記開始整個納稅過程都合法合規(guī)，個別電商經(jīng)營者鋌而走險采用不開或虛開發(fā)票的方式逃避稅收的現(xiàn)象比較少。相比于B2C的情況，C2C個人網(wǎng)店經(jīng)營者出現(xiàn)的不繳、少繳現(xiàn)象十分頻繁，稅收流失現(xiàn)象極其嚴(yán)重。不僅如此，從目前現(xiàn)狀來看，即使進(jìn)行了稅務(wù)登記，現(xiàn)有的稅務(wù)登記信息監(jiān)管力度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

2.電子商務(wù)交易憑證和賬簿管理。 根據(jù)稅收征管法，我國稅收征管主要依據(jù)納稅義務(wù)人的賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證等進(jìn)行征收，設(shè)置賬簿是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，當(dāng)然國家也考慮到電子技術(shù)的發(fā)展，允許通過計算機做出準(zhǔn)確完整的收入所得計算與繳稅情況的會計賬簿。但是電商平臺的憑證賬簿都以電子數(shù)據(jù)存在，其隱蔽性和可改變性增添了外部質(zhì)疑，真實性大打折扣。稅務(wù)機關(guān)缺乏可靠安全的憑證信息，也無法第一時間實時監(jiān)控納稅人的交易總量，稅收金額必然存在虛假內(nèi)容，造成稅收的大量流失。

3.電子商務(wù)稅務(wù)核查。 稅務(wù)核查是稅收征管中的最后一步，也是最關(guān)鍵的一步。在電商背景下，稅務(wù)核查的對象相比實體經(jīng)濟更為復(fù)雜多變，因此為正常稅務(wù)稽查帶來了更高難度。例如，電子商務(wù)發(fā)票不夠完善以及稅務(wù)登記不夠完整，特別是交易過程的憑證在電子商務(wù)平臺都是以數(shù)字和電子形式對外體現(xiàn)，無法查明電子商務(wù)經(jīng)營人員的固定住址，就無法進(jìn)行現(xiàn)場核查，以上多種因素都為稅務(wù)稽查帶來了難度。

四、加強電子商務(wù)稅收征管的措施

(一)厘清國家電子商務(wù)征稅政策

當(dāng)今學(xué)界大多數(shù)觀點認(rèn)為我國在電子商務(wù)方面缺乏法律規(guī)定，紛紛用“法律空白”等一系列詞匯進(jìn)行描述，對我國電子商務(wù)納稅政策的現(xiàn)狀還處于粗略了解的層面?？v觀國家對于電商納稅政策的態(tài)度把握，我們必須明確電子商務(wù)僅僅是銷售模式的改變，如前文所述其目前仍然受我國現(xiàn)行增值稅法律規(guī)制，社會大多被“電子商務(wù)稅收政策空白”等大量錯誤說法誤導(dǎo)，對電子商務(wù)經(jīng)營者依法納稅的正確法律觀念缺乏教育和引導(dǎo)。電子商務(wù)作為新型產(chǎn)業(yè)模式，稅務(wù)機關(guān)在稅收政策的制定上尤為慎重，但要著重強調(diào)的是，實施緊跟經(jīng)濟發(fā)展步伐的稅收政策并不代表就會嚴(yán)重有損于目前電商行業(yè)的發(fā)展。美國經(jīng)濟研究局的調(diào)查結(jié)果顯示，電子商務(wù)的稅收政策對于電子商務(wù)的影響會隨著其發(fā)展而逐漸減小。2000年，對于電子商務(wù)征收與傳統(tǒng)商業(yè)模式相同標(biāo)準(zhǔn)的稅負(fù)時，網(wǎng)絡(luò)銷售額和網(wǎng)絡(luò)購物者數(shù)量都有不同程度的下降，大約為25%～30%，但六年過去之后，同樣的稅收政策將這一影響減少到6%。綜合分析，電子商務(wù)模式的不斷普及減少了顧客的不適應(yīng)性，越來越多的人感受到了電子商務(wù)模式帶來的優(yōu)勢并開始逐漸選擇這一購物方式，因此稅收對于該模式的影響其實并不嚴(yán)重，甚至還會越來越輕微。目前，淘寶、京東等電商平臺在對商家進(jìn)行資質(zhì)許可的過程中會要求商家在入駐平臺時繳納一定的平臺費用，這在某種程度上來說與稅收性質(zhì)存在一定相似性，但并未影響我國電商規(guī)模的迅速擴大。稅收在一定程度上將電子商務(wù)模式與實體經(jīng)營模式放在較為公平的位置上進(jìn)行激烈競爭，對于二者的發(fā)展也是利大于弊的。

(二)從制度層面完善電子商務(wù)稅收征管

1.稅收要素方面。就納稅主體的確定而言，電子商務(wù)中的B2C模式大多是由正規(guī)實體經(jīng)營者向網(wǎng)絡(luò)發(fā)展而來的，其本身存在一定的實體經(jīng)濟規(guī)模，就按照一般納稅人的方式進(jìn)行納稅。而C2C模式屬于個人對個人的模式，現(xiàn)行的法律并不能將其完全等同于一般納稅人進(jìn)行管理，那么是否可以嘗試根據(jù)C2C現(xiàn)有的經(jīng)濟規(guī)模設(shè)置一定的起征點，即高于該起征點就可按照一般納稅人進(jìn)行納稅申報，這樣在一定程度上將交易額超過一定規(guī)模的C2C交易商囊括在一般納稅人的行列，減少一定的稅收流失。

在確定稅收主體之后如何進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范與管理，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)推行電子商務(wù)登記公示制度的舉措勢在必行。針對大數(shù)據(jù)時代所出現(xiàn)的電子商務(wù)動態(tài)化、隱蔽化等問題，國家稅務(wù)總局可以擴大納稅人登記公示的主體范圍。首先，將電子商務(wù)納稅人進(jìn)行專門的稅務(wù)管理，為每位納稅人設(shè)定專門的電子商務(wù)納稅登記識別號，分別建檔統(tǒng)一管理。其次，要求電商在經(jīng)營過程中將自己的納稅識別號以及其他重要信息資料公示在自己網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營頁面的顯眼之處，擴大稅務(wù)監(jiān)督范圍，消費者可隨時進(jìn)行監(jiān)督，電商平臺、稅務(wù)機關(guān)均可通過正常的網(wǎng)絡(luò)渠道進(jìn)行定期或非定期核查，減少偷稅漏稅的可能性。最后，稅務(wù)機關(guān)可以針對電子商務(wù)采取技術(shù)手段進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)追蹤，通過唯一的納稅識別碼進(jìn)行交易追蹤，每一筆網(wǎng)絡(luò)交易活動和資金流向都可以進(jìn)行查詢，納稅人的納稅情況也就可以隨時進(jìn)行監(jiān)控。

對于因管轄地不同導(dǎo)致納稅混亂的問題，電子商務(wù)經(jīng)營過程中大多還涉及到發(fā)貨地、電子數(shù)據(jù)服務(wù)器所在地、倉儲地等不同地點，可以將存在線下實體店的網(wǎng)點稅收管轄權(quán)交由實體店所在地稅務(wù)機關(guān)。對于不存在線下實體店，僅依靠線上網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行電子商務(wù)交易的，可以由發(fā)貨地稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行管轄，無論是有形產(chǎn)品還是電子化產(chǎn)品，發(fā)貨地都是與該店聯(lián)系最緊密的關(guān)系地點，由該地稅務(wù)機關(guān)管轄便于核查登記，減少許多不必要的麻煩。

2.稅收流程方面。不僅要厘清目前我國電子商務(wù)行業(yè)并不是“無稅之地”這一觀念，還要在納稅者的納稅意識方面進(jìn)行適當(dāng)引導(dǎo)。在初期，簡單依靠納稅意識的宣傳顯然缺乏力量支撐，建議可以考慮引入電子數(shù)據(jù)信息共享制度，在制度層面進(jìn)行調(diào)整約束。鑒于電子商務(wù)的特殊性，稅務(wù)機關(guān)不能了解到電子商務(wù)納稅人最原始、最真實的經(jīng)營狀況、身份信息、銷售數(shù)據(jù)等具體內(nèi)容，使稅務(wù)機關(guān)不能對納稅人做出較為準(zhǔn)確的判斷。相比之下，電子商務(wù)平臺作為連接消費者與商家的重要紐帶，不僅對于本平臺經(jīng)營者的經(jīng)營情況了如指掌，無論是商家信息、經(jīng)營情況還是交易信息，電商平臺相對于稅務(wù)機關(guān)具有極大的信息優(yōu)勢。不僅是電商平臺，稅務(wù)機關(guān)也可以打破封閉空間，與銀行、第三方支付平臺加強聯(lián)系，在信息共享層面達(dá)成協(xié)議，明確各方權(quán)利義務(wù)，形成一個高效全面的電子商務(wù)稅務(wù)信息平臺，并以此建立電子商務(wù)稅收管理體系。

同樣，針對目前大部分C2C模式都依賴第三方支付平臺進(jìn)行金額交易的特點，我們同樣可以依靠第三方支付平臺作為稅收媒介，不僅可以了解電商納稅人的經(jīng)營情況等信息，還可以通過這一平臺進(jìn)行稅收的代扣代繳。第三方支付平臺可以掌握商家資質(zhì)的認(rèn)證信息、個人賬戶、交易記錄和物流動向，鑒于支付平臺可通過規(guī)定強制要求商家綁定個人銀行賬戶，稅務(wù)機關(guān)便可以通過這些銀行賬戶對資金流向進(jìn)行監(jiān)控，以達(dá)到對整個稅收過程的透明化管理。

稅務(wù)機關(guān)需要再次明確核查規(guī)則。借助大數(shù)據(jù)追蹤這一新興技術(shù)，稅務(wù)機關(guān)可以進(jìn)行抽樣或者大數(shù)據(jù)核查，實時監(jiān)控電子商務(wù)納稅人的納稅活動是否合法、依規(guī)，以便及時發(fā)現(xiàn)納稅人是否存在不法行為。稅務(wù)機關(guān)可以將納稅人的納稅行為表現(xiàn)與一定的獎懲機制結(jié)合起來，長此以往，合法守規(guī)的納稅人的納稅積極性會不斷提高，以此帶動更多人遵守法律積極履行納稅義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)核查結(jié)果建立個人電子商務(wù)納稅信用檔案機制，對于反復(fù)出現(xiàn)漏繳、不繳等情況的低信用納稅人可采取強制性懲罰措施，對于信用較高的規(guī)范納稅人進(jìn)行鼓勵表揚，不僅獎懲分明，也可為消費者提供電子商務(wù)經(jīng)營者的納稅信用情況，擴大納稅監(jiān)督范圍，形成十分嚴(yán)格的監(jiān)督機制。

3.國家政策層面。電子商務(wù)作為我國目前社會經(jīng)濟一大新的增長點，其帶來的優(yōu)勢不僅在于提高經(jīng)濟水平，對提高社會就業(yè)率、帶動科技創(chuàng)新也有極大幫助。因此，電子商務(wù)稅收管理不僅勢在必行，更要張弛有度。電子商務(wù)為許多人帶來了寶貴的工作機會，因此要在保證稅收的前提下不破壞電子商務(wù)納稅人的積極性和電子商務(wù)的正常競爭秩序。阿里巴巴創(chuàng)始人馬云曾經(jīng)講到：“好的電商企業(yè)肯定不是靠稅收優(yōu)勢生存的，阿里從一開始就建立了嚴(yán)格的稅收制度，不希望稅收問題成為企業(yè)發(fā)展的隱患。”筆者認(rèn)為，電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策必然需要適用，但更應(yīng)該結(jié)合我國經(jīng)濟社會和商業(yè)運營的現(xiàn)狀來綜合考慮。我們可以適當(dāng)?shù)亍⒂袟l件地對不同行業(yè)適用不同程度的電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)前的條件可以考慮申請國家電子商務(wù)示范項目，鼓勵電子商務(wù)企業(yè)向內(nèi)推行新的技術(shù)和應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然，通過一定的稅收優(yōu)惠政策提高電子商務(wù)企業(yè)不斷革新的積極性和能力，能夠促使電子商務(wù)企業(yè)稅收正規(guī)化、管理高效化。鑒于我國目前十分鼓勵電子商務(wù)企業(yè)的新興發(fā)展與自由進(jìn)入，這一政策將不再是不公平地將電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)與實體經(jīng)濟分開，而是鼓勵現(xiàn)有傳統(tǒng)實體產(chǎn)業(yè)更多地發(fā)展電子商務(wù)經(jīng)營方式，與現(xiàn)有電子商務(wù)經(jīng)營者展開更多的公平競爭，促進(jìn)雙方行業(yè)健康發(fā)展。

五、結(jié)語

電子商務(wù)為我國國民經(jīng)濟的騰飛帶來了機遇，但是也為稅收征管帶來了諸多挑戰(zhàn)?！半娚桃灰{稅是一個偽命題，電子商務(wù)一直適用現(xiàn)有稅法，并沒有所謂的免稅待遇”，正如中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院稅收研究室主任張斌所說，目前我國稅法制度在電子商務(wù)領(lǐng)域還存在一定空白，但電子商務(wù)不應(yīng)當(dāng)因為和傳統(tǒng)實體經(jīng)濟適用不同的交易方式就和傳統(tǒng)經(jīng)濟的稅收標(biāo)準(zhǔn)有所區(qū)別。從本質(zhì)上來說，從社會公平這一宏觀角度看，稅收不應(yīng)由于商業(yè)模式不同而有所差異，特別是在目前發(fā)展前景十分看好的形勢之下，電子商務(wù)稅收征管未來遇到的難題也會越來越多，所以如何探究改善之道非常必要。本文通過對電子商務(wù)稅收的可行性分析與稅收原則的理論基礎(chǔ)闡釋，適當(dāng)借鑒域外做法，提出對電子商務(wù)稅收征管的改善舉措，為電子商務(wù)稅收征管制度的構(gòu)建拋磚引玉，以期對我國電子商務(wù)的穩(wěn)定高速發(fā)展建言獻(xiàn)策。