郝寶愛

(山西省財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校，山西 太原 030024)

2020年的春節(jié),新型冠狀病毒肺炎(以下簡稱新冠肺炎)肆虐,全國上下眾志成城,打贏疫情防御阻擊戰(zhàn)勢在必得。中央財(cái)政緊急采取一系列財(cái)稅金融支持政策,針對基本公共衛(wèi)生服務(wù)和基層疫情防控安排補(bǔ)助資金603.3億元,截至2月8日,各級財(cái)政已經(jīng)安排疫情防控資金718.5億元,實(shí)際支出315.5億元。其中,中央財(cái)政共安排172.9億元。財(cái)政部、人民銀行、發(fā)展改革委、工業(yè)和信息化部、審計(jì)署等五部委強(qiáng)調(diào)要加大資金監(jiān)管力度,確保優(yōu)惠資金全部用于疫情防控相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動,及早惠及疫情防控重點(diǎn)保障企業(yè)以及受疫情影響的群眾、企業(yè)和地區(qū)。各類企事業(yè)單位在獲得資金支持時(shí),該如何進(jìn)行會計(jì)核算和稅務(wù)處理呢?本文結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》、增值稅法律法規(guī)和企業(yè)所得稅法律法規(guī),從政府補(bǔ)助的形式、政府補(bǔ)助的會計(jì)處理、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理以及政府補(bǔ)助的稅會差異分析等四個(gè)方面對政府補(bǔ)助的稅會處理進(jìn)行具體的研究和闡述。

一、政府補(bǔ)助的形式及適用的會計(jì)準(zhǔn)則

(一)政府補(bǔ)助性質(zhì)收入適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》

政府補(bǔ)助是企業(yè)無償從政府部門獲得的表現(xiàn)為貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)形式的經(jīng)濟(jì)資源,企業(yè)來自于其他方的補(bǔ)助,若有確鑿證據(jù)表明該補(bǔ)助是其他方為政府部門代收代付的,也屬于政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助必須同時(shí)具備三個(gè)條件:首先,該資金來源于政府部門或者代政府履行付款義務(wù)的其他部門,必須有收到資金的事實(shí),企業(yè)只是少支付稅費(fèi)不屬于政府補(bǔ)助;其次,該資金無償使用,不需要向政府交付貨物、服務(wù)等;再次,企業(yè)取得該項(xiàng)資金與企業(yè)的經(jīng)營活動類型有關(guān),但是與經(jīng)營活動取得的銷售收入并不直接掛鉤。政府補(bǔ)助一定要體現(xiàn)政府的政策意圖,該企業(yè)的經(jīng)營活動屬于政府扶持、鼓勵的范圍。

本文將上述政府補(bǔ)助歸類為政府補(bǔ)助性質(zhì)收入,其會計(jì)處理適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》。從目前頒發(fā)的有關(guān)文件看,屬于這部分政府補(bǔ)助的有:

1.財(cái)政貼息支持。2020年新冠肺炎疫情防控形勢嚴(yán)峻,財(cái)政部、人民銀行、發(fā)展改革委、工業(yè)和信息化部、審計(jì)署聯(lián)合發(fā)文對重要醫(yī)用物資生產(chǎn)、運(yùn)輸、收儲和銷售企業(yè),重要醫(yī)用物資原輔材料生產(chǎn)企業(yè),重要設(shè)備制造企業(yè)和相關(guān)配套企業(yè)以及經(jīng)營重要生活物資的骨干企業(yè)實(shí)行名單制管理。人民銀行以專項(xiàng)再貸款方式向金融機(jī)構(gòu)提供低成本資金,由金融機(jī)構(gòu)對名單內(nèi)的企業(yè)按照優(yōu)惠利率給予信貸支持。在此基礎(chǔ)上,中央財(cái)政對享受人民銀行專項(xiàng)再貸款支持的企業(yè),發(fā)放財(cái)政貼息補(bǔ)助資金。該政府補(bǔ)助的申請方式為中央企業(yè)向財(cái)政部申請,地方企業(yè)向所在地財(cái)政部門申請。

上述相關(guān)企業(yè)從財(cái)政部門獲得的財(cái)政貼息補(bǔ)助就屬于按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》核算的政府補(bǔ)助。

2.財(cái)政補(bǔ)助資金。2020年,中央財(cái)政安排專項(xiàng)補(bǔ)助資金603.3億元,該項(xiàng)補(bǔ)助資金全部落實(shí)到鄉(xiāng)村和城市社區(qū),主要用于基本公共衛(wèi)生服務(wù)和基層疫情防控工作,任何地方和部門不得擅自截留、擠占、挪用或改變資金用途,如各單位收到各級財(cái)政撥付的專用于向參加防治工作的醫(yī)務(wù)人員和防疫工作者發(fā)放臨時(shí)性工作補(bǔ)助的資金,醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)收到各級財(cái)政撥付的專用于采購疫情防控工作所需的防護(hù)物資、診斷和治療專用設(shè)備以及快速診斷試劑所需經(jīng)費(fèi)的補(bǔ)助資金。

各相關(guān)企事業(yè)單位和組織得到的上述補(bǔ)助資金也屬于按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》核算的政府補(bǔ)助。

3.增值稅增量留抵退稅。根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第8號規(guī)定,疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)可以按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請全額退還增值稅增量留抵稅額。增量留抵稅額是指與2019年12月底相比新增加的期末留抵稅額。

(二)經(jīng)營性質(zhì)收入適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》

企業(yè)在銷售商品或提供服務(wù)等活動中,得到政府的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償,該經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與企業(yè)的銷售收入密切相關(guān),是企業(yè)商品或服務(wù)的銷售價(jià)格或者是對價(jià)銷售價(jià)格的組成部分,這種補(bǔ)償實(shí)質(zhì)上是企業(yè)向政府提供了商品或服務(wù),是政府因購買行為而支付的對價(jià)。獲得的補(bǔ)助實(shí)質(zhì)為商品或服務(wù)的銷售收入,適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》。現(xiàn)階段比較常見的該類收入有:

1.醫(yī)療機(jī)構(gòu)診療費(fèi)補(bǔ)助。根據(jù)《財(cái)政部、國家衛(wèi)生健康委關(guān)于新型冠狀病毒感染肺炎疫情防控經(jīng)費(fèi)有關(guān)保障政策的通知》(財(cái)社〔2020〕2號)精神,落實(shí)患者救治費(fèi)用補(bǔ)助政策,對確診患者個(gè)人負(fù)擔(dān)費(fèi)用實(shí)行財(cái)政兜底,中央財(cái)政補(bǔ)助60%;對疑似患者,由就醫(yī)地制定財(cái)政補(bǔ)助政策,中央財(cái)政酌情給予適當(dāng)補(bǔ)助。醫(yī)療機(jī)構(gòu)獲得該補(bǔ)助是與其提供醫(yī)療服務(wù)活動密切相關(guān)的,在獲得補(bǔ)助時(shí),應(yīng)核算為企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”。

2.金融機(jī)構(gòu)獲得的支持資金。金融機(jī)構(gòu)對名單制管理企業(yè)提供優(yōu)惠利率的信貸支持,獲得人民銀行專項(xiàng)再貸款支持資金時(shí),屬于企業(yè)提供服務(wù)活動密切相關(guān)的收入,應(yīng)核算為企業(yè)“主營業(yè)務(wù)收入”。

(三)不確認(rèn)收入的政府補(bǔ)助

國家通過減免企業(yè)各種稅收的方式對企事業(yè)單位的補(bǔ)助不需要核算收入。財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第8號規(guī)定,對疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)為擴(kuò)大產(chǎn)能新購置的相關(guān)設(shè)備,允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除;受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損,最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至8年。這些優(yōu)惠政策不需要確認(rèn)收入,只需要根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》進(jìn)行會計(jì)處理。

本文重點(diǎn)研究適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的政府補(bǔ)助性質(zhì)收入。

二、政府補(bǔ)助性質(zhì)收入的會計(jì)處理

(一)政府補(bǔ)助性質(zhì)收入的確認(rèn)和計(jì)量

只有同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件才能確認(rèn)政府補(bǔ)助收入：一是企業(yè)已經(jīng)具備政府補(bǔ)助所附條件。政府補(bǔ)助一般都附有一定的條件,這與無償性并不矛盾，如獲得政府補(bǔ)助的條件是在規(guī)定時(shí)間內(nèi)不解雇或少解雇用工人員。二是企業(yè)已經(jīng)通過審核,收到或確定能夠收到政府補(bǔ)助。

取得貨幣性資產(chǎn)形式政府補(bǔ)助的,應(yīng)當(dāng)按照已收到或應(yīng)收的貨幣金額計(jì)量;取得非貨幣性資產(chǎn)形式政府補(bǔ)助的,如土地使用權(quán)、林地、海洋資源等,應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量;無法可靠獲得該資產(chǎn)公允價(jià)值的,按照該資產(chǎn)名義金額計(jì)量。

資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)并未實(shí)際收到補(bǔ)助資金,但經(jīng)有權(quán)部門審核,企業(yè)已經(jīng)具備了政府補(bǔ)助相關(guān)政策規(guī)定的條件,從而獲得了收款權(quán),此時(shí)企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收的政府補(bǔ)助金額計(jì)量。

(二)政府補(bǔ)助性質(zhì)收入的會計(jì)核算

為方便會計(jì)核算,政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得政府補(bǔ)助后必須按規(guī)定用來購建或以其他方式取得長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。例如，某科研院所獲得一項(xiàng)財(cái)政資助,要求其建立某疾病特效藥研發(fā)實(shí)驗(yàn)室,補(bǔ)助資金只能用于實(shí)驗(yàn)室相關(guān)設(shè)備的購置，該項(xiàng)政府補(bǔ)助就屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是指與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的其他政府補(bǔ)助性質(zhì)收入。企業(yè)獲得的財(cái)政貼息補(bǔ)助就屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。一項(xiàng)政府補(bǔ)助如果同時(shí)包含與資產(chǎn)相關(guān)部分和與收益相關(guān)部分,應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同部分分別進(jìn)行會計(jì)處理;難以區(qū)分的,應(yīng)當(dāng)整體作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)核算。

(1)收到政府補(bǔ)助時(shí)的核算。收到政府補(bǔ)助時(shí),根據(jù)收到的資產(chǎn)類型確認(rèn)收入金額,如收到貨幣資產(chǎn)為實(shí)收金額,收到非貨幣性資產(chǎn)有公允價(jià)值的為公允價(jià)值,無法取得公允價(jià)值的為名義金額。

此時(shí)核算為:

借:銀行存款(其他應(yīng)收款或其他資產(chǎn))

貸:遞延收益

(2)購買長期資產(chǎn)時(shí)的核算。如購買生產(chǎn)設(shè)備、實(shí)驗(yàn)室設(shè)備、專用技術(shù)等時(shí),

借:在建工程(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

貸:銀行存款

(3)資產(chǎn)按實(shí)際使用情況折舊或攤銷時(shí),會計(jì)處理有三種方法選擇。

第一種,凈額法——沖減賬面價(jià)值。凈額法下，企業(yè)應(yīng)將獲得的政府補(bǔ)助沖減相關(guān)長期資產(chǎn)賬面價(jià)值,并按照沖減后的賬面價(jià)值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。企業(yè)先取得政府補(bǔ)助,再利用補(bǔ)助資金采購或自建長期資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)在相關(guān)長期資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí),將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值。

借:遞延收益

貸:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))

如果先購置或自建長期資產(chǎn),相關(guān)長期資產(chǎn)投入使用后,企業(yè)才取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)在取得補(bǔ)助時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。直接進(jìn)行如下賬務(wù)處理:

借:銀行存款

貸:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))

第二種,總額法——計(jì)入當(dāng)期收益?？傤~法下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在對相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷時(shí),按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益。當(dāng)期收益可以是“其他收益”或者“營業(yè)外收入”。其中,政府補(bǔ)助項(xiàng)目與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的,應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)計(jì)入“其他收益”,如折舊、攤銷核算在管理費(fèi)用、制造費(fèi)用或生產(chǎn)成本等企業(yè)日常成本費(fèi)用中的,遞延收益應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)到“其他收益”;政府補(bǔ)助項(xiàng)目與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營業(yè)外收入”。賬務(wù)處理為提取折舊或攤銷時(shí)：

借:制造費(fèi)用(生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等)

貸:累計(jì)折舊

借:遞延收益

貸:其他收益(營業(yè)外收入)

第三種,直接計(jì)入當(dāng)期損益。按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助,直接計(jì)入當(dāng)期損益。

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)核算。

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,按規(guī)定是用來補(bǔ)償企業(yè)未來期間的相關(guān)成本、費(fèi)用或損失的,收到或應(yīng)收時(shí)先確認(rèn)為遞延收益,當(dāng)確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失時(shí),再從遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助是用來補(bǔ)償企業(yè)過去期間已發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用或損失的,在收到政府補(bǔ)助或是具備應(yīng)收政府補(bǔ)助條件時(shí),直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

(1)用于補(bǔ)償未來期間成本、費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助的會計(jì)核算。

收到政府補(bǔ)助款時(shí)：

借:銀行存款

貸:遞延收益

發(fā)生相關(guān)成本、費(fèi)用時(shí):

借:研發(fā)支出(管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等)

貸:銀行存款

結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益時(shí),可以選擇總額法和凈額法兩種方式。

第一種方式下:

借:遞延收益

貸:其他收益(與日常經(jīng)營活動有關(guān))

或營業(yè)外收入(與日常經(jīng)營活動無關(guān))

第二種方式下:

借:遞延收益

貸:研發(fā)支出(管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等)

(2)用于補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的成本、費(fèi)用、損失的政府補(bǔ)助的會計(jì)核算。收到政府補(bǔ)助時(shí),直接計(jì)入當(dāng)期收益或沖減相關(guān)成本、費(fèi)用。

直接計(jì)入當(dāng)期收益的處理為:

借:銀行存款

貸:其他收益(與日常經(jīng)營活動有關(guān))

或營業(yè)外收入(與日常經(jīng)營活動無關(guān))

直接沖減相關(guān)成本、費(fèi)用的處理為：

借:銀行存款

貸:研發(fā)支出(管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等)

3.企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計(jì)核算。

政策性優(yōu)惠貸款貼息分為貸款銀行獲得貼息資金和借款企業(yè)獲得貼息資金兩種情形。

(1)貸款銀行獲得貼息資金。貸款銀行獲得貼息資金,與其提供金融服務(wù)密切相關(guān),不屬于政府補(bǔ)助收入,應(yīng)核算為銀行的營業(yè)收入,同時(shí)計(jì)算繳納增值稅。此時(shí)借款企業(yè)并未獲得政府直接補(bǔ)助的資金,只是以優(yōu)惠利率獲得資金使用權(quán),相應(yīng)會使企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 16 號——政府補(bǔ)助》提供了兩種核算方法供企業(yè)選擇。

第一種,以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值,按照借款本金和實(shí)際負(fù)擔(dān)的優(yōu)惠利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用。這種方法不確認(rèn)補(bǔ)助收入,按實(shí)際支出核算借款費(fèi)用,簡單明了。

第二種,以借款的公允價(jià)值作為借款的入賬價(jià)值并按照實(shí)際利率法計(jì)算利息費(fèi)用,實(shí)際收到的金額與借款公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷,沖減相關(guān)借款費(fèi)用。這一方法可以反映企業(yè)獲得的資金支持力度,便于有關(guān)部門對該資金進(jìn)行監(jiān)督管理和績效考評。

上述兩種方法一經(jīng)選擇,應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用,不得隨意變更。

(2)借款企業(yè)獲得貼息資金。財(cái)政部門將貼息資金直接撥付給企業(yè),企業(yè)獲得的財(cái)政貼息資金按性質(zhì)屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》要求企業(yè)將對應(yīng)的貼息資金沖減相關(guān)借款費(fèi)用，也就是用凈額法核算。本次疫情期間中央財(cái)政給予名單制管理企業(yè)的信貸支持資金,就是由財(cái)政直接撥付企業(yè)的,獲得資金的企業(yè)應(yīng)按照本辦法進(jìn)行會計(jì)核算。

三、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理

從狹義來看,企業(yè)取得政府補(bǔ)助涉及增值稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)稅種,廣義來看還包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加。

(一)政府補(bǔ)助的增值稅處理

國家稅務(wù)總局公告2019年第45號第七條明確規(guī)定：“納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入,與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的,應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入,不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅?！?/p>

對在疫情防控期間低價(jià)提供租賃、住宿、餐飲、運(yùn)輸和快遞等服務(wù)的單位按其取得收入的一定比例給予補(bǔ)助,獲得補(bǔ)助收入的單位應(yīng)將補(bǔ)助收入作為營業(yè)收入核算,屬于經(jīng)營性質(zhì)收入,同時(shí)計(jì)算繳納增值稅。

為保證疫情防控需要,要求重點(diǎn)防護(hù)物資經(jīng)營企業(yè)以不超過正常市場價(jià)格銷售其產(chǎn)品,但是企業(yè)要在特殊時(shí)期組織生產(chǎn),可能會比平時(shí)多發(fā)生人工費(fèi)用等,從而導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)成本和銷售費(fèi)用以及管理費(fèi)用的加大,加重企業(yè)負(fù)擔(dān),此時(shí)政府假定根據(jù)其銷量給予一定的補(bǔ)助,該項(xiàng)補(bǔ)助收入與銷售貨物的收入相關(guān),應(yīng)核算營業(yè)收入,屬于經(jīng)營性質(zhì)收入,并計(jì)算繳納增值稅。

假定根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)數(shù)量給予一定的補(bǔ)助,或者直接給予企業(yè)一定金額的補(bǔ)助資金,要求其用于新產(chǎn)品、新技術(shù)的研發(fā)或者產(chǎn)能的擴(kuò)大等,該補(bǔ)助與企業(yè)的銷量不掛鉤,屬于政府補(bǔ)助性質(zhì)收入,按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》處理,或者沖減成本費(fèi)用,或者核算“其他收益”,不計(jì)算繳納增值稅。

(二)政府補(bǔ)助的企業(yè)所得稅處理

納稅人取得的與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼收入,企業(yè)核算為營業(yè)收入,企業(yè)所得稅處理和企業(yè)日常經(jīng)營活動中的收入處理相同,在這里不做特別研究,此處重點(diǎn)研究企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助性質(zhì)收入的企業(yè)所得稅處理。

根據(jù)企業(yè)所得稅規(guī)定,政府補(bǔ)助性質(zhì)收入可以分為不征稅政府補(bǔ)助收入和應(yīng)征稅政府補(bǔ)助收入兩類。

1.不征稅收入及其稅務(wù)處理。對于企業(yè)來說,不征稅收入主要指由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金,包括企業(yè)來源于政府部門的財(cái)政補(bǔ)助、財(cái)政貸款貼息以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金,另外還包括規(guī)定了專門用途的增值稅即征即退、先征后退、先征后返、留抵稅額退回等。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除不征稅收入。

根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第8號文,疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)可以按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請全額退還增值稅增量留抵稅額。增量留抵稅額是指與2019年12月底相比新增加的期末留抵稅額。收到退回的留抵稅額,企業(yè)應(yīng)核算為“其他收益”,這部分退回的增值稅,是為了支持疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)增加產(chǎn)能的,屬于不征稅收入。

企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,凡同時(shí)符合下列條件的,可以作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除:(1)企業(yè)能夠提供規(guī)定了專項(xiàng)用途的資金撥付文件;(2)資金撥付部門針對該資金專門制定了資金管理辦法或具體管理要求;(3)企業(yè)對該資金的取得與支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

2020年,中央財(cái)政安排的603.3億元針對基本公共衛(wèi)生服務(wù)和基層疫情防控的補(bǔ)助資金,納稅人得到這部分財(cái)政補(bǔ)助,能夠滿足上述條件就可以作為不征稅收入處理。根據(jù)企業(yè)所得稅收入與費(fèi)用配比的原則,與不征稅收入配比的成本費(fèi)用也不得稅前扣除。所以,這部分收入用于支出發(fā)生的費(fèi)用,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除;用于支出購置的資產(chǎn),在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除其成本、折舊和攤銷。

2.應(yīng)征稅收入及其稅務(wù)處理。企業(yè)取得不符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助,應(yīng)一律在實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入的年度作為企業(yè)所得稅的“其他收入”,并計(jì)入應(yīng)納稅所得額,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。此處,企業(yè)所得稅對于政府補(bǔ)助收入確認(rèn)時(shí)間采用了收付實(shí)現(xiàn)制,與會計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生了一定的差異。

四、政府補(bǔ)助收入的稅會處理差異分析

納稅人獲得的政府補(bǔ)助收入與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的,屬于政府購買貨物或服務(wù)應(yīng)支付的對價(jià),作為銷售方的企業(yè)應(yīng)核算為 “主營業(yè)務(wù)收入”或者“其他業(yè)務(wù)收入”,按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入,屬于政府補(bǔ)助的核算范圍,會計(jì)上或者沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值、成本、費(fèi)用，或者計(jì)入當(dāng)期收益(主要是其他收益和營業(yè)外收入),不屬于增值稅應(yīng)稅收入,不征收增值稅。增值稅處理與會計(jì)核算有一定的聯(lián)系,可以認(rèn)為不存在差異。

納稅人核算的政府補(bǔ)助性質(zhì)收入,在企業(yè)所得稅中作為不征稅收入時(shí)存在永久性差異,作為應(yīng)征稅收入時(shí)會形成暫時(shí)性差異,下面具體進(jìn)行分析。

(一)與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的稅會處理差異

1.政府補(bǔ)助屬于不征稅收入時(shí)的處理方法。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助性質(zhì)收入符合企業(yè)所得稅不征稅收入條件時(shí),當(dāng)會計(jì)上按總額法核算,計(jì)入“其他收益”“營業(yè)外收入”,或者按凈額法核算,沖減相應(yīng)的成本費(fèi)用時(shí),都會使會計(jì)利潤有所增加,在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整,減少應(yīng)納稅所得額。同時(shí)企業(yè)所得稅規(guī)定,不征稅收入用于支出發(fā)生的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出購置的資產(chǎn),不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除其折舊和攤銷,相應(yīng)的,在企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)需要調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。當(dāng)會計(jì)上直接沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí),會造成資產(chǎn)的賬實(shí)不符,不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的資產(chǎn)擁有、磨損和價(jià)值,但此時(shí)不存在稅會差異。

現(xiàn)舉例說明如下:

甲企業(yè)2020年2月收到省財(cái)政廳補(bǔ)助的某項(xiàng)實(shí)驗(yàn)室建設(shè)補(bǔ)助資金200萬元。按規(guī)定在2020年2月購入一批實(shí)驗(yàn)室必需的設(shè)備,不含增值稅總價(jià)款176.99萬元,增值稅稅款23.01萬元,并投入使用。該政府補(bǔ)助性質(zhì)收入屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助收入,符合企業(yè)所得稅不征稅收入的相關(guān)條件,企業(yè)選擇按不征稅收入處理。

2020年2月收到資金時(shí):

借:銀行存款 2 000 000

貸:遞延收益 2 000 000

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第45號,不繳納增值稅。

2020年2月購入實(shí)驗(yàn)室設(shè)備：

借:固定資產(chǎn) 1 769 900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)230 100

貸:銀行存款 2 000 000

2020年,全年有10個(gè)月計(jì)提折舊,折舊年限5年,折舊方法為直線法,不考慮殘值(不考慮折舊的稅會差異)：

借:管理費(fèi)用 295 000

貸:累計(jì)折舊 295 000

年底確認(rèn)其他收益:

借:遞延收益 295 000

貸:其他收益 295 000

此處實(shí)驗(yàn)室建設(shè)與日常經(jīng)營相關(guān),計(jì)入“其他收益”；假定該活動與日常經(jīng)營無關(guān),則應(yīng)核算為“營業(yè)外收入”。采用凈額法核算時(shí)可以沖減“管理費(fèi)用”。

2020年企業(yè)所得稅匯算清繳,應(yīng)進(jìn)行兩項(xiàng)調(diào)整:

第一,不征稅收入形成的支出或折舊不允許稅前扣除,會計(jì)在管理費(fèi)用中核算折舊29.5萬元，需要納稅調(diào)整增加29.5萬元。填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中的A105040表(專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表),在本年支出情況項(xiàng)目對應(yīng)的第10列填寫29.5萬元,第11列也填寫29.5萬元。

第二,該項(xiàng)補(bǔ)助屬不征稅收入,會計(jì)核算“其他收益”29.5萬元,應(yīng)納稅調(diào)整減少29.5萬元。會計(jì)核算“營業(yè)外收入”或“管理費(fèi)用”時(shí),調(diào)整方法一致。填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中的A105040表(專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表),在符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金項(xiàng)目對應(yīng)的第3列填寫200萬元,第4列填寫29.5萬元。

2.政府補(bǔ)助屬于應(yīng)征稅收入時(shí)的處理方法。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助性質(zhì)收入屬于應(yīng)征稅收入時(shí),會計(jì)核算時(shí)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入當(dāng)期損益,企業(yè)所得稅規(guī)定在取得該項(xiàng)收入年度確認(rèn)應(yīng)稅收入,會形成暫時(shí)性差異。

假定上述案例所屬政府補(bǔ)助不符合不征稅條件時(shí),納稅調(diào)整方法如下:2020年,按稅法規(guī)定,折舊允許扣除,會計(jì)核算管理費(fèi)用,不需要調(diào)整。會計(jì)將“遞延收益”結(jié)轉(zhuǎn)到“其他收益”“營業(yè)外收入”或者“管理費(fèi)用”時(shí),增加會計(jì)利潤29.5萬元。企業(yè)所得稅規(guī)定應(yīng)在收到年度確認(rèn)其他收入200萬元,計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)整增加170.5萬元。填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中的A105020表(未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表),在“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”所在的第11行,第2列賬載金額填寫29.5萬元,第4列稅收金額填寫200萬元,第6列納稅調(diào)整金額填寫170.5萬元。

(二)與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的稅會處理差異

1.用于補(bǔ)償企業(yè)未來期間發(fā)生支出的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)未來期間的相關(guān)成本、費(fèi)用或損失的,在確認(rèn)相關(guān)成本、費(fèi)用或損失的期間,計(jì)入當(dāng)期收益或沖減相關(guān)成本。按企業(yè)所得稅規(guī)定屬于不征稅收入的,將會計(jì)計(jì)入當(dāng)期收益或沖減相關(guān)成本的金額作納稅調(diào)整減少處理;按企業(yè)所得稅規(guī)定屬于應(yīng)征稅收入的,應(yīng)在收到補(bǔ)助款年度確認(rèn)全部應(yīng)征稅收入,與會計(jì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。假定某重點(diǎn)防疫物資生產(chǎn)企業(yè)2020年5月收到縣財(cái)政局補(bǔ)助資金120萬元,用于補(bǔ)貼該企業(yè)2020年6月開始的12個(gè)月的房租支出，屬補(bǔ)償將來發(fā)生支出的收益性政府補(bǔ)助。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第45號,不繳納增值稅。具體情況見表1。

表1 用于補(bǔ)償企業(yè)未來期間發(fā)生支出的政府補(bǔ)助的稅會差異分析

2.用于補(bǔ)助企業(yè)過去期間已發(fā)生支出的政府補(bǔ)助。用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用或損失的,會計(jì)上直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。按照企業(yè)所得稅規(guī)定屬于不征稅收入時(shí),應(yīng)納稅調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額;屬于應(yīng)征稅收入時(shí),沒有稅會差異。

同上例,假定2020年5月收到縣財(cái)政局補(bǔ)助資金120萬元,用于補(bǔ)貼該企業(yè)2020年度1—5月份已發(fā)生房租支出，屬補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生支出的收益性政府補(bǔ)助。具體情況見表2。

表2 用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生支出的政府補(bǔ)助的稅會差異分析

疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)按月向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請全額退還的增值稅增量留抵稅額,屬于用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生支出的補(bǔ)償,應(yīng)在收到時(shí)核算為“其他收益”,從企業(yè)所得稅來看屬于不征稅收入,處理方法應(yīng)是將企業(yè)當(dāng)年收到退回的留抵稅額作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整減少處理。