朱為群

(上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海 200433)

近幾年，稅收負(fù)擔(dān)成為社會熱點(diǎn)話題，已經(jīng)從小范圍的專業(yè)問題轉(zhuǎn)變?yōu)槿鐣V泛關(guān)注的話題。這是因?yàn)槎愂詹粌H是國家和地方治理的重要基礎(chǔ)，而且攸關(guān)各階層民眾的切身利益。社會大眾對稅收問題的廣泛關(guān)注和深入討論，實(shí)際上是社會進(jìn)步的一種表現(xiàn)。2016年，由天津財(cái)經(jīng)大學(xué)李煒光教授提出企業(yè)“死亡稅率”以及企業(yè)家曹德旺批評中國企業(yè)稅負(fù)過高，引發(fā)學(xué)界、商界和政界等各個(gè)層面對稅負(fù)問題的熱烈探討。雖然觀點(diǎn)不同、立場各異、立論基礎(chǔ)和論證方法等并不完全相同，但也取得了不少共識。如稅收負(fù)擔(dān)和非稅收入負(fù)擔(dān)不能混為一談，宏觀稅負(fù)與企業(yè)稅負(fù)不能等而視之，不同衡量口徑的宏觀稅負(fù)或企業(yè)稅負(fù)也不能相提并論，我國的宏觀稅負(fù)和企業(yè)稅負(fù)存在下降空間等。

現(xiàn)有文獻(xiàn)集中于宏觀稅負(fù)或企業(yè)稅負(fù)高低的判斷以及在此基礎(chǔ)上提出的改革建議，而我國稅負(fù)結(jié)構(gòu)是否合理則少有人關(guān)注。從不同角度或特性對稅負(fù)的結(jié)構(gòu)層層分解，可以看到多元的稅負(fù)結(jié)構(gòu)狀態(tài)，有利于人們擴(kuò)展和加深對于稅負(fù)結(jié)構(gòu)的認(rèn)識，也便于發(fā)現(xiàn)問題、分析原因和提出改進(jìn)建議。

一、稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)的合理化與稅制改革緊密關(guān)聯(lián)

稅收是由具體的單位或個(gè)人繳納的，從納稅人的角度考察稅負(fù)的繳納結(jié)構(gòu)，可以發(fā)現(xiàn)單位、企業(yè)和個(gè)人繳納稅收的比例結(jié)構(gòu)?？疾旌头治龆愗?fù)的繳納結(jié)構(gòu)有很多不同的方法。由于稅收有不同的種類，稅負(fù)的繳納者(納稅人)由不同稅種的相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，因此先分析我國不同稅種的繳納結(jié)構(gòu)。

我國目前有18個(gè)稅種，從繳納者的角度看，除了企業(yè)所得稅不涉及個(gè)人外，其他稅種都由單位和個(gè)人共同繳納。即使是個(gè)人所得稅，由于工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得或稿酬所得等由支付單位代扣代繳，單位事實(shí)上也是個(gè)人所得稅的繳納者之一。當(dāng)然，有些稅收主要由企業(yè)繳納，有些則以個(gè)人繳納為主。按照不同稅種，根據(jù)其繳納者的數(shù)量或者繳納稅收的金額，可以考察不同繳納者的數(shù)量分布結(jié)構(gòu)或稅額貢獻(xiàn)結(jié)構(gòu)。如我國的車輛購置稅的繳納者90%以上都是個(gè)人，是一種以個(gè)人貢獻(xiàn)為主的稅種。按照這種思路，我們可以利用相關(guān)數(shù)據(jù)和方法計(jì)算出全部稅種的繳納結(jié)構(gòu)，從而發(fā)現(xiàn)單位和個(gè)人對稅收總量的貢獻(xiàn)結(jié)構(gòu)。換言之，在對每一個(gè)稅種的繳納結(jié)構(gòu)分析的基礎(chǔ)上，可以把不同稅種看成一個(gè)整體，進(jìn)而從總體上分析不同的稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆治龊团袛?，需要有全面完整和?zhǔn)確的數(shù)據(jù)作為依據(jù)和基礎(chǔ)。當(dāng)然，也可以根據(jù)典型調(diào)查或其他間接方法，對此做出大致的判斷。

長期以來，我國稅收主要由企業(yè)等單位繳納，個(gè)人直接繳納的稅收并不多。盡管近年來個(gè)人直接繳納個(gè)人所得稅、車輛購置稅、契稅、房產(chǎn)稅等的數(shù)額呈現(xiàn)不斷上升趨勢，但總體上仍然以企業(yè)等單位繳納為主。這樣以企業(yè)或單位為主的稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)，在很大程度上導(dǎo)致普通公眾的稅收意識和稅負(fù)痛感不強(qiáng)，稅收法律法規(guī)或政策的制定與執(zhí)行等問題局限在一個(gè)比較狹小的群體內(nèi)，其“公共性”具有很大的提升空間。稅制改革如要取得成功，應(yīng)該擴(kuò)大稅收的這種“公共性”，讓更多的人(特別是普通公眾)理解稅制改革的目標(biāo)、原則、思路以及可能產(chǎn)生的各種影響，并提供充分討論的空間或途徑。唯有建立在具有廣泛民意基礎(chǔ)上的稅制改革，才能被尊重并獲得支持，才能最終取得成功。因此，稅負(fù)繳納結(jié)構(gòu)是否合理，與稅制改革具有緊密的關(guān)聯(lián)。

稅制改革要盡量把稅負(fù)的繳納結(jié)構(gòu)與最終分配結(jié)構(gòu)相聯(lián)系，盡可能使這兩個(gè)結(jié)構(gòu)相重合。這就要求未來我國的稅制改革方案應(yīng)該增加直接由個(gè)人繳納的稅收，減少由企業(yè)等單位繳納的稅收，并逐漸使我國的稅制結(jié)構(gòu)更加能體現(xiàn)稅負(fù)分配的透明性。

二、稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)關(guān)乎不同群體利益分配的公平性

提高稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)的透明性，不僅是納稅人行使知情權(quán)的正當(dāng)要求，而且也有利于改進(jìn)稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)的公平性。與稅負(fù)的繳納結(jié)構(gòu)有所不同，稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)是指稅負(fù)的最終歸宿結(jié)構(gòu)。一般來說，主要由個(gè)人繳納的個(gè)人所得稅或財(cái)產(chǎn)稅，稅負(fù)的繳納結(jié)構(gòu)與分配結(jié)構(gòu)是基本一致的。但是，主要由企業(yè)等單位繳納的增值稅、消費(fèi)稅、環(huán)境保護(hù)稅、企業(yè)所得稅等，其稅負(fù)的最終歸宿結(jié)構(gòu)則可能會主要表現(xiàn)為個(gè)人之間的分配結(jié)構(gòu)而不是企業(yè)之間的分配結(jié)構(gòu)。例如，企業(yè)所得稅是由企業(yè)繳納的稅收，但是最終承擔(dān)者不是企業(yè)，而是與企業(yè)相關(guān)的投資者、勞動者或消費(fèi)者。理論上，企業(yè)經(jīng)營者會通過各種方式將企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)嫁給不同的個(gè)人。企業(yè)可以通過提高其產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格的方式將稅收轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，或者通過壓低購進(jìn)貨物或者服務(wù)的方式將稅收轉(zhuǎn)嫁給供應(yīng)者，或者通過壓低員工勞動報(bào)酬的方式將稅收轉(zhuǎn)嫁給勞動者。當(dāng)然，在無法轉(zhuǎn)嫁的情況下，企業(yè)所得稅就只能由企業(yè)的投資者個(gè)人來承擔(dān)。而現(xiàn)實(shí)中，不同企業(yè)繳納的稅收究竟通過什么方式、在多大程度上由不同的個(gè)人來負(fù)擔(dān)，也許可以通過具體分析獲得初步結(jié)論，但往往不是由于數(shù)據(jù)不可獲得就是由于無法確知具體的負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁方式而根本無法得到明確的結(jié)果。換言之，企業(yè)繳納的稅負(fù)究竟在現(xiàn)實(shí)中如何分配到每個(gè)人頭上，很難得到明確的結(jié)果。

但是，這并不意味著稅負(fù)的最終分配結(jié)構(gòu)是無關(guān)緊要的。事實(shí)上，不管實(shí)際情況如何，稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)才是在經(jīng)濟(jì)上具有決定性意義的結(jié)構(gòu)。稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性，應(yīng)該主要關(guān)注稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)的合理性。畢竟，無論稅收的征收方式多么眼花繚亂，也不管征稅的理由多么動聽，稅負(fù)最終要落實(shí)到具體的人身上。如果稅負(fù)的繳納結(jié)構(gòu)的合理性主要考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理和納稅人申報(bào)繳納的便利性，那么稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)則關(guān)乎不同群體利益分配的公平性。任何一項(xiàng)稅制改革，不能忽略其最終的負(fù)擔(dān)群體，更不能無視不同群體負(fù)擔(dān)稅收的合理性。

在稅制改革中，要把稅制改革的目標(biāo)與稅負(fù)的分配結(jié)構(gòu)相關(guān)聯(lián)。在不同稅種的立法過程中或者在不同稅收政策的制定過程中，都應(yīng)該首先考慮其目標(biāo)，因?yàn)槟繕?biāo)引領(lǐng)改革的方向，也是判斷改革是否成功的重要依據(jù)。稅制改革的目標(biāo)可以很宏大或很莊嚴(yán)，但是稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)的公平合理是稅制改革的核心。而稅收負(fù)擔(dān)分配的公平性，則受制于是否能夠貫徹或體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的基本原則。按照這一原則，其一，凡是有納稅能力的人都必須負(fù)擔(dān)稅收而不能有例外，除非法律明確規(guī)定可以豁免；其二，納稅能力高者應(yīng)該比納稅能力低者負(fù)擔(dān)更多的稅收而不能相反，否則就違背了稅負(fù)分配的縱向公平原則；其三，相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同稅收，否則就違反了稅負(fù)分配的橫向公平原則。這些都是淺顯的道理，但是要在現(xiàn)實(shí)中恰當(dāng)運(yùn)用并獲得公認(rèn)，則充滿了挑戰(zhàn)。比如，如何衡量人與人之間的納稅能力？一個(gè)人的收入比另一個(gè)人多，是否就意味著他的納稅人能力比較高？兩個(gè)年收入相同的人每年繳納相同的稅收，是否一定公平？一個(gè)因?yàn)閰⒓訃H競賽獲得獎(jiǎng)金收入的人，與一個(gè)早出晚歸賺取等額工資收入的人是否應(yīng)該繳納相同的稅收？這些問題都涉及稅負(fù)分配的公平合理。如果脫離諸如此類的稅負(fù)分配公平問題而討論稅制改革目標(biāo)或者評論稅負(fù)水平的高低，固然有一定的意義，但難免隔靴搔癢，不接地氣。

三、稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理化應(yīng)與政府支出結(jié)構(gòu)掛鉤

如果稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性只是涉及不同納稅群體之間的利益分配的話，那么政府支出結(jié)構(gòu)的合理化同樣涉及不同群體的利益分配，需要聯(lián)系在一起考慮。從理論上說，向全體社會成員征收的普遍性稅收，應(yīng)該用于全體社會成員共同享有的公共支出項(xiàng)目(例如國防和大氣污染控制)；向部分特定社會成員征收的特殊目的稅收，應(yīng)該用于與這種稅的征收目的相符合的公共支出項(xiàng)目。例如，煙草消費(fèi)稅收入應(yīng)該用于控?zé)熃麩熁顒酉嚓P(guān)支出。這種制度安排符合收支對應(yīng)的基本財(cái)政原理，也容易被納稅人理解和接受的。但現(xiàn)實(shí)中，合理的政府公共支出結(jié)構(gòu)往往并未與合理的稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)相吻合，相互之間并沒有建立起緊密的邏輯關(guān)聯(lián)，由此導(dǎo)致三種不合理的結(jié)果：一是不合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)和不合理的支出結(jié)構(gòu)同時(shí)存在；二是不合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)和合理的支出結(jié)構(gòu)相結(jié)合；三是合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)與不合理的支出結(jié)構(gòu)并存。這三種狀況都偏離了“合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)和合理的支出結(jié)構(gòu)有機(jī)結(jié)合”的理想狀態(tài)。因此，在稅制改革中，不能單純考慮稅負(fù)的合理分配，還要考慮支出結(jié)構(gòu)的優(yōu)化配置。只有通盤考慮收支兩個(gè)方面結(jié)構(gòu)的合理性，才能真正實(shí)現(xiàn)財(cái)政的全面公平。

2012年，日本國會批準(zhǔn)的社會保障與稅制一體化改革法案，就是綜合考慮收支兩方面的一項(xiàng)綜合財(cái)政改革。根據(jù)改革方案，2014年起日本消費(fèi)稅的稅率由5%提高到8%，并明確將消費(fèi)稅收入全額用于養(yǎng)老金、醫(yī)療費(fèi)、老人看護(hù)費(fèi)和少子化對策費(fèi)等4項(xiàng)社會保障支出。通過收支掛鉤的綜合財(cái)政改革，不僅稅制改革具有明確的支出目標(biāo)，容易獲得公眾的廣泛理解與支持，而且由于其支出更多地用于社會保障而使低收入者比高收入者受益更多，同時(shí)也緩解了日本因?qū)嵭薪y(tǒng)一比例稅率的消費(fèi)稅制度所導(dǎo)致的稅負(fù)結(jié)構(gòu)不合理問題，即由于低收入者的消費(fèi)支出占收入的比例較高，導(dǎo)致所負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅占其收入的比例反而高于高收入者負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅占其收入的比例?？梢哉f，這一改革實(shí)現(xiàn)了“一石三鳥”的政策效果。

這樣的綜合財(cái)政改革經(jīng)驗(yàn)，值得我們學(xué)習(xí)借鑒。當(dāng)然，我國的財(cái)稅改革需要結(jié)合我國的具體情況來考慮。例如，我國面臨巨大的扶貧壓力，需要解決特困人群的基本生活問題。按照收支對應(yīng)和合理收入分配的基本要求，將個(gè)人所得稅收入主要用于國家的扶貧救濟(jì)支出，應(yīng)該是一種有助于從收支兩個(gè)方面實(shí)現(xiàn)財(cái)政公平的改革思路。按照這種思路，個(gè)人所得稅的稅制改革可以在稅率上采取統(tǒng)一比例稅率以實(shí)現(xiàn)簡化稅制和提高籌資效率的目標(biāo)，同時(shí)將其收入主要用于特困人群的基本生活保障，從而體現(xiàn)出收入分配在整體上的公正性。

總之，在我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展的大背景下，對于宏觀稅負(fù)或企業(yè)稅負(fù)問題的思考和討論，不僅要從稅負(fù)高低問題逐步轉(zhuǎn)向稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性問題，更應(yīng)向財(cái)政收支一體化的方向延伸。只有這樣，才能擺脫“就稅論稅”的思維局限和由此導(dǎo)致的政策局限，才能著眼于財(cái)稅制度的根本性改造，為未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步奠定牢固扎實(shí)的制度基礎(chǔ)。