童勁宇 黃 群

○中國建筑西北設(shè)計研究院有限公司 ○長江大學(xué)文理學(xué)院

一、其他收益的含義及發(fā)展歷程

(一)“其他收益”的產(chǎn)生

財政部在2017年5月10日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》，本次修訂之后，在損益類會計科目中新增了一個“其他收益”科目。新準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)在利潤表的“營業(yè)利潤”項目之上對“其他收益”進行單獨列報，以此來反映應(yīng)計入其他收益的政府補助。同時指出，該科目專門用來核算與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的、不宜確認(rèn)為收入或沖減成本費用的政府補助；與小微企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的，因免征增值稅而產(chǎn)生的免稅收益；企業(yè)代職工扣繳個人所得稅而獲得的手續(xù)費收入。經(jīng)過本次修改，新準(zhǔn)則將與企業(yè)日?；顒用芮邢嚓P(guān)的政府補助計入到經(jīng)常性損益(其他收益)，而將與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助仍舊登記在非經(jīng)常性損益(營業(yè)外收入)當(dāng)中。這種處理方式，讓會計人員可以按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)來選擇更合適的會計處理方法，避免了舊準(zhǔn)則中將所有的政府補助全部計入非經(jīng)常性損益這種“一刀切”的做法，有效地體現(xiàn)了財務(wù)報告概念框架所倡導(dǎo)的“實質(zhì)重于形式”的原則，同時還提升了會計信息的相關(guān)性和有用性，幫助利益相關(guān)者獲取企業(yè)更多的與政府補助有關(guān)的財務(wù)信息。

(二)“其他收益”核算范圍的擴展

2019年5月16日，財政部發(fā)布通知對企業(yè)債務(wù)重組的核算方式進行了調(diào)整，修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》，財政部會計司于2020年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》應(yīng)用指南。其中，主要修訂的內(nèi)容包括了對“債務(wù)重組(豁免)收益”的核算及列報，重點鎖定通過非金融資產(chǎn)償債的資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組收益。舊準(zhǔn)則根據(jù)債務(wù)重組中債務(wù)人不同的償債資產(chǎn)，對應(yīng)選擇不同的會計科目登記，如用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)償債的，通過“資產(chǎn)處置損益”來登記處置損益；用存貨償債的，通過“主營業(yè)務(wù)收入”登記處置收入等等。債務(wù)重組中涉及到的非金融資產(chǎn)處置，從經(jīng)濟實質(zhì)上來看都屬于特殊性和偶發(fā)性的業(yè)務(wù)，對于企業(yè)來說屬于非經(jīng)常性損益，新準(zhǔn)則為了簡化這類業(yè)務(wù)的會計處理，將所有的處置損益和重組收益都計入“其他收入”。對比而言，修訂后的準(zhǔn)則在處理企業(yè)債務(wù)重組相關(guān)的業(yè)務(wù)時，會計處理方式更為簡單，同時將原計入非經(jīng)常性損益的金額調(diào)整到了經(jīng)常性損益當(dāng)中，對于“應(yīng)付賬款”這個與企業(yè)銷售密切相關(guān)的會計科目來說，更能體現(xiàn)其經(jīng)濟實質(zhì)，同時，新準(zhǔn)則對于規(guī)范相關(guān)會計處理，提高會計信息質(zhì)量，防范化解金融風(fēng)險具有積極意義。

二、其他收益的會計核算

從其他收益的發(fā)展歷程可以看到，該科目涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)主要包括兩類：一是采用總額法核算的與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助；二是債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組。

(一)涉及“其他收益”的政府補助業(yè)務(wù)

政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的各種貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。我國政府補助的主要形式有財政貼息、研究開發(fā)補貼和政策性補貼等。根據(jù)企業(yè)使用補助資金的不同方式，可以將政府補助分為與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助和與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助兩類。通常情況下，若政府補助補償?shù)某杀举M用是營業(yè)利潤之中的項目，或該補助與日常銷售等經(jīng)營行為密切相關(guān)如增值稅即征即退等，則認(rèn)為該政府補助與日?；顒酉嚓P(guān)。可以參照不同企業(yè)的業(yè)務(wù)和經(jīng)營范圍，對政府補助進行界定。與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用，與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助計入營業(yè)外收入。

在對政府補助進行賬務(wù)處理時，主要有兩種方法：一是總額法。總額法是指在確認(rèn)政府補助時，將政府補助全額確認(rèn)為收益，而不是把補助資金作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或者費用的扣減項。二是凈額法。凈額法是指將政府補助作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或者所補償費用的扣減項。企業(yè)選擇總額法對與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助進行會計處理時，應(yīng)增設(shè)“其他收益”科目進行核算?！捌渌找妗笨颇亢怂憧傤~法下與日常活動相關(guān)的政府補助以及其他與日?；顒酉嚓P(guān)的應(yīng)直接計入本科目的項目。對于總額法下與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，企業(yè)在實際收到或應(yīng)收補助資金時，或者將先確認(rèn)為“遞延收益”的政府補助分?jǐn)傆嬋霌p益時，借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。例1具體介紹了與其他收益相關(guān)的核算，與收益相關(guān)的政府補助與之類似。

例1：A企業(yè)于2×19年1月向政府有關(guān)部門提交了180萬元的補助申請，該補助資金主要作為對其購置節(jié)能環(huán)保設(shè)備的補貼。2×19年3月5日，企業(yè)收到了政府補貼款300萬元。2×19年4月22日，企業(yè)購入不需要安裝的節(jié)能環(huán)保設(shè)備，實際成本為360萬元，使用壽命10年，采用直線法計提折舊(不考慮凈殘值)。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，企業(yè)采用總額法對政府補助進行會計處理。

(1)2×19年3月5日，收到政府補貼款，企業(yè)將其確認(rèn)為遞延收益：

借：銀行存款

1 800 000

貸：遞延收益

1 800 000

(2)2×19年4月22日，企業(yè)購入節(jié)能環(huán)保設(shè)備并登記入賬：

借：固定資產(chǎn)

3 600 000

貸：銀行存款

3 600 000

(3)自2×19年5月起，每個資產(chǎn)負(fù)債表日(月末)計提折舊，同時分?jǐn)傔f延收益：

①計提設(shè)備折舊(假設(shè)該設(shè)備用于產(chǎn)品生產(chǎn)，其折舊費用計入制造費用)：

借：制造費用

30 000

貸：累計折舊

30 000

②分?jǐn)傔f延收益(月末)：

借：遞延收益

15 000

貸：其他收益

15 000

(二)涉及“其他收益”的債務(wù)重組業(yè)務(wù)

債務(wù)重組是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或者法院裁定，就清償債務(wù)的時間、金額和方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。企業(yè)進行債務(wù)重組的方式一般包括：債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款以及以上三種方式中一種以上方式的組合。其中，債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)時，若選擇以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，會涉及到其他收益的核算。

債務(wù)人在以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)時，會計中要調(diào)整相關(guān)的應(yīng)收賬款、非金融資產(chǎn)的賬面價值，同時要結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組收益。相關(guān)處理包括：①債務(wù)人以單項或多項非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，或以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務(wù)。此時，無需區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也無需區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，直接將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入其他收益；償債資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。②債務(wù)人以包含非金融資產(chǎn)的處置組清償債務(wù)。此時，應(yīng)將所清償債務(wù)和處置組中負(fù)債的賬面價值之和，與處置組中資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，計入其他收益；處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則分?jǐn)偭似髽I(yè)合并中取得的商譽的，該處置組應(yīng)當(dāng)包含分?jǐn)傊撂幹媒M的商譽；處置組中的資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。③債務(wù)人以日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)清償債務(wù)。此時，應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與存貨等相關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入其他收益。下邊以無形資產(chǎn)和庫存商品為例，具體介紹與其他收益相關(guān)的核算，通過其他非金融資產(chǎn)償債的業(yè)務(wù)與之類似。

例2：2×20年4月20日，A公司向B公司采購一批原材料，應(yīng)付B公司材料采購款168萬元，A公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計量的金融負(fù)債。2×20年8月20日，雙方簽訂債務(wù)重組協(xié)議，A公司以一項無形資產(chǎn)和一批庫存商品償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為120萬元，累計攤銷額為20萬元，未計提減值準(zhǔn)備，庫存商品成本為30萬元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。

2×20年8月20日，A公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款

1 680 000

累計攤銷

200 000

貸：無形資產(chǎn)

1 200 000

庫存商品

300 000

其他收益——債務(wù)重組收益

380 000

三、其他收益的財務(wù)列報

在國家財政部頒發(fā)的相關(guān)文件中，明確提出，除了金融類企業(yè)以外，其他的各類企業(yè)從2017年以后，都應(yīng)該使用最新版的財務(wù)報表格式，金融行業(yè)可以參照執(zhí)行。在新版的財務(wù)報表中，利潤表里新增了兩個項目，一個是“資產(chǎn)處置收益”，另一個是“其他收益”。同時，將凈利潤區(qū)分為“持續(xù)經(jīng)營凈利潤”和“終止經(jīng)營凈利潤”，企業(yè)可以根據(jù)自己的財務(wù)狀況和經(jīng)營決策對應(yīng)地選擇不同的項目對凈利潤進行列示，這讓利益相關(guān)者更加直觀地看到企業(yè)目前的經(jīng)營成果。

在編制利潤表時，計算營業(yè)利潤的基本公式為：

營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-稅金及附加-銷售費用-管理費用-研發(fā)費用-財務(wù)費用-資產(chǎn)減值損失-信用減值損失+其他收益+投資收益(-投資損失)+凈敞口套期收益(-凈敞口套期損失)+公允價值變動收益(-公允價值變動損失)+資產(chǎn)處置收益(-資產(chǎn)處置損失)

由基本公式可知，其他收益對應(yīng)的金額目前登記在營業(yè)利潤之上，從該科目目前登記的內(nèi)容來看，政府補助部分主要是與日?；顒酉嚓P(guān)，債務(wù)重組部分主要涉及的是債務(wù)人通過非金融資產(chǎn)償債從而獲得的非金融資產(chǎn)處置的賬面收益部分。企業(yè)平時發(fā)生的這兩部分業(yè)務(wù)都應(yīng)該在其他收益科目反映，會計期末，根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目的金額填列在利潤表中的“其他收益”項目。同時，企業(yè)應(yīng)在附注中對其他收益的重要組成進行詳細(xì)闡述，以便利益相關(guān)者能了解該科目的組成，也能夠了解其對營業(yè)利潤的影響，從而更好地做出決策。

四、關(guān)于其他收益科目的一些思考及使用建議

(一)其他收益在實際使用中存在的問題

總體來說，最新的政府補助準(zhǔn)則和債務(wù)重組準(zhǔn)則都體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的國際趨同原則，也體現(xiàn)了我國財務(wù)會計信息質(zhì)量要求當(dāng)中的“實質(zhì)重于形式”、“相關(guān)性”、“可比性”等特征。但在實際操作層面仍存在一定的問題。

1.“經(jīng)常性損益”與“非經(jīng)常性損益”的界定標(biāo)準(zhǔn)過于模糊。新政府補助準(zhǔn)則僅僅按照“與企業(yè)日常活動是否相關(guān)”來判斷補助資金是作為營業(yè)利潤(“線上”)還是非營業(yè)利潤(“線下”)來入賬。相關(guān)判斷主觀性較強，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)過于籠統(tǒng)和模糊，給予管理層更多對盈余的操縱空間，讓企業(yè)會計處理的可理解性變差，也容易導(dǎo)致企業(yè)與相關(guān)機構(gòu)對認(rèn)定產(chǎn)生沖突。很多監(jiān)管指標(biāo)與經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益的劃分密切相關(guān)，而新政府補助準(zhǔn)則給予企業(yè)管理層更多的“線上線下”操縱空間，這使得監(jiān)管指標(biāo)不但無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用，反而成了政府與企業(yè)聯(lián)合“對抗”監(jiān)管的工具。在這種情況下得到的財務(wù)信息可靠性和可驗證性都比較差，企業(yè)進行會計處理的方式不僅難以為外部財務(wù)報告信息使用者所理解，甚至可能會誤導(dǎo)報表使用者的相關(guān)決策，可能無法實現(xiàn)“決策有用”的根本目標(biāo)。

2.對企業(yè)在債務(wù)重組中的收益統(tǒng)計過于籠統(tǒng)。在原債務(wù)重組準(zhǔn)則下，以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非金融資產(chǎn)公允價值之間的差額分兩個層次計入當(dāng)期損益。第一個層次是轉(zhuǎn)讓非金融資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差異，這部分差異屬于資產(chǎn)處置收益，記賬時根據(jù)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的不同類型，分別登記在主營業(yè)務(wù)收入、資產(chǎn)處置收益之中；第二個層次是轉(zhuǎn)讓的非金融資產(chǎn)公允價值與重組債務(wù)的賬面價值之間的差異，這部分差異屬于債務(wù)人在債務(wù)重組中真正獲得的重組收益，計入營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益中。但新債務(wù)重組準(zhǔn)則將所有的債務(wù)重組利得全部計入其他收益，沒有舊準(zhǔn)則中收益的層次性，對債務(wù)重組業(yè)務(wù)的認(rèn)定不夠清晰。同時，新舊準(zhǔn)則中對于債務(wù)重組利得的口徑不一致，可能會讓前后期會計信息的可比性變差。

(二)對其他收益相關(guān)問題的建議

1.針對新政府補助準(zhǔn)則中“經(jīng)常性損益”與“非經(jīng)常性損益”的界定標(biāo)準(zhǔn)過于模糊的問題。企業(yè)可以基于重要性的原則，在認(rèn)定經(jīng)濟關(guān)注一項交易是否與企業(yè)的日?；顒酉嚓P(guān)外，同時關(guān)注該交易的金額大小、頻率高低以及性質(zhì)，多方位多層次來界定認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并將該標(biāo)準(zhǔn)列示在財務(wù)報表附注中，讓利益相關(guān)者能更好地理解和把握相關(guān)的會計信息。

2.對于企業(yè)在債務(wù)重組中的收益。該收益可以在財務(wù)報表附注中做出詳細(xì)說明，特別是涉及金額較大的債務(wù)重組項目，可以做出更加詳細(xì)的闡述。同時，完整展示相關(guān)業(yè)務(wù)的處理標(biāo)準(zhǔn)和原則，并把新舊準(zhǔn)則對本期業(yè)務(wù)的影響進行對比分析，方便利益相關(guān)者了解各期信息之間的關(guān)系。