劉 誠(chéng) 蔣德啟

○北京林業(yè)大學(xué) ○北京速途網(wǎng)絡(luò)科技股份有限公司

一、企業(yè)合并形成商譽(yù)的過(guò)程

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按合并方式劃分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按照合并雙方是否受同一方控制或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。因新設(shè)合并由新成立企業(yè)持有參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債，參與合并各方均解散，因此本文不予討論。

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)自愿行為，屬于交易行為。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方的合并成本包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。取得的被購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額首先體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，然后在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確認(rèn)為商譽(yù)；吸收合并的情況下，該差額在購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)。

二、企業(yè)合并的所得稅問(wèn)題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))和《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]109號(hào))的規(guī)定，企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并及分立，因此企業(yè)合并的所得稅問(wèn)題適用于上述兩個(gè)文件。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)合并有特殊性稅務(wù)處理(即免稅合并)和一般性稅務(wù)處理(即應(yīng)稅合并)兩種情況。

符合免稅合并的情況下，同一控制下的企業(yè)合并取得被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為原賬面價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)亦為原賬面價(jià)值，不存在暫時(shí)性差異，不涉及企業(yè)所得稅的處理。非同一控制下的企業(yè)合并取得被購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為公允價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)為原賬面價(jià)值，這樣就存在暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果在企業(yè)合并中形成商譽(yù)，則對(duì)方科目為“商譽(yù)”；如果企業(yè)合并中沒有形成商譽(yù)，則對(duì)方科目為“所得稅費(fèi)用”。

符合應(yīng)稅合并的情況下，取得的被合并(購(gòu)買)方的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值。同一控制下的企業(yè)合并取得被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為原賬面價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)值，這樣就存在暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。因此，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的對(duì)方科目一般為“資本公積”或留存收益(包括盈余公積和未分配利潤(rùn))。非同一控制下的企業(yè)合并取得被購(gòu)買方的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為公允價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)亦為公允價(jià)值，不存在暫時(shí)性差異，不涉及企業(yè)所得稅的處理。

據(jù)此，企業(yè)合并的所得稅問(wèn)題如表1所示。

表1 企業(yè)合并的所得稅問(wèn)題

三、企業(yè)合并形成商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)的所得稅問(wèn)題

非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，會(huì)計(jì)上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)作為應(yīng)稅合并的情況下，商譽(yù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為公允價(jià)值，不存在暫時(shí)性差異，不涉及所得稅的問(wèn)題。會(huì)計(jì)上作為非同一控制下的企業(yè)合并但按照稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)作為免稅合并的情況下，商譽(yù)的賬面價(jià)值為公允價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按理應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。但我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，財(cái)政部會(huì)計(jì)司《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中解釋的原因?yàn)椋?/p>

1.確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著購(gòu)買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽(yù)的價(jià)值。商譽(yù)的價(jià)值增加以后，可能很快要計(jì)提減值準(zhǔn)備；同時(shí)，其賬面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。

2.商譽(yù)本身即是企業(yè)合并在取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性。

上述解釋比較難以理解，下面筆者舉例詳細(xì)分析一下。

假如甲公司在非同一控制下合并乙公司，產(chǎn)生3000萬(wàn)元的商譽(yù)。根據(jù)稅法的規(guī)定，該合并符合免稅合并的條件。這樣商譽(yù)初始賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如果對(duì)此暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則會(huì)產(chǎn)生以下結(jié)果：

商譽(yù)確認(rèn)價(jià)值商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)稅率確認(rèn)的商譽(yù)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債3000.00-25.00%750.00750.003750.00-25.00%937.50937.504687.50-25.00%1171.881171.885859.38-25.00%1464.841464.847324.22-25.00%1831.051831.059155.27-25.00%2288.822288.8211 444.09-25.00%2861.022861.0214 305.11-25.00%3576.283576.2817 881.39-25.00%4470.354470.3522 351.74-25.00%5587.945587.9427 939.68-25.00%6984.926984.9234 924.60-25.00%8731.158731.1543 655.75-25.00%10 913.9410 913.9454 569.68-25.00%13 642.4213 642.4268 212.10-25.00%17 053.0317 053.0385 265.13-25.00%21 316.2821 316.28106 581.41-25.00%26 645.3526 645.35……

這樣就造成了無(wú)限循環(huán)，影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性。所以在商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)即使存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，也不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。至于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中第一條理由中提到的“商譽(yù)的價(jià)值增加以后，可能很快要計(jì)提減值準(zhǔn)備”，則不應(yīng)成為不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的理由。

四、企業(yè)合并形成商譽(yù)后續(xù)計(jì)量時(shí)的所得稅問(wèn)題

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，商譽(yù)初始確認(rèn)后不再進(jìn)行攤銷，但考慮到其價(jià)值具有不確定性，為避免高估資產(chǎn)價(jià)值，企業(yè)每年年終應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，及時(shí)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。因此商譽(yù)后續(xù)計(jì)量主要涉及是否計(jì)提減值。

有人認(rèn)為，非同一控制下的控股合并形成的商譽(yù)體現(xiàn)在購(gòu)買方編制的企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因企業(yè)集團(tuán)僅是報(bào)告主體，不是法律主體和納稅主體，因此不存在后續(xù)計(jì)量及其所得稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題(牛運(yùn)盈，2015)。其實(shí)這種理解是不對(duì)的?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定：“外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除”。同時(shí)，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)時(shí)，收購(gòu)方取得的股權(quán)(即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。根據(jù)這兩項(xiàng)法規(guī)，非同一控制下控股合并形成的商譽(yù)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的組成部分，在不發(fā)生減值時(shí)就不存在暫時(shí)性差異，企業(yè)不要對(duì)其確認(rèn)遞延所得稅的影響。

但一旦商譽(yù)存在減值，則存在所得稅問(wèn)題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六章專門規(guī)定了商譽(yù)減值的處理，并且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中對(duì)采用控股合并下形成的商譽(yù)怎么進(jìn)行減值計(jì)算進(jìn)行了舉例說(shuō)明,中國(guó)證監(jiān)會(huì)2018年11月頒布的《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第8號(hào)——商譽(yù)減值》更進(jìn)一步明確了相關(guān)程序及注意事項(xiàng)。因此無(wú)論吸收合并還是控股合并形成的商譽(yù)，在商譽(yù)存在減值的情況下，都存在后續(xù)計(jì)量以及對(duì)所得稅的影響問(wèn)題，只不過(guò)控股合并相應(yīng)處理是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)進(jìn)行，吸收合并相應(yīng)處理是在個(gè)別報(bào)表中。商譽(yù)發(fā)生減值的所得稅問(wèn)題均按以下原則進(jìn)行處理：

1.如果企業(yè)合并屬于應(yīng)稅合并，商譽(yù)的初始賬面價(jià)值為公允價(jià)值，其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本(即取得時(shí)的公允價(jià)值)。如果后續(xù)發(fā)生減值，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

2.如果企業(yè)合并屬于免稅合并，商譽(yù)的初始賬面價(jià)值為公允價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。如果后續(xù)發(fā)生減值，只要其減值金額小于初始賬面價(jià)值，則賬面價(jià)值都會(huì)大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。那么這時(shí)是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債呢？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中規(guī)定：“按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)了商譽(yù)，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定該商譽(yù)在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值的，該商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響?！毖酝庵?，如果該商譽(yù)在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)不等于賬面價(jià)值，則后續(xù)計(jì)量時(shí)不確認(rèn)所得稅影響。具體原因與商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)在免稅合并的情況下不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債是一樣的。