國家儲備林建設(shè)資金績效審計探析*
——基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/h1>
2020-11-19 05:16:34許愛芳林克明
綠色財會 2020年8期
許愛芳 林克明
○三明醫(yī)學(xué)科技職業(yè)學(xué)院
黨的十八大報告中把生態(tài)文明建設(shè)納入到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)事業(yè)的總體布局。國家儲備林建設(shè)作為林業(yè)建設(shè)項目的一個重要組成部分，在保障國家木材安全、維護生物多樣性、保護改善生態(tài)等方面具有重要意義，是生態(tài)文明建設(shè)中極其重要的組成部分。自2012年啟動國家儲備林建設(shè)試點以來，國家越來越重視儲備林建設(shè)，不斷加大財政資金投入。在此背景下，有效監(jiān)督資金合理合法使用，提高資金使用效益，確保國家儲備林建設(shè)達(dá)成預(yù)期目標(biāo)，已經(jīng)成為亟待解決的現(xiàn)實問題。績效審計是促進公共支出效率提高的重要途徑。但是目前有關(guān)國家儲備林建設(shè)資金的績效審計鮮見報道，而且有關(guān)林業(yè)工程項目績效審計方面的研究，審計內(nèi)容普遍以財務(wù)資金審計為主，較少涉及社會效益、生態(tài)效益，導(dǎo)致對林業(yè)工程項目績效評價缺乏全面性；審計介入時間主要以事后審計為主，導(dǎo)致績效審計的結(jié)論只能起到“秋后算賬”的作用，不利于充分發(fā)揮審計的預(yù)防作用。因此，本研究基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，將審計視野從事后審計拓展到項目資金設(shè)立決策、項目管理等事前和事中環(huán)節(jié)，綜合考慮國家儲備林項目的社會效益、生態(tài)效益等政策目標(biāo)，構(gòu)建國家儲備林建設(shè)資金績效審計指標(biāo)體系，并在此基礎(chǔ)上對國家儲備林建設(shè)資金績效審計路徑進行探究。
一、國家儲備林建設(shè)資金績效審計指標(biāo)體系
(一)總體原則
1.突出國家儲備林建設(shè)資金的政策導(dǎo)向性。國家建立儲備林制度主要目的是通過國家儲備林建設(shè)，實現(xiàn)維護木材儲備安全、提高大徑材及珍貴樹材等優(yōu)質(zhì)商品材的提供率、保護珍貴樹種種質(zhì)資源、維護生物多樣性、保護生態(tài)的目標(biāo)。因此，國家儲備林建設(shè)資金績效審計指標(biāo)設(shè)計要充分考慮其政策目標(biāo)，將木材蓄積增長達(dá)成率、優(yōu)質(zhì)商品材提供率、生物多樣性等社會效益、生態(tài)效益指標(biāo)納入審查范圍。
2.充分考慮項目設(shè)立及運營中的風(fēng)險控制需要。在整個審計過程中，關(guān)注影響國家儲備林建設(shè)資金使用績效的核心風(fēng)險，將風(fēng)險的識別、揭示與預(yù)防，滲透到資金設(shè)立決策、資金投入及項目營運等事前和事中環(huán)節(jié)，將資金設(shè)立的合理性、項目績效目標(biāo)的明確性、項目管理中技術(shù)約束指標(biāo)達(dá)成情況等事前決策和事中控制指標(biāo)納入審計指標(biāo)體系中，把影響國家儲備林建設(shè)資金使用績效的核心風(fēng)險因素作為審計的重點方向，合理安排審計計劃，強化風(fēng)險規(guī)避。
3.注重可操作性和系統(tǒng)性。指標(biāo)設(shè)計時，既要充分考慮審計目標(biāo)、審計指標(biāo)以及審計方法，注重通用指標(biāo)選取，保持審計框架的系統(tǒng)性，又要針對儲備林項目的獨特性，在相關(guān)資料方便以較低成本獲取的前提下，依據(jù)重要程度有針對性地設(shè)計評價指標(biāo)，使得評價指標(biāo)具有較強的現(xiàn)實操作性。
(二)國家儲備林建設(shè)資金績效審計內(nèi)容及評價指標(biāo)
與一般財政專項資金績效審計的目標(biāo)相同，國家儲備林建設(shè)資金績效審計，既要關(guān)注傳統(tǒng)財務(wù)審計的真實性、合法合規(guī)性，還要注重對項目運營的經(jīng)濟性、效率性和效果性的鑒證和評價。在審計總體目標(biāo)的指引下，依據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向理念，國家儲備林建設(shè)資金績效審計內(nèi)容及評價指標(biāo)的構(gòu)建，應(yīng)將影響國家儲備林建設(shè)資金使用績效的核心風(fēng)險因素作為審計重點，針對性地確定相應(yīng)的審計內(nèi)容和評價指標(biāo)。
具體而言，國家儲備林建設(shè)過程包括項目投入、項目營運、項目產(chǎn)出3個環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)的核心風(fēng)險為：項目投入環(huán)節(jié)的核心風(fēng)險主要為資金設(shè)立決策的科學(xué)與否、項目資金投入及使用的合法合規(guī)與否；項目運營環(huán)節(jié)的核心風(fēng)險主要是項目實施過程管控風(fēng)險，包括項目是否具備健全并且行之有效的管理制度、項目執(zhí)行過程能否按照相關(guān)技術(shù)約束要求等；項目完成及產(chǎn)出環(huán)節(jié)的核心風(fēng)險主要為項目成效風(fēng)險，即項目預(yù)期經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益是否能夠?qū)崿F(xiàn)。因此，本文從項目投入、項目運營和項目產(chǎn)出3個維度，資金設(shè)立指標(biāo)、資金投入指標(biāo)、資金使用指標(biāo)、項目管理制度指標(biāo)、項目實施情況指標(biāo)、經(jīng)濟效益指標(biāo)、社會效益指標(biāo)和生態(tài)效益指標(biāo)8個部分，共23個指標(biāo)構(gòu)建國家儲備林建設(shè)資金績效審計指標(biāo)體系。具體詳見表1。
在上述審計指標(biāo)體系中，不同環(huán)節(jié)的審計內(nèi)容相互聯(lián)系、相互影響。其中，項目投入、項目營運環(huán)節(jié)為國家儲備林建設(shè)的事前和事中環(huán)節(jié)，有效地進行項目投入環(huán)節(jié)的風(fēng)險預(yù)警以及項目營運環(huán)節(jié)的風(fēng)險控制，有利于促進項目實現(xiàn)預(yù)期的成效；而對項目產(chǎn)出風(fēng)險進行及時有效的評估與反饋，則有利于適時調(diào)整項目投入及項目營運機制，促進項目更好地達(dá)成預(yù)期效率效果。
表1 國家儲備林建設(shè)資金績效審計指標(biāo)體系表
二、國家儲備林建設(shè)資金績效審計實施路徑
國家儲備林建設(shè)資金績效審計應(yīng)結(jié)合項目投入、項目管理和項目成效維度的核心風(fēng)險，采取不同的方式進行審計。
(一)公開征集審計項目投入問題的審計路徑
針對項目投入環(huán)節(jié)可能存在的問題，如資金設(shè)立的不科學(xué)、資金分配的不公平以及資金使用違規(guī)等，可以采取公開征集審計項目資金管理問題的方式，通過在電子及紙質(zhì)媒體發(fā)布公告、設(shè)立匿名信箱等，公開向行業(yè)專家、社會公眾征集審計線索，將公眾反映突出、反映集中的問題，作為審計的重點，收集證據(jù)，證實問題，并查找原因，提出整改建議及建立預(yù)防機制。
其路徑如下：發(fā)布公告→提供審計組聯(lián)系方式→征集審計線索→甄別線索的真?zhèn)巍占C據(jù)→查證問題→查找原因→建立預(yù)防機制。
(二)計算機技術(shù)輔助識別項目營運風(fēng)險的審計路徑
對項目營運風(fēng)險，由于在國家儲備林建設(shè)過程中，儲備林面積達(dá)成率、良種壯苗使用率、撫育完成率等技術(shù)性指標(biāo)達(dá)成情況，項目建設(shè)部門往往需要定期向主管部門報送，因此，審計人員可以充分利用項目建設(shè)部門及主管部門提供的數(shù)據(jù)，運用計算機技術(shù)，對可疑項目進行識別，并與相關(guān)數(shù)據(jù)庫進行比較分析，查找項目建設(shè)未能按技術(shù)規(guī)范執(zhí)行的線索，將其作為審計的重點方向，通過實地調(diào)研、關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)分析等方式對其進行求證，在此基礎(chǔ)上，進一步收集審計證據(jù)，分析問題原因，及時改進項目管理，保障項目績效實現(xiàn)。
其路徑如下：利用審計客體提供的資料→計算機技術(shù)輔助查找可疑項目→對疑點進行求證→確定審計樣本→收集審計證據(jù)→查找原因→改進項目管理機制。
(三)運用信息平臺追蹤項目產(chǎn)出風(fēng)險的審計路徑
對項目成效風(fēng)險，審計人員可以通過查閱國家儲備林項目建設(shè)政策文件、項目申報資料等，識別項目關(guān)鍵成效指標(biāo)(如水土保持效果提升度、林區(qū)空氣質(zhì)量滿意度提升率、森林景觀改善度等)，并將其以問卷方式，定期公布于公共平臺，讓社會公眾通過問卷調(diào)查方式參與項目成效評價。甄選公眾評價低的項目，通過實地測量加以核實(如實地測量林區(qū)下游水泥沙含量、林區(qū)空氣負(fù)氧離子濃度、實地查看林區(qū)景觀等)，如果項目實施的效果確實未能達(dá)成既定目標(biāo)，則將其作為審計跟蹤的重點，進一步收集審計證據(jù)，查找未能實現(xiàn)項目目標(biāo)的原因，并提出整改措施。
其路徑如下：查閱審計客體提供的資料→識別項目關(guān)鍵成效指標(biāo)→設(shè)置和公布項目成效問卷→甄選公眾評價低的可疑項目→實地核實→確定審計樣本→收集證據(jù)→查找原因→提出項目再次運作的風(fēng)險應(yīng)對策略。
三、結(jié)論與討論
國家儲備林建設(shè)項目作為林業(yè)工程項目之一，其項目成效的顯現(xiàn)往往需要較長時間，項目績效也具有較強的綜合性，一定意義上導(dǎo)致國家儲備林績效審計在執(zhí)行中可能面臨以下困難:①項目效益滯后性與審計時間有限相矛盾；②森林生態(tài)效益和社會效益計量困難；③項目績效綜合性和以財務(wù)審計為主審計模式相矛盾。因此建議：
第一， 逐步完善項目效益的長期跟蹤審計機制。一方面，應(yīng)當(dāng)關(guān)注工程施工及完成階段的績效審計，綜合項目的建設(shè)周期，進行動態(tài)跟蹤調(diào)查，加強審前、中和后全過程分析；另一方面，針對林業(yè)項目周期長、項目效益顯現(xiàn)具有滯后性的特點，建立針對項目效益的長期跟蹤機制，持續(xù)關(guān)注項目生態(tài)效益和社會效益與項目預(yù)期目標(biāo)的相符度。第二，引入顧客滿意度評價方式進行森林生態(tài)效益、社會效益計量。借鑒企業(yè)管理學(xué)的顧客滿意度評價方式，將公眾作為儲備林建設(shè)資金管理部門和實施單位的顧客，考慮森林對生態(tài)效益的改善，最終應(yīng)當(dāng)落實到公眾對生態(tài)環(huán)境改善的獲得感中，通過對公眾及專家進行問卷調(diào)查等方式，讓廣大公眾及相關(guān)專家廣泛參與評價，用打分法進行評級。第三，多種機制健全林業(yè)項目績效審計隊伍。鑒于國家儲備林建設(shè)涉及的林業(yè)技術(shù)指標(biāo)具有一定的特殊性，審計人員需要掌握一定的林業(yè)專業(yè)知識，目前多數(shù)審計人員仍以財務(wù)審計見長，缺乏林業(yè)知識背景。在國家儲備林建設(shè)績效審計中，一方面，多征集具備林業(yè)經(jīng)營背景的財務(wù)人員參與審計工作；另一方面，對林木蓄積量等專業(yè)性較強的指標(biāo)和領(lǐng)域，可以考慮引入相關(guān)專家參與審計。
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一、國家儲備林建設(shè)資金績效審計指標(biāo)體系
(一)總體原則
1.突出國家儲備林建設(shè)資金的政策導(dǎo)向性。國家建立儲備林制度主要目的是通過國家儲備林建設(shè)，實現(xiàn)維護木材儲備安全、提高大徑材及珍貴樹材等優(yōu)質(zhì)商品材的提供率、保護珍貴樹種種質(zhì)資源、維護生物多樣性、保護生態(tài)的目標(biāo)。因此，國家儲備林建設(shè)資金績效審計指標(biāo)設(shè)計要充分考慮其政策目標(biāo)，將木材蓄積增長達(dá)成率、優(yōu)質(zhì)商品材提供率、生物多樣性等社會效益、生態(tài)效益指標(biāo)納入審查范圍。
2.充分考慮項目設(shè)立及運營中的風(fēng)險控制需要。在整個審計過程中，關(guān)注影響國家儲備林建設(shè)資金使用績效的核心風(fēng)險，將風(fēng)險的識別、揭示與預(yù)防，滲透到資金設(shè)立決策、資金投入及項目營運等事前和事中環(huán)節(jié)，將資金設(shè)立的合理性、項目績效目標(biāo)的明確性、項目管理中技術(shù)約束指標(biāo)達(dá)成情況等事前決策和事中控制指標(biāo)納入審計指標(biāo)體系中，把影響國家儲備林建設(shè)資金使用績效的核心風(fēng)險因素作為審計的重點方向，合理安排審計計劃，強化風(fēng)險規(guī)避。
3.注重可操作性和系統(tǒng)性。指標(biāo)設(shè)計時，既要充分考慮審計目標(biāo)、審計指標(biāo)以及審計方法，注重通用指標(biāo)選取，保持審計框架的系統(tǒng)性，又要針對儲備林項目的獨特性，在相關(guān)資料方便以較低成本獲取的前提下，依據(jù)重要程度有針對性地設(shè)計評價指標(biāo)，使得評價指標(biāo)具有較強的現(xiàn)實操作性。
(二)國家儲備林建設(shè)資金績效審計內(nèi)容及評價指標(biāo)
與一般財政專項資金績效審計的目標(biāo)相同，國家儲備林建設(shè)資金績效審計，既要關(guān)注傳統(tǒng)財務(wù)審計的真實性、合法合規(guī)性，還要注重對項目運營的經(jīng)濟性、效率性和效果性的鑒證和評價。在審計總體目標(biāo)的指引下，依據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向理念，國家儲備林建設(shè)資金績效審計內(nèi)容及評價指標(biāo)的構(gòu)建，應(yīng)將影響國家儲備林建設(shè)資金使用績效的核心風(fēng)險因素作為審計重點，針對性地確定相應(yīng)的審計內(nèi)容和評價指標(biāo)。
具體而言，國家儲備林建設(shè)過程包括項目投入、項目營運、項目產(chǎn)出3個環(huán)節(jié)。各環(huán)節(jié)的核心風(fēng)險為：項目投入環(huán)節(jié)的核心風(fēng)險主要為資金設(shè)立決策的科學(xué)與否、項目資金投入及使用的合法合規(guī)與否；項目運營環(huán)節(jié)的核心風(fēng)險主要是項目實施過程管控風(fēng)險，包括項目是否具備健全并且行之有效的管理制度、項目執(zhí)行過程能否按照相關(guān)技術(shù)約束要求等；項目完成及產(chǎn)出環(huán)節(jié)的核心風(fēng)險主要為項目成效風(fēng)險，即項目預(yù)期經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益是否能夠?qū)崿F(xiàn)。因此，本文從項目投入、項目運營和項目產(chǎn)出3個維度，資金設(shè)立指標(biāo)、資金投入指標(biāo)、資金使用指標(biāo)、項目管理制度指標(biāo)、項目實施情況指標(biāo)、經(jīng)濟效益指標(biāo)、社會效益指標(biāo)和生態(tài)效益指標(biāo)8個部分，共23個指標(biāo)構(gòu)建國家儲備林建設(shè)資金績效審計指標(biāo)體系。具體詳見表1。
在上述審計指標(biāo)體系中，不同環(huán)節(jié)的審計內(nèi)容相互聯(lián)系、相互影響。其中，項目投入、項目營運環(huán)節(jié)為國家儲備林建設(shè)的事前和事中環(huán)節(jié)，有效地進行項目投入環(huán)節(jié)的風(fēng)險預(yù)警以及項目營運環(huán)節(jié)的風(fēng)險控制，有利于促進項目實現(xiàn)預(yù)期的成效；而對項目產(chǎn)出風(fēng)險進行及時有效的評估與反饋，則有利于適時調(diào)整項目投入及項目營運機制，促進項目更好地達(dá)成預(yù)期效率效果。
表1 國家儲備林建設(shè)資金績效審計指標(biāo)體系表
二、國家儲備林建設(shè)資金績效審計實施路徑
國家儲備林建設(shè)資金績效審計應(yīng)結(jié)合項目投入、項目管理和項目成效維度的核心風(fēng)險，采取不同的方式進行審計。
(一)公開征集審計項目投入問題的審計路徑
針對項目投入環(huán)節(jié)可能存在的問題，如資金設(shè)立的不科學(xué)、資金分配的不公平以及資金使用違規(guī)等，可以采取公開征集審計項目資金管理問題的方式，通過在電子及紙質(zhì)媒體發(fā)布公告、設(shè)立匿名信箱等，公開向行業(yè)專家、社會公眾征集審計線索，將公眾反映突出、反映集中的問題，作為審計的重點，收集證據(jù)，證實問題，并查找原因，提出整改建議及建立預(yù)防機制。
其路徑如下：發(fā)布公告→提供審計組聯(lián)系方式→征集審計線索→甄別線索的真?zhèn)巍占C據(jù)→查證問題→查找原因→建立預(yù)防機制。
(二)計算機技術(shù)輔助識別項目營運風(fēng)險的審計路徑
對項目營運風(fēng)險，由于在國家儲備林建設(shè)過程中，儲備林面積達(dá)成率、良種壯苗使用率、撫育完成率等技術(shù)性指標(biāo)達(dá)成情況，項目建設(shè)部門往往需要定期向主管部門報送，因此，審計人員可以充分利用項目建設(shè)部門及主管部門提供的數(shù)據(jù)，運用計算機技術(shù)，對可疑項目進行識別，并與相關(guān)數(shù)據(jù)庫進行比較分析，查找項目建設(shè)未能按技術(shù)規(guī)范執(zhí)行的線索，將其作為審計的重點方向，通過實地調(diào)研、關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)分析等方式對其進行求證，在此基礎(chǔ)上，進一步收集審計證據(jù)，分析問題原因，及時改進項目管理，保障項目績效實現(xiàn)。
其路徑如下：利用審計客體提供的資料→計算機技術(shù)輔助查找可疑項目→對疑點進行求證→確定審計樣本→收集審計證據(jù)→查找原因→改進項目管理機制。
(三)運用信息平臺追蹤項目產(chǎn)出風(fēng)險的審計路徑
對項目成效風(fēng)險，審計人員可以通過查閱國家儲備林項目建設(shè)政策文件、項目申報資料等，識別項目關(guān)鍵成效指標(biāo)(如水土保持效果提升度、林區(qū)空氣質(zhì)量滿意度提升率、森林景觀改善度等)，并將其以問卷方式，定期公布于公共平臺，讓社會公眾通過問卷調(diào)查方式參與項目成效評價。甄選公眾評價低的項目，通過實地測量加以核實(如實地測量林區(qū)下游水泥沙含量、林區(qū)空氣負(fù)氧離子濃度、實地查看林區(qū)景觀等)，如果項目實施的效果確實未能達(dá)成既定目標(biāo)，則將其作為審計跟蹤的重點，進一步收集審計證據(jù)，查找未能實現(xiàn)項目目標(biāo)的原因，并提出整改措施。
其路徑如下：查閱審計客體提供的資料→識別項目關(guān)鍵成效指標(biāo)→設(shè)置和公布項目成效問卷→甄選公眾評價低的可疑項目→實地核實→確定審計樣本→收集證據(jù)→查找原因→提出項目再次運作的風(fēng)險應(yīng)對策略。
三、結(jié)論與討論
國家儲備林建設(shè)項目作為林業(yè)工程項目之一，其項目成效的顯現(xiàn)往往需要較長時間，項目績效也具有較強的綜合性，一定意義上導(dǎo)致國家儲備林績效審計在執(zhí)行中可能面臨以下困難:①項目效益滯后性與審計時間有限相矛盾；②森林生態(tài)效益和社會效益計量困難；③項目績效綜合性和以財務(wù)審計為主審計模式相矛盾。因此建議：
第一， 逐步完善項目效益的長期跟蹤審計機制。一方面，應(yīng)當(dāng)關(guān)注工程施工及完成階段的績效審計，綜合項目的建設(shè)周期，進行動態(tài)跟蹤調(diào)查，加強審前、中和后全過程分析；另一方面，針對林業(yè)項目周期長、項目效益顯現(xiàn)具有滯后性的特點，建立針對項目效益的長期跟蹤機制，持續(xù)關(guān)注項目生態(tài)效益和社會效益與項目預(yù)期目標(biāo)的相符度。第二，引入顧客滿意度評價方式進行森林生態(tài)效益、社會效益計量。借鑒企業(yè)管理學(xué)的顧客滿意度評價方式，將公眾作為儲備林建設(shè)資金管理部門和實施單位的顧客，考慮森林對生態(tài)效益的改善，最終應(yīng)當(dāng)落實到公眾對生態(tài)環(huán)境改善的獲得感中，通過對公眾及專家進行問卷調(diào)查等方式，讓廣大公眾及相關(guān)專家廣泛參與評價，用打分法進行評級。第三，多種機制健全林業(yè)項目績效審計隊伍。鑒于國家儲備林建設(shè)涉及的林業(yè)技術(shù)指標(biāo)具有一定的特殊性，審計人員需要掌握一定的林業(yè)專業(yè)知識，目前多數(shù)審計人員仍以財務(wù)審計見長，缺乏林業(yè)知識背景。在國家儲備林建設(shè)績效審計中，一方面，多征集具備林業(yè)經(jīng)營背景的財務(wù)人員參與審計工作；另一方面，對林木蓄積量等專業(yè)性較強的指標(biāo)和領(lǐng)域，可以考慮引入相關(guān)專家參與審計。
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