●趙文莉

一、投資性房地產(chǎn)的核算范圍分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)（2006）》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)，是指企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。該準(zhǔn)則規(guī)范明確指出屬于投資性房地產(chǎn)的情形有：企業(yè)擁有所有權(quán)的已通過經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，以及企業(yè)持有的準(zhǔn)備增值后再轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。另外，該準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)核算范圍。從投資性房地產(chǎn)的定義來看，我們可以得出此類房地產(chǎn)具有如下特征：一是企業(yè)對(duì)作為投資性房地產(chǎn)的建筑物擁有所有權(quán)；二是用于賺取租金收入的投資性房地產(chǎn)必須以經(jīng)營性租賃的方式已出租，其他租賃方式及待出租的房地產(chǎn)不適用于該準(zhǔn)則。實(shí)務(wù)中，我國有明確法律法規(guī)規(guī)定不能炒房、炒地哄抬房?jī)r(jià)、地價(jià)，因此企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后出售的房產(chǎn)以及專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)持有的通過轉(zhuǎn)讓或出讓取得的且待增值后再轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)都不能劃分為投資性房地產(chǎn)。但是，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的概念來看，依然有不清晰不明確之處。比如，有些企業(yè)自建或購入的建筑物作為員工宿舍，這種情形到底屬于自用房產(chǎn)還是投資性房地產(chǎn)有待商榷。假如企業(yè)將建筑物作為宿舍樓無償提供給員工居住，應(yīng)視同為發(fā)放給員工的非貨幣性福利，很明顯此類建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。而有些企業(yè)將宿舍樓已出租給員工，并不與員工簽訂租賃合同，也不直接收取租金而是先由企業(yè)代墊后從員工工資中扣回，這種情形應(yīng)該將宿舍樓作為固定資產(chǎn)核算還是投資性房地產(chǎn)核算很難區(qū)分。為了防止企業(yè)有意逃稅、避稅，筆者認(rèn)為，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)擁有的宿舍樓無論出租給誰，若已滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)的條件，不管是否簽訂書面的租賃合同，只要獲得了租金收入就應(yīng)該納入投資性房地產(chǎn)的核算范圍。

二、投資性房地產(chǎn)與其它房地產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換的分析

（一）投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換期限界定

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在企業(yè)日常的經(jīng)營過程中，非投資性房產(chǎn)和土地使用權(quán)與投資性房地產(chǎn)可以相互轉(zhuǎn)換，且成本模式與公允價(jià)值模式下轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理有所不同。企業(yè)能夠提供確鑿的證據(jù)證明擁有的房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，且滿足以下四個(gè)條件中的任意一條的，就應(yīng)該將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其它的資產(chǎn)或者將其它的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，這些條件是：一是投資性房地產(chǎn)開始自用；二是作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租；三是自用土地使用權(quán)停止自用，以用于賺取租金或待增值后轉(zhuǎn)讓；四是自用建筑物停止自用改為出租。例如，2018年8 月10 日，為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營，甲公司董事會(huì)作出決議，計(jì)劃于2018年8 月31 日將出租在外的廠房在租賃期滿時(shí)將其收回，用于本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)。2018年8 月31 日，甲公司將出租的廠房收回，2018年9 月1 日，開始用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。本例屬于將投資性房地產(chǎn)開始自用情形，轉(zhuǎn)換日為2018年9 月1日, 該日期剛好與投資性房地產(chǎn)停止核算的時(shí)間吻合。又例如2016年3 月31 日，甲公司購買一棟寫字樓，當(dāng)日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司上述寫字樓出租給乙公司使用，租賃期為3年，當(dāng)日為租賃期開始日。假如2019年3 月31 日租賃期屆滿后乙公司不再續(xù)約且該寫字樓沒有即時(shí)租出去，需要暫時(shí)空置一段時(shí)間。根據(jù)有關(guān)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已出租的房地產(chǎn)才可以轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。以上投資性房地產(chǎn)進(jìn)入空置階段，進(jìn)入未出租狀態(tài)，而且空置時(shí)間是無法確定的，從投資性房地產(chǎn)的定義來判斷，2019年3 月31 日即租賃期屆滿甲公司應(yīng)該在賬面上將其轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。但假若短時(shí)間內(nèi)甲公司又將其出租，甲公司又要將其轉(zhuǎn)回來，這樣給核算造成了很大的不便。對(duì)于投資性房地產(chǎn)具體空置多長時(shí)間才需要轉(zhuǎn)換成非投資性房地產(chǎn)，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定。

針對(duì)以上情況，筆者建議可以這樣規(guī)定：一是對(duì)于企業(yè)已經(jīng)通過董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)作出書面決議，明確意圖將某項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)專門用于出租賺取租金，那么投資性房地產(chǎn)租期屆滿后未馬上出租，后續(xù)即使有一段時(shí)間處于待租狀態(tài)依然作為投資性房地產(chǎn)無需轉(zhuǎn)換為一般的房地產(chǎn)，以方便會(huì)計(jì)上的核算。二是企業(yè)沒有書面決議證明其將長久持有某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的意圖，那么準(zhǔn)則或相關(guān)規(guī)定應(yīng)該規(guī)定企業(yè)的投資性房地產(chǎn)空置時(shí)間應(yīng)不超過一個(gè)月,即自上一個(gè)租期截止日起滿6 個(gè)月未再次出租出去的，會(huì)計(jì)核算上應(yīng)按其用途將其轉(zhuǎn)為其它相應(yīng)的房地產(chǎn)，以規(guī)范企業(yè)各類資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，提高資產(chǎn)的使用效率。

（二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)核算可以根據(jù)實(shí)際情況選擇采用成本模式或公允價(jià)值模式。

1.成本模式下的轉(zhuǎn)換。在成本模式下核算非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，不會(huì)產(chǎn)生轉(zhuǎn)換差額。

（1）自用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。采用成本模式核算時(shí)，企業(yè)若將自用的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，只需進(jìn)行對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)即可，且不存在差額的核算。

（2）作為存貨的商品房轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。采用成本模式核算時(shí)，專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)將準(zhǔn)備出售的商品房轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，需將商品房的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)科目，也不會(huì)產(chǎn)生轉(zhuǎn)換差額。

2.公允價(jià)值模式下的轉(zhuǎn)換。由于采用公允價(jià)值核算，自用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間會(huì)產(chǎn)生差額，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，若是轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，反之，若是公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入的會(huì)計(jì)科目卻是“其它綜合收益”，該科目是所有者權(quán)益科目，準(zhǔn)則這樣處理的目的是為了防止企業(yè)隨意進(jìn)行轉(zhuǎn)換而調(diào)節(jié)利潤，但是待投資性房產(chǎn)地處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入“其它綜合收益”的部分最終還是要轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益科目，依然會(huì)影響利潤。

筆者以為，以上賬務(wù)處理對(duì)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額分借貸方差額進(jìn)行不同的處理沒有必要，反而造成了會(huì)計(jì)核算的繁瑣，可以按以下方式處理：一是無論是借方差額還是貸方差額都統(tǒng)一計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，取消區(qū)別處理。二是規(guī)定計(jì)入其他綜合收益科目的金額在投資性房地產(chǎn)處置時(shí)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。