楊海瀟

（南京審計大學 政府審計學院，江蘇 南京211815）

黨的十八屆四中全會以來， 我國政府審計迎來“全覆蓋”時代，實行審計全覆蓋成了各級審計機關工作的必然要求。 雖然這一要求的提出對完善我國審計制度、 促進國家治理現(xiàn)代化和國民經(jīng)濟健康發(fā)展具有里程碑式的意義， 但是政府審計的工作范圍也相應擴大， 審計內(nèi)容不斷增多， 審計領域不斷拓展，為審計機關的工作帶來了巨大挑戰(zhàn)。繁重的審計任務與有限的審計資源之間的矛盾日益突出， 急需尋找合理的路徑來緩解這一矛盾。 從國外政府審計的經(jīng)驗來看，為了解決政府審計資源不足的問題，購買社會服務不失為一種良策；在國務院印發(fā)的《國務院關于加強審計工作的意見》中也提到，可以“根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務”。 因此，應積極探討政府審計購買社會服務的相關問題，以期為推進審計全覆蓋的實現(xiàn)做出貢獻。

一、政府審計購買社會服務的必要性

目前，政府審計資源的不足嚴重制約著我國審計全覆蓋工作的開展，借助外部力量來應對這一困境成為審計機關的必然選擇。

（一）政府審計人員數(shù)量不足

根據(jù)國務院印發(fā)的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，審計機關要“通過在一定周期內(nèi)對依法屬于審計監(jiān)督范圍的所有管理、分配、使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的部門和單位以及黨政主要領導干部和國有企事業(yè)領導人員履行經(jīng)濟責任情況進行全面審計，實現(xiàn)審計全覆蓋，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”。 可見，在審計全覆蓋的背景下，我國審計機關的工作量十分巨大，審計項目多達上百萬個，而我國在編的審計人員數(shù)量只有8 萬人左右，僅憑現(xiàn)有政府審計人員的力量，每年的工作任務是遠遠無法完成的，審計全覆蓋的目標更是遙不可及。 更關鍵的是，我國屬于行政型審計體制，政府審計人員屬于國家公務員，審計機關因受國家行政體制的限制，不能通過任意擴大編制來補充審計力量。 因此，必須借助外部審計力量來解決政府審計人員不足的問題。

（二）政府審計人員綜合勝任能力不足

新時代下的政府審計涉及面越來越廣， 審計內(nèi)容已遠遠超出傳統(tǒng)的財務收支等類型， 需要審計人員具備更豐富的專業(yè)知識、更先進的審計思維，并掌握更科學的審計方法。在我國審計機關中，老一輩審計人員雖經(jīng)驗較豐富， 但專業(yè)背景基本都是與財務相關，專業(yè)知識結構較為單一，審計機關缺乏具有計算機、工程、法律、金融、環(huán)保等學科背景的專業(yè)型或復合型人才。同時，大多數(shù)審計人員都是通過公務員考試后從學校直接進入審計機關工作，仕途較順利，但由于沒有經(jīng)歷過社會的歷練，心理素質較差，有時難以承受工作中的壓力， 在審計溝通和思考問題方面也比較欠缺。 另外，由于工作繁忙，審計人員對于自我能力的提升也是心有余而力不足。 審計人員在以上方面的局限性，將會影響到審計質量，阻礙審計全覆蓋工作的開展，而通過向社會購買審計服務，利用社會審計的相關資源， 則可以有效解決專業(yè)能力缺乏和綜合能力不足等問題。

二、政府審計購買社會服務的可行性

（一）政府審計與社會審計的審計方法具有同質性

雖然政府審計和注冊會計師審計是兩種不同主體的審計，但其本質上都是基于受托經(jīng)濟責任而產(chǎn)生的一種監(jiān)督活動，兩者在審計方法上具有同質性。 比如，兩種審計都需要經(jīng)歷審計計劃、審計準備、審計實施、審計報告等階段，在審計實施的過程中也都要用到審閱、核對、檢查、觀察、詢問、函證、分析等具體方法以及抽查、數(shù)字式取證等技術。 技術方法上的同質性使得社會審計人員經(jīng)過適當?shù)呐嘤柧涂梢詤⑴c到政府審計工作中來，雙方整合資源的成本比較低。 因此，利用社會審計資源來彌補審計機關資源的不足是可行的。

（二）相關政策支持政府審計購買社會服務

1.政府層面的政策支持。 受政府公共服務外包的影響，2010 年，審計署印發(fā)《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》，辦法明確規(guī)定“審計署遇有審計力量不足、相關專業(yè)知識不能滿足審計工作需要時， 可以從外部聘請相關專業(yè)人員參與審計（含專項審計調查）工作”。 2014 年，國務院印發(fā)的《國務院關于加強審計工作的意見》中，提出“根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務。 ”同年，財政部、民政部、工商總局印發(fā)《政府購買服務管理辦法（暫行）》，明確提出可以購買會計審計服務、財務審計等。 2015 年，兩辦印發(fā)的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》也指出，“有效利用社會審計力量，除涉密項目外，根據(jù)審計項目實施需要，可以向社會購買審計服務。 ”上述這些文件從法規(guī)層面為政府審計購買社會服務、利用社會審計資源提供了根據(jù)。

2.注冊會計師行業(yè)的政策支持。 2009 年，國務院辦公廳轉發(fā)財政部《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》， 提出將會計師事務所執(zhí)業(yè)領域向政府購買服務等業(yè)務領域延伸。 2014 年，中注協(xié)在對《注冊會計師業(yè)務指導目錄（2012 年）》進行修訂和完善的基礎上，又發(fā)布了《注冊會計師業(yè)務指導目錄(2014 年)》（以下簡稱“指導目錄”）。從該指導目錄的內(nèi)容來看，在注冊會計師能夠提供的436 項服務中， 有近100 項業(yè)務的內(nèi)容與我國審計機關的工作內(nèi)容高度吻合， 比如國有企業(yè)相關業(yè)務、財政預算資金相關業(yè)務以及直接就命名為“政府審計委托注冊會計師承辦的審計業(yè)務”等，這說明注冊會計師行業(yè)有資格也有能力參與政府審計，并且鼓勵注冊會計師將業(yè)務領域拓展到政府審計中去。

（三）國際上已有政府審計外包的成功經(jīng)驗

在國外，很多國家公共服務的外包早已應用于政府審計領域，并取得了較好成效。 例如，澳洲的審計署由于工作人員有限而任務量巨大， 自1988 年以來，每年都會把大量的財務審計以及少部分績效審計外包給社會審計機構來完成， 通過這種方式，不僅可以完成所有法定的財務報表審計項目，還可以把主要精力集中到其他審計項目上，不僅提升了整體的審計質量， 雙方還可以在合作中相互交流、共同進步。 德國的主要做法則是先挑選出有資質的會計師事務所等社會審計機構，然后把保險公司的財務收支審計外包給這些機構來完成，德國審計院的經(jīng)濟監(jiān)督局再對會計師事務所的審計結果進行核查。 值得一提的是，受審計院委托的畢馬威公司在工作中形成了一套系統(tǒng)性的審計程序，整體提高了保險公司審計的工作效率。 在新加坡、馬來西亞等東南亞地區(qū)，審計機關的工作任務也是按一定范圍劃分給會計師事務所，利用其審計結果并且對其進行監(jiān)督。

綜上所述，在當前形勢下，審計機關向社會購買審計服務是必要的，更是可行的。 但是，我國審計機關向社會購買審計服務的發(fā)展比較緩慢，在發(fā)展過程中還存在一些問題亟待解決。

三、政府審計購買社會服務存在的問題及原因分析

（一）政府審計購買社會服務缺乏相應的規(guī)范和體系

就目前情況來看，中央和地方發(fā)布的一系列文件都只是綱領式地提出可以向社會購買審計服務，對于哪些審計業(yè)務適合讓社會審計參與、通過何種方式參與 （比如是整體外包還是臨時聘用相關人員）、 如何選聘社會審計機構和人員以及合作后如何對審計項目和社會審計人員進行監(jiān)管、審計成果如何利用等諸多問題， 都沒有做出明確的規(guī)定，使大多數(shù)審計機關或人員對購買的方式和方法感到無所適從。

（二）政府審計購買社會服務的經(jīng)費不足

政府審計機關的經(jīng)費來源于財政預算，由于預算在編制和執(zhí)行的過程中會受到諸多因素的影響，審計機關目前的常規(guī)經(jīng)費支出已經(jīng)沒有得到完全保障，購買社會服務的經(jīng)費則更是會受到限制。 審計機關購買社會服務的經(jīng)費不足可能由以下三方面原因造成：第一，由于受到預算總額等因素的限制，審計機關沒有將采購社會審計服務的經(jīng)費納入政府采購的預算安排，導致直接沒有相關的經(jīng)費來源。 第二，由于計劃永遠趕不上變化，特別是在實際的審計工作中，很多情況難以預料，如果遇到突發(fā)情況或臨時增加的審計項目也需要向社會審計購買服務，那么在原本的預算安排中用于該部分支出的經(jīng)費就極可能不夠，臨時提出申請追加經(jīng)費不僅會影響審計效率，而且大部分單位都沒有可以用于臨時采購社會審計服務的機動經(jīng)費。 第三，即使在審計機關編制預算時已經(jīng)考慮周全，但其所申報的經(jīng)費總額可能會被削減，實際劃撥到審計機關的項目經(jīng)費可能只是實際申報的一部分。

（三）政府審計與社會審計的合作存在風險

將政府審計委托給社會審計來進行，可能會存在風險：一是質量風險。 社會審計和政府審計所遵循的規(guī)章和準則、 審計的對象和內(nèi)容都不一致，大多數(shù)注冊會計師對政府審計的認知不到位、業(yè)務不熟悉，在參與政府審計的工作中就難免會出現(xiàn)各種各樣的問題和偏差。 二是道德風險。 會計師事務所畢竟是以盈利為目的的中介服務機構， 其價值理念、審計目標等都與審計機關大不相同，那么，將政府審計委托給社會審計機構來完成，就極可能會因代理問題的存在而產(chǎn)生各種道德風險。 比如，會計師事務所或注冊會計師們?yōu)榱耸〕鰰r間去為其他客戶做更多的項目，獲取更多的報酬，就有可能會在政府審計的項目上偷工減料、流于形式、隨意應付。 另外，由于部分注冊會計師的使命感不強、廉政意識不強， 會因為追求私利而與被審計對象勾結，產(chǎn)生尋租行為等。 再者，由于政府審計的工作中會涉及很多國家機密等敏感問題，如果外部審計人員不誠信、不遵守職業(yè)道德，就有可能存在泄密風險。

（四）政府審計對社會審計的監(jiān)管存在缺陷

會計師事務所等不是審計署，而且他們的主管單位與審計署之間也不存在隸屬關系。 因此，政府審計無論向誰購買社會服務，服務提供方與審計機關只存在契約關系，不存在隸屬關系，對于審計機關下達的行政命令，他們不需要嚴格服從，對于他們的違規(guī)和失職行為，審計機關也無法對其做出有效的處理處罰。 總之，對于社會審計而言，審計機關的威懾力不夠強，審計機關難以實現(xiàn)對社會審計的有效監(jiān)管。 另外，雖然社會審計人員參與了政府審計的工作，但審計報告和審計結果公告中不會專門對其工作進行披露，因此社會公眾就無法了解到他們的實際參與情況， 也就無法對其進行有效監(jiān)督。對社會審計監(jiān)管的缺失，會導致前文所述風險發(fā)生的概率增大，使政府審計業(yè)務外包達不到預期的效果，影響審計全覆蓋的實現(xiàn)。

四、促進政府審計購買社會服務的對策

（一）完善政府審計購買社會服務的規(guī)范和體系

1.制定統(tǒng)一的制度和標準。 審計署應針對購買服務流程中的各環(huán)節(jié)， 制定統(tǒng)一的制度和標準，各級審計機關再根據(jù)自身實際情況進行細化，并嚴格按照標準執(zhí)行。 如關于外包的業(yè)務范圍、 類型、方式，可以對照《注冊會計師業(yè)務指導目錄（2014 年）》的明確規(guī)定，各審計機關或項目組再結合自身實際需求進行選擇。 如賈云潔（2014）認為，可以將部分非核心的政府部門、事業(yè)單位的決算審計業(yè)務整體外包，將自己的有限資源配置到核心領域。 陳語斯（2018）等人則認為，可以在資源環(huán)境審計、工程審計、外資投資審計等需要專業(yè)技術的審計項目中按照需求臨時聘用相關專家。

2.完善審計經(jīng)費保障制度。 將審計機關購買社會服務納入預算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督，制定一套專門用于購買社會服務的審計經(jīng)費使用管理機制，保障資金的來源和使用到位。 此外，在明確了需要購買的社會服務的相關費用標準后，在編制預算時就要更合理準確地增加審計項目經(jīng)費。

3.建立健全服務外包合同制度。 審計機關購買社會服務時， 應對承包方的資質進行嚴格審查，并與承包方進行深入的審前溝通，在簽訂的在合同中應明確以下內(nèi)容：注冊會計師需完成的工作、需承擔的審計責任和違約責任、保密條款、收費標準等。

（二）加強政府審計對社會審計的監(jiān)管

政府審計的項目無論是整體外包，還是部分外包，或者臨時聘請專業(yè)技術人員參與其中，最終都是由審計機關出具審計報告，相應的審計責任并未全部轉嫁給社會審計一方。 為了積極應對向社會購買審計服務的潛在風險，政府審計人員應在工作中注意把握審計的重點和方向，對社會審計人員進行及時的指導和全程監(jiān)督；對涉及機密信息的安全問題及時給予提醒，防止機密泄露，并對其審計結果進行復核，保證審計質量。 同時，應從職業(yè)道德、服務質量、工作效率、審計收費等方面構建評價指標體系，對社會審計機構和人員進行績效考評，并建立合理的退出機制，考評不合格的機構和人員在一定期間內(nèi)不得參與政府審計工作等規(guī)定。

隨著審計全覆蓋的推進，利用社會審計資源來緩解政府審計資源不足的困境顯得越來越重要。 由于我國審計機關向社會購買審計服務還處于初步探索階段， 目前還存在相關制度和規(guī)范標準缺乏、經(jīng)費不足、社會人員參與政府審計有一定風險等問題。 本文對問題成因進行分析，提出可以從制定統(tǒng)一的制度和規(guī)范標準、 完善審計經(jīng)費保障制度、建立健全服務外包合同制度、加強政府審計對社會審計的監(jiān)管等方面著手解決以上問題。 政府審計與社會審計的具體合作范圍和方式仍待進一步研究。