○新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 徐 馨

一、財(cái)務(wù)舞弊的概念和相關(guān)理論

(一)財(cái)務(wù)舞弊的概念

對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的界定，全球?qū)W者并未形成統(tǒng)一的確切定義。在世界范圍內(nèi)使用的較為廣泛的便是國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)對(duì)舞弊的定義：任何以欺詐、隱瞞或違背信用為特征的非法行為，這些行為不依靠暴力或脅迫。在我國，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》將舞弊定義為被審計(jì)單位的管理者階層、治理階層、工作人員等利用欺騙的手段獲取不正當(dāng)或非法利益的一種故意性行為，舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計(jì)單位的管理者階層、治理階層、工作人員等。其還區(qū)分了舞弊與錯(cuò)誤，并指出：錯(cuò)誤陳述財(cái)務(wù)報(bào)表的原因可能是舞弊或錯(cuò)誤，區(qū)別在于導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的行為是故意的還是無意的。

(二)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論

1.舞弊冰山理論

該理論以海平面為界限將財(cái)務(wù)舞弊形象化為冰山。把人們所能直觀甄別的結(jié)構(gòu)部分比喻為露在海平面以上的小部分，即結(jié)構(gòu)因素、組織的內(nèi)部管理方面；而更大的隱藏部分被比作海平面以下的隱藏冰山，這主要是個(gè)人的主觀因素。

2.舞弊三角理論

該理論認(rèn)為組織中舞弊行為的產(chǎn)生必須具備三個(gè)因素：實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)以及合理化的態(tài)度，就像物質(zhì)燃燒所同時(shí)必備的三個(gè)條件：熱度、燃料和氧氣一般，共同導(dǎo)致舞弊的發(fā)生。

3.舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論

該理論被認(rèn)為是目前最完善的舞弊動(dòng)因理論。它將企業(yè)舞弊的可能性分為一般風(fēng)險(xiǎn)因素和特殊風(fēng)險(xiǎn)因素。一般風(fēng)險(xiǎn)因素包括舞弊可能性、發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性以及對(duì)舞弊者的懲罰程度，這些風(fēng)險(xiǎn)因素可以由組織或企業(yè)控制；而特殊風(fēng)險(xiǎn)因素具有道德品質(zhì)和動(dòng)機(jī)，通常因人而異，是組織無法控制的。當(dāng)兩者結(jié)合在一起，舞弊者就會(huì)感到有利可圖，舞弊將不可避免地發(fā)生。

二、我國農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)狀

財(cái)務(wù)舞弊是全球經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的通病，尤其是在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域更是變本加厲。作為人口眾多的農(nóng)業(yè)大國，我國對(duì)農(nóng)業(yè)類企業(yè)一直保持高度重視并加以政策扶持。然而，由于農(nóng)業(yè)自身的特殊性，致使農(nóng)業(yè)類上市公司的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象一再發(fā)生，無法禁止。

筆者以中國證監(jiān)會(huì)官網(wǎng)發(fā)布的行政處罰公告為基準(zhǔn)總結(jié)整理發(fā)現(xiàn)，在2011—2020年期間共有11家農(nóng)業(yè)上市公司由于存在財(cái)務(wù)方面舞弊行為而被證監(jiān)會(huì)處罰。除此之外，還有一些農(nóng)業(yè)上市公司，雖然證監(jiān)會(huì)未曾對(duì)其下達(dá)行政處罰，但是被公眾頻繁質(zhì)疑存在財(cái)務(wù)舞弊問題。其中就有近幾年頻繁在媒體拋頭露面的獐子島“扇貝門”事件，這無疑使得農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)問題再一次成為大眾的視線焦點(diǎn)。

三、我國農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊的典型案例

(一)獐子島“扇貝門”案例研究

1.公司簡介

獐子島集團(tuán)股份有限公司成立于1992年9月21日，始創(chuàng)于1958年，2006年在深圳證券交易所上市，股票簡稱“獐子島”，股票代碼為002069，法人代表為吳厚剛。公司的注冊資本為7.1億元，資產(chǎn)總額45億元。獐子島集團(tuán)股份有限公司經(jīng)營范圍包括水產(chǎn)品養(yǎng)殖、捕撈、銷售，進(jìn)出口業(yè)務(wù)，物品冷藏、運(yùn)輸業(yè)務(wù)，水產(chǎn)品收購，房屋、設(shè)備租賃，因特網(wǎng)信息服務(wù)業(yè)務(wù)等。

2.事件回顧

在2014年10月30日晚，獐子島發(fā)布公告稱：受到沿海周邊異常的冷水團(tuán)的影響，公司在2011年和2012年的部分時(shí)間里撒下的幼苗且將要收獲的超過100萬畝的蝦殼扇貝絕收。因此，獐子島稱前三個(gè)季度的業(yè)績斷崖式下跌，由盈轉(zhuǎn)虧，公司損失高達(dá)8億元。由此獐子島在隨后的2018年1月、2019年4月以及2019年11月陸續(xù)以各種理由上演了公司生物性資產(chǎn)損失的戲碼。

3.舞弊成因分析

(1)一般風(fēng)險(xiǎn)因子。首先，獐子島作為一家農(nóng)業(yè)類上市公司享受政府各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，從而降低了其財(cái)務(wù)舞弊的成本；其次，獐子島內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及治理異?；靵y、毫無成效。審計(jì)機(jī)構(gòu)開展生物性資產(chǎn)的盤點(diǎn)存在很大難度，只能以監(jiān)盤的形式開展，而實(shí)施盤點(diǎn)的依舊是獐子島工作人員，實(shí)際生物資產(chǎn)的多少全憑盤點(diǎn)人員一句話，并且基本無法得到核實(shí)，這也是獐子島的管理層對(duì)自己的財(cái)務(wù)欺詐如此自信的原因之一。

(2)特殊風(fēng)險(xiǎn)因子。縱觀獐子島的發(fā)展史，如影隨形的便是其法人代表兼董事長吳厚剛。有意思的是在此之前，吳厚剛是獐子島鎮(zhèn)的鎮(zhèn)長(兼任獐子島漁業(yè)總經(jīng)理)，然而作為一名公職人員，在改制后獐子島扭虧為盈的情況下，為了獐子島實(shí)現(xiàn)政企分開，吳厚剛順理成章地“下?！背蔀槠浞ㄈ舜?，這不得不引發(fā)人們對(duì)吳厚剛動(dòng)機(jī)的猜測。獐子島的成功上市，使公司第三大股東的吳厚剛搖身一變從之前的鎮(zhèn)長華麗轉(zhuǎn)變?yōu)閮|萬富豪。在此不得不提到“家族式企業(yè)”這一名詞，在獐子島管理層內(nèi)，吳厚剛及其親屬持有公司66%的股份，可以說是一股獨(dú)大。由此可見，董事長吳厚剛根本無法經(jīng)受個(gè)人道德品質(zhì)和生活方式的考驗(yàn)。

4.舞弊手段分析

(1)虛增、虛減營業(yè)收入。獐子島2016年年報(bào)虛增資產(chǎn)1.31億元，虛增利潤1.31億元，虛增利潤占本期所披露利潤總額的158.15%。2016年年報(bào)凈利潤為7571.45萬元，調(diào)整后凈利潤為-5543.31萬元，業(yè)績由盈轉(zhuǎn)虧。獐子島2017年報(bào)表虛減利潤 2.79億元,占本期所披露利潤總額的38.57%，追溯調(diào)整后仍為虧損。

(2)虛構(gòu)財(cái)務(wù)信息。2017年9月底至10月中旬，2017年秋季獐子島進(jìn)行了蝦夷扇貝抽樣測試，據(jù)說已經(jīng)完成了對(duì)所有計(jì)劃中的120個(gè)調(diào)查點(diǎn)的隨機(jī)測試，并且不存在減值風(fēng)險(xiǎn)。

(3)未及時(shí)披露各重大事項(xiàng)。2017年10月，獐子島月虧損超過1000萬元。2017年12月公司收到預(yù)測數(shù)據(jù)顯示，全年預(yù)計(jì)虧損528萬元。2018年1月初，獐子島在已知這一信息與當(dāng)年第三季度的全年盈利額預(yù)測相差甚遠(yuǎn)的情況下，本該在2日內(nèi)披露的信息，一直推遲到2018年1月底才予以披露。

四、對(duì)我國農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊手段的研究分析

(一)虛增營業(yè)收入

通過虛增營業(yè)收入，企業(yè)可以營造本身經(jīng)營良好的假象，粉飾經(jīng)營狀況堪憂的財(cái)務(wù)報(bào)表，欺騙股東、投資人以及證監(jiān)會(huì)，從而達(dá)到他們預(yù)想的效果，欺騙上市或者是避免退市等。在財(cái)務(wù)舞弊中，能夠達(dá)到虛增收入的具體行為包括：虛構(gòu)交易、偽造憑證、違規(guī)確認(rèn)收入以及關(guān)聯(lián)交易等。

(二)虛增資產(chǎn)

企業(yè)擁有的資產(chǎn)對(duì)企業(yè)具有重要意義，所以按重要性和頻率排列，虛增資產(chǎn)是除了虛增營業(yè)收入以外的又一常用舞弊手段。

(三)虛減營業(yè)成本和費(fèi)用

除了虛增營業(yè)收入之外，為了到達(dá)增加利潤的目的，舞弊企業(yè)往往還會(huì)選擇虛減營業(yè)成本的手段。具體而言主要體現(xiàn)在通過外賬沖減費(fèi)用，漏記或少計(jì)費(fèi)用，少計(jì)營業(yè)成本，將不良資產(chǎn)長期掛賬，對(duì)損失處理不及時(shí)等方面。

(四)未及時(shí)披露各重大事項(xiàng)

及時(shí)披露各重大事項(xiàng)既是每個(gè)上市公司的義務(wù)，也是其必須履行的法定程序。未及時(shí)披露各重大事項(xiàng)具體包括掩飾交易或事實(shí)、對(duì)于重大事項(xiàng)隱瞞不報(bào)或者不及時(shí)披露。上市公司未及時(shí)披露各重大事項(xiàng)會(huì)使得投資者對(duì)公司的現(xiàn)狀缺乏全面、正確的認(rèn)識(shí)，從而面臨巨大的投資風(fēng)險(xiǎn)。

五、我國農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)對(duì)策

(一)注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人綜合能力層面

農(nóng)業(yè)類上市公司財(cái)務(wù)舞弊屢次產(chǎn)生的原因，不僅僅是企業(yè)單方面財(cái)務(wù)造假或是存在相關(guān)法律缺陷，注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力不足，缺乏職業(yè)道德和職業(yè)道德品質(zhì)低下，都是產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊的重要原因之一。因此，針對(duì)這一問題，我們需要加強(qiáng)對(duì)以注冊會(huì)計(jì)師為代表的審計(jì)師的繼續(xù)教育，不能讓繼續(xù)教育流于形式；要加強(qiáng)誠信教育，提升個(gè)人道德素養(yǎng)和職業(yè)操守；加大針對(duì)從業(yè)人員觸碰行業(yè)紅線、底線的懲罰力度，情節(jié)嚴(yán)重者可以考慮采取終身行業(yè)禁入。

(二)審計(jì)業(yè)務(wù)流程層面

審計(jì)工作實(shí)質(zhì)程序的具體執(zhí)行情況影響到相關(guān)工作的順利開展，因此應(yīng)嚴(yán)格規(guī)范審計(jì)中的實(shí)質(zhì)性程序。在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序之前，審計(jì)組的成員應(yīng)合理安排各項(xiàng)工作，并明確關(guān)鍵部分的重要性，強(qiáng)調(diào)工作開展時(shí)所應(yīng)嚴(yán)格遵守的規(guī)定，針對(duì)農(nóng)業(yè)類上市公司的特點(diǎn)因地制宜地采取合理方法，隨機(jī)應(yīng)變。

(三)具體審計(jì)工作層面

1.對(duì)存貨虛增的審計(jì)對(duì)策

因?yàn)檗r(nóng)業(yè)類上市公司的存貨，本身就具有單位價(jià)值小而數(shù)量大的特點(diǎn)，因此與其他資產(chǎn)相比，存貨的審計(jì)難度大。特別是水產(chǎn)養(yǎng)殖公司，例如本文的獐子島扇貝，其置于水下，審計(jì)難度系數(shù)大。在對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)，要適當(dāng)擴(kuò)大盤點(diǎn)范圍，由經(jīng)驗(yàn)豐富或者利用第三方專家的工作進(jìn)行盤點(diǎn)，以確保盤點(diǎn)的準(zhǔn)確性。

2.對(duì)固定資產(chǎn)虛增、閑置或異常變動(dòng)的審計(jì)對(duì)策

農(nóng)業(yè)上市公司固定資產(chǎn)的投資規(guī)模因其行業(yè)特點(diǎn)，會(huì)比其他行業(yè)的投資大。然而根據(jù)不同行業(yè)公司的具體狀況，它們的固定資產(chǎn)會(huì)呈現(xiàn)不一樣的變動(dòng)：公司在發(fā)展階段將增加固定資產(chǎn)投資，而處于衰退階段的公司會(huì)相應(yīng)減少投資，處理過時(shí)的固定資產(chǎn)。針對(duì)前者，審計(jì)人員要重點(diǎn)盤點(diǎn)其固定資產(chǎn)是否與賬面價(jià)值一致，并確定折舊方法及其真實(shí)性；針對(duì)后者，審計(jì)人員的重心則應(yīng)該放在其固定資產(chǎn)是否存在與公司狀況不符的反向增長及其相關(guān)維護(hù)費(fèi)用是否資本化上。

3.對(duì)關(guān)聯(lián)交易和反常交易的審計(jì)對(duì)策

關(guān)聯(lián)交易作為企業(yè)之間利益輸送的紐帶，應(yīng)作為審計(jì)工作的重點(diǎn)開展相關(guān)審查。其交易價(jià)格大都“不同尋?！保瑒?chuàng)造的現(xiàn)金流少。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易，查看財(cái)務(wù)報(bào)表是否對(duì)重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露，按實(shí)質(zhì)重于形式原則執(zhí)行審計(jì)程序。