劉雪松

(西藏民族大學 陜西 咸陽 712082)

一、引言

會計從原始社會因為考慮食物數(shù)量籌劃和分配問題而誕生的巖石刻畫、結(jié)繩記事，到14世紀由商品貨幣經(jīng)濟的繁榮與產(chǎn)權(quán)變動的頻繁而發(fā)明的復式記賬，再到近幾十年公司制度完善與金融市場創(chuàng)新導致的各類會計制度和會計準則的制定等，都表明會計的發(fā)展是與經(jīng)濟制度和社會環(huán)境密切相關的。而當前云計算、區(qū)塊鏈、人工智能等新技術(shù)的出現(xiàn)極大改變了現(xiàn)代會計的工作方式與工作內(nèi)容，社會對于企業(yè)價值的認知與訴求也發(fā)生了不小的變化，這大大沖擊了傳統(tǒng)會計理論對會計本質(zhì)的理解，使得傳統(tǒng)的會計本質(zhì)理論認知與當前社會對會計工作的實質(zhì)需要存在一定的偏差。會計本質(zhì)是會計研究的基本邏輯起點，決定著會計的職能，明確會計本質(zhì)的定義可以找準會計工作的目標，把握未來會計的發(fā)展方向，基于此，重新審視會計的本質(zhì)并系統(tǒng)地辨析在當代背景下會計的基本屬性與工作內(nèi)容就顯得十分必要。

二、會計本質(zhì)思想演變

M·查特菲爾德在《會計思想史》中提出“會計主要是適應一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟的發(fā)展密切相關?！弊詴媽W建立以來，人們對于會計本質(zhì)的認知就存在著不同的見解，而造成這種現(xiàn)象的原因可能與會計這門學科內(nèi)容豐富且發(fā)展迅速有關，也可能是討論者的出發(fā)點、看問題的視角有所不同，但最根本的原因應是社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展對會計的需求產(chǎn)生了革命性的變化。

史前時代，人類四處遷徙生產(chǎn)力低下，生活物資嚴重匱乏，人類的認知水平還處于一個相當?shù)偷膶哟危狈τ谖镔|(zhì)資料的儲備與分配思想。進入石器時代后，隨著石器的廣泛應用使得社會的生產(chǎn)力得到了大幅提升，人類的物質(zhì)資源開始逐漸豐富，并且人類的認知水平也因為勞動與物質(zhì)資源的充裕而得到提高，從而衍生出了對于資源的儲備與分配的思想。為了解決人類最早的分配問題，結(jié)繩記事、巖石刻畫應運而生，追求精確的確認計量成為了早期會計思想萌芽的現(xiàn)實基礎。

進入封建社會，農(nóng)業(yè)與手工業(yè)的發(fā)展使得生產(chǎn)力再度進入到新的階段。生產(chǎn)工具的改良大大增強了人類改造現(xiàn)實的能力，生產(chǎn)資料獲得了極大的豐富，人口開始大規(guī)模的擴張并由游牧改為了定居，原有的生產(chǎn)方式不再能夠滿足整個社會的生產(chǎn)需要，社會分工加劇，商品經(jīng)濟出現(xiàn)，私有財產(chǎn)占有現(xiàn)象逐漸被社會所認可。此時采用單式記賬法記錄經(jīng)濟活動與產(chǎn)權(quán)歸屬的賬房先生進入歷史舞臺，會計作為一種維護產(chǎn)權(quán)的工具得到了社會認可。

13世紀至16世紀，伴隨著航海貿(mào)易和商品貨幣經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，產(chǎn)權(quán)變動更加頻繁，經(jīng)濟利益主體分布更加分散，人們需要對權(quán)利分布做出更加準確的說明而單式簿記已難以滿足這種需求。此時在資本主義萌芽的意大利，新型的復式記賬法應運而生，該方法雖然復雜但卻能真實全面的反映不同經(jīng)濟主體間的產(chǎn)權(quán)關系，保護經(jīng)濟主體的權(quán)益。至此，會計作為一種管理活動的本質(zhì)逐漸顯現(xiàn)。

18世紀60年代開始的第一次工業(yè)革命及其后的科學技術(shù)革命，前所未有地促進了人類生產(chǎn)力的進步，為人類社會創(chuàng)造了巨大的物質(zhì)財富，工業(yè)會計登上歷史舞臺。由于科學管理理論思想的提出以及提高會計信息質(zhì)量的要求，會計制度與準則不斷發(fā)展演變，使得近代會計逐漸形成了一個以貨幣為計量單位，高度趨同，層次復雜，具有核算、監(jiān)督、決策等職能的信息系統(tǒng)，認為會計就是提高企業(yè)和各單位活動的經(jīng)濟效益、加強經(jīng)濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)論出現(xiàn)。

20世紀50、60年代至今，信息技術(shù)突飛猛進，由于會計處理流程的標準化和規(guī)范化的特征，出現(xiàn)了財務共享中心、財務機器人等一系列能替代現(xiàn)有會計人員從事“信息”處理工作的現(xiàn)象，使得原本的會計工作面臨被取代的風險。此時學術(shù)界認為更多的會計人員將會從機械化的會計工作中解放出來，把更多的精力集中到解決企業(yè)的管理活動問題當中，把會計管理工作看作是對市場經(jīng)濟中的產(chǎn)權(quán)關系及價值運作過程與結(jié)果實施系統(tǒng)控制的一種具有社會性意義的會計控制系統(tǒng)論應運而生。

三、會計本質(zhì)已有認識局限

當前會計理論界對會計本質(zhì)的認識形成了管理工具論、會計藝術(shù)論、會計信息系統(tǒng)論、會計管理活動論和會計信息系統(tǒng)論等，但是總體來看這些理論都存在以下兩個問題。

第一，現(xiàn)有理論的分歧主要集中在了會計的一些片面屬性上，將會計的個別屬性視為了會計的整體性質(zhì)，缺乏整體融合的思想。會計工作不是獨立于企業(yè)經(jīng)營活動之外的工作事項，而會計部門也不是孤立在企業(yè)管理系統(tǒng)之外的經(jīng)營單位。會計擁有核算與監(jiān)督兩項基本職能，還具有預測經(jīng)濟前景、參與經(jīng)濟決策、評價經(jīng)營業(yè)績等拓展職能，這些職能在實際工作中是彼此交叉、相互滲透、不可分割的，在對會計的本質(zhì)進行解讀時不應該單獨突出其個別功能而將其各項屬性割裂開來討論。以會計信息系統(tǒng)論與會計管理活動論說明，會計信息系統(tǒng)論認為會計是從系統(tǒng)和要素、要素和要素、系統(tǒng)和環(huán)境之間的相互聯(lián)系和相互作用的關系中，綜合地、精確地考察對象，進而提供滿足信息使用者進行決策所需要的信息，該理論強調(diào)的是會計工作的系統(tǒng)性；會計管理活動論則是從管理科學出發(fā)，對價值運動進行過程控制和觀念總結(jié)，認為會計人員應當積極主動的參與到?jīng)Q策管理當中，其強調(diào)的是會計工作的管理屬性。無論是會計工作的系統(tǒng)性還是管理性所體現(xiàn)的僅僅是會計性質(zhì)的一個側(cè)面，雖然局部與整體的目標存在一致性,反映到相應概念的屬性中難免相似，但是我們不應該將這種局部功能和屬性與整體性質(zhì)相混淆。

第二，現(xiàn)有的會計本質(zhì)理論缺乏“可持續(xù)發(fā)展”的思想，會計的核心價值受限于“經(jīng)濟價值”這一觀念。當前學者在會計本質(zhì)屬性的認知上主要還是將其定位為“經(jīng)濟資本”服務的管理工具或系統(tǒng)，較少的從可持續(xù)發(fā)展的角度評估會計工作在環(huán)境價值和社會價值等方面做出的貢獻。20世紀60年代，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與社會環(huán)境之間的沖突加劇，西方發(fā)達國家開始要求企業(yè)進行社會責任的信息披露業(yè)務；1968年，“社會責任會計”概念第一次被美國會計學家David提出，隨后越來越多的國家要求企業(yè)履行自己的社會責任并及時披露社會責任報告；2006年9月25日，深圳證券交易所發(fā)文鼓勵上市公司“定期評估公司社會責任的履行情況，自愿披露公司社會責任報告”；2008年5月4日，上海證券交易所發(fā)文鼓勵上市公司“及時披露公司在承擔社會責任方面的特色做法及取得的成績”。在當前我國放棄粗放的經(jīng)濟發(fā)展模式，不斷進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級的背景下，政府對企業(yè)所承擔的社會責任越發(fā)重視，會計的確認計量工作正在由單一的以“經(jīng)濟價值”為核心拓展為包含“環(huán)境價值”、“社會價值”等多方面多角度的綜合計量體系。

四、會計本質(zhì)的再認識

對會計本質(zhì)的認識應著眼于現(xiàn)在、考慮未來。會計不是一成不變的，會計的本質(zhì)應當反映會計工作環(huán)境與內(nèi)容的變化，應當體現(xiàn)所有企業(yè)利益相關者的訴求。本文將會計定義為：會計是服務于所有企業(yè)利益相關者的，通過運用專門的計量方法，統(tǒng)計、整理、篩選、分析企業(yè)在價值活動過程中所產(chǎn)生的財務與非財務信息，從多方面多角度反映企業(yè)綜合價值信息的服務系統(tǒng)，該系統(tǒng)以提供信息與輔助決策為主要表現(xiàn)形式。本文在會計本質(zhì)的認知上主要想強調(diào)兩個方面，首先從會計的服務對象來看，會計是服務于包含企業(yè)所有者、管理者、全體職工在內(nèi)的內(nèi)部利益相關者與政府、債權(quán)人、供應商和社會公眾等所有外部利益相關者的服務系統(tǒng)，該系統(tǒng)會隨著政治、法律、企業(yè)經(jīng)營目標和管理決策等因素的影響而在提供服務的側(cè)重上有所不同；其次從會計的價值實現(xiàn)方式來看，會計工作的表現(xiàn)形式是在隨著時代的發(fā)展而不斷發(fā)展變化的，不同時代會計的工作方式和工作內(nèi)容各有不同的特點。具體而言，在當前管理信息技術(shù)飛速發(fā)展，企業(yè)社會角色愈加重要的當下，會計本質(zhì)表明：

(1)會計是企業(yè)價值信息的提供者，該信息不僅包含“經(jīng)濟價值”，同樣包含“社會價值”和“環(huán)境價值”等等。在傳統(tǒng)的會計目標理論下，例如“決策有用觀”與“受托責任觀”，將會計的服務對象限定為了“理性經(jīng)濟人”假設下的企業(yè)投資者、債權(quán)人等，忽視了企業(yè)在宏觀層面的社會價值與社會責任。企業(yè)不僅僅是追求經(jīng)濟利益的實體組織，同時是推動社會生產(chǎn)力發(fā)展，促進社會資源轉(zhuǎn)換與維護社會穩(wěn)定的重要力量。2019年10月25日，在中國首屆可持續(xù)發(fā)展論壇上，國際組織代表、政府代表、企業(yè)代表、智庫學者代表和社會組織代表共同發(fā)出倡議，認為企業(yè)是落實可持續(xù)發(fā)展議程的重要主體之一，提出企業(yè)要把可持續(xù)發(fā)展理念納入公司業(yè)務發(fā)展戰(zhàn)略當中，企業(yè)應當在經(jīng)營活動中貫徹可持續(xù)發(fā)展理念，并做好環(huán)境、社會和治理績效的信息披露。企業(yè)是社會中的一份子，企業(yè)的根本目標與社會目標在本質(zhì)上是一致的，這就要求企業(yè)必須最大化各種形式投入生產(chǎn)要素的組合價值回報，而不是僅僅局限于經(jīng)濟回報，市場為企業(yè)提供了有關環(huán)境資本和社會資本的機會成本作為標桿，像經(jīng)濟資本市場那樣有效地配置各種資源，所以，企業(yè)的目標不應再限于股東價值最大化和經(jīng)濟回報，而是要拓展至包含經(jīng)濟價值、環(huán)境價值和社會價值在內(nèi)的、通過不同形式的生產(chǎn)要素組合而實現(xiàn)的整合性價值最大化。具體到會計的工作當中，會計的服務對象不僅僅是站在企業(yè)經(jīng)濟利益上的相關者，而是包含整個社會層面上的利益相關者，會計的信息披露工作不僅要服務于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，同時也擁有披露公司“社會價值”、“環(huán)境價值”，履行社會責任的義務。

(2)會計的工作內(nèi)容在不同的時代不同的背景下具有不同的特點。隨著社會生產(chǎn)力的發(fā)展，會計的工作內(nèi)容隨著工作價值的轉(zhuǎn)移而發(fā)生了轉(zhuǎn)變。在傳統(tǒng)的工業(yè)時代，會計的社會責任因為外部監(jiān)管的不到位與技術(shù)限制而使其沒能夠在工作中得到充分體現(xiàn)，會計最直接的服務對象還是企業(yè)所有者與經(jīng)營者，同時由于公司制度的不完善使得會計缺少參與管理活動的權(quán)力與途徑，會計的主要工作就是記賬算賬，會計的管理監(jiān)督職能沒能得到有效的體現(xiàn)；現(xiàn)代，隨著會計電算化與財務共享中心的建立，會計人員從繁瑣的財務數(shù)據(jù)收集、整理中走出，管理會計得到了發(fā)展的土壤，會計工作的重心逐漸從記賬算賬變?yōu)榱藢ω攧諗?shù)據(jù)的篩選分析，會計開始主動參與到企業(yè)經(jīng)營決策的管理當中；未來，人工智能與區(qū)塊鏈的普及應用將會基本替代會計在財務數(shù)據(jù)收集整理乃至部分分析工作，會計的工作重心將會向決策與監(jiān)督靠攏；同時，在新技術(shù)的變革下監(jiān)督企業(yè)的成本將會降低，企業(yè)的社會的責任將會愈加得到政府與公眾的重視，會計需要能夠收集整理企業(yè)所有生產(chǎn)要素的價值活動信息以輔助企業(yè)在兼顧社會責任下提高整體性的資源配置效率，會計服務的對象不再是單一經(jīng)濟利益的相關者而是整體社會利益的相關者，會計作為企業(yè)內(nèi)外部信息溝通的橋梁和企業(yè)信息監(jiān)督者的身份將會得到加強。

五、結(jié)論

會計本質(zhì)的認知過程是一個發(fā)展的過程，本文對于會計本質(zhì)的認知并不是否定原有的會計本質(zhì)理論，而是在其原有的基礎上深化會計本質(zhì)的理解。會計本質(zhì)理論應當能夠與時俱進，在新的時代背景下煥發(fā)出新的活力，將會計本質(zhì)視為服務于所有企業(yè)利益相關者的服務系統(tǒng)，以“可持續(xù)發(fā)展”的角度挖掘會計本質(zhì)中所蘊含的社會價值，是對原有會計本質(zhì)思想的補充說明，是對當前會計工作內(nèi)容轉(zhuǎn)變的理論支撐，通過對會計本質(zhì)思想的再認識，將會有助于會計人員找準未來的發(fā)展方向，為會計發(fā)展注入新的活力。