李慜劼

【摘 要】 文章通過回顧管理控制系統(tǒng)理論中戰(zhàn)略對管理控制系統(tǒng)影響的相關(guān)文獻，結(jié)合權(quán)變理論，提出集團企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略對管理會計體系建設(shè)存在驅(qū)動作用的觀點，進一步探討了戰(zhàn)略驅(qū)動的集團企業(yè)管理會計體系包括環(huán)境洞察、戰(zhàn)略更新與目標確定、組織設(shè)計與價值驅(qū)動因素識別、應(yīng)用管理會計工具實施管理控制、價值創(chuàng)造評價與持續(xù)改善五個步驟;并在回顧兵器裝備集團管理會計體系演變過程的基礎(chǔ)上，重點對戰(zhàn)略驅(qū)動的兵器裝備集團管理會計體系建設(shè)具體實踐進行梳理總結(jié)。文章有利于提升管理控制系統(tǒng)理論的實務(wù)影響力，也有利于實務(wù)界更好地理解在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期發(fā)展戰(zhàn)略如何影響管理會計體系建設(shè)實踐。

【關(guān)鍵詞】 戰(zhàn)略驅(qū)動; 集團企業(yè); 管理會計體系; 管理控制系統(tǒng); 權(quán)變

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）07-0039-06

一、引言

一方面，管理會計文獻通常以給定的戰(zhàn)略為依據(jù)，研究戰(zhàn)略選擇與組織的管理控制系統(tǒng)設(shè)計之間的聯(lián)系[ 1 ]。另一方面，管理會計具有個性化的特點，同一企業(yè)導入同一種管理會計工具方法，都可能有不同的改良和適應(yīng)性調(diào)整，不同發(fā)展階段、管理水平、行業(yè)類別、管控模式的大型集團企業(yè)，其管理會計體系大相徑庭。而作為管理會計的核心理論之一，管理控制理論的研究范圍和應(yīng)用領(lǐng)域正是大型組織的管理控制問題。因此，從管理控制系統(tǒng)理論視角研究戰(zhàn)略對集團企業(yè)管理會計體系建設(shè)的影響，是探討管理會計體系理論基礎(chǔ)和系統(tǒng)性總結(jié)集團企業(yè)管理會計體系建設(shè)實踐的有益嘗試。

二、文獻回顧

中國管理會計研究存在理論基礎(chǔ)薄弱的問題，吸收和借鑒社會學、經(jīng)濟學等學科的相關(guān)理論思想是管理會計當下發(fā)展的主要任務(wù)之一[ 2 ]。由于管理會計與管理控制系統(tǒng)在內(nèi)涵和外延上存在很多重疊內(nèi)容，從國內(nèi)外現(xiàn)有管理會計理論來看，以會計視角研究管理控制系統(tǒng)是大趨勢，由此可見，管理控制系統(tǒng)是管理會計重要的理論基礎(chǔ)之一。據(jù)此，本文關(guān)于管理會計體系建設(shè)的文獻回顧，主要圍繞管理控制系統(tǒng)理論展開，重點關(guān)注該理論中戰(zhàn)略對管理控制系統(tǒng)的影響，同時結(jié)合權(quán)變理論，探索發(fā)展戰(zhàn)略和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型對管理控制系統(tǒng)和管理會計體系的驅(qū)動作用。

管理控制系統(tǒng)理論的不同學派一直持續(xù)關(guān)注戰(zhàn)略對管理控制系統(tǒng)的驅(qū)動作用。Anthony[ 3 ]主要關(guān)注戰(zhàn)略執(zhí)行環(huán)節(jié)，他認為管理控制的過程，其實是單位的管理者通過與其他成員的協(xié)作，將戰(zhàn)略落地的過程，管理控制系統(tǒng)的主要作用是戰(zhàn)略執(zhí)行和落地。Simons[ 4 ]認為基于不同戰(zhàn)略，不同組合的控制杠桿可以帶來戰(zhàn)略的成功。Otley et al.[ 5 ]認為管理控制系統(tǒng)可通過正式控制和非正式控制，利用機制設(shè)計理念、流程再造等實現(xiàn)戰(zhàn)略落地和持續(xù)的管理改善。Micheli et al.[ 6 ]發(fā)現(xiàn)隨著戰(zhàn)略的實施，管理控制系統(tǒng)特別是戰(zhàn)略業(yè)績評價體系需要不斷調(diào)整。Dossi et al.[ 7 ]研究發(fā)現(xiàn)使用管理會計的非財務(wù)指標支持總公司和分公司之間的學習和溝通，從而有助于跨國企業(yè)戰(zhàn)略的一致性。Melnyk et al.[ 8 ]探討企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型成功與否的影響因素，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在改變戰(zhàn)略方向的同時，應(yīng)當改變對業(yè)績評價方法的選擇，更少地關(guān)注目標結(jié)果，更多地關(guān)注實現(xiàn)這些目標結(jié)果的途徑。Macbryde et al.[ 9 ]也認為管理控制系統(tǒng)的重要組成部分，即業(yè)績評價指標體系在企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型過程中發(fā)揮著重要的作用。高晨等[ 10 ]認為交互預(yù)算成為企業(yè)適應(yīng)不確定性環(huán)境下的戰(zhàn)略管理工具，而交互預(yù)算的理論基礎(chǔ)正是管理控制杠桿理論的交互控制杠桿。

權(quán)變理論（Contingency Theory）認為企業(yè)管理實踐（比如管理會計體系）與企業(yè)業(yè)績的關(guān)系由企業(yè)具體獨特的環(huán)境決定。也就是說，沒有統(tǒng)一的普適的管理控制系統(tǒng)，每個企業(yè)都應(yīng)該根據(jù)自身的特征和發(fā)展階段設(shè)計符合當時戰(zhàn)略要求的、獨特的管理控制系統(tǒng)。從核心功能目標看來，管理會計首先是服務(wù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的，即有什么樣的發(fā)展戰(zhàn)略，就需匹配特定功能的管理會計體系。著名學者安東尼·霍普伍德認為，由于特定環(huán)境的不斷變化，會計存在持續(xù)選擇與抉擇過程[ 11 ]。隨著戰(zhàn)略的變化，管理會計的建設(shè)重點也需要適應(yīng)性改變。多位學者認為管理控制系統(tǒng)與戰(zhàn)略之間存在權(quán)變問題[ 12 ]。Otley[ 13 ]認為企業(yè)不可能采用普適的管理控制系統(tǒng)。導致管理控制系統(tǒng)調(diào)整的因素包括：外部環(huán)境（如簡單與復雜、靜態(tài)與動態(tài)），技術(shù)（如作業(yè)車間到大規(guī)模生產(chǎn)、生產(chǎn)相互依賴關(guān)系、自動化），競爭戰(zhàn)略和任務(wù)（如低成本與創(chuàng)新），業(yè)務(wù)單元和行業(yè)特征（如規(guī)模、多元化、企業(yè)結(jié)構(gòu)、監(jiān)管），知識和可觀察性因素（如轉(zhuǎn)型過程的知識）。

綜上，國內(nèi)外管理控制系統(tǒng)的研究始終關(guān)注管理控制系統(tǒng)如何適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略變化。因此，以管理控制系統(tǒng)理論為視角，結(jié)合權(quán)變理論的核心思想，研究戰(zhàn)略對管理控制系統(tǒng)的驅(qū)動作用，是研究和搭建管理會計體系的一種重要路徑選擇。

三、戰(zhàn)略驅(qū)動的集團企業(yè)管理會計體系建設(shè)步驟

集團企業(yè)管理會計體系建設(shè)的重要目標是服務(wù)集團發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)，結(jié)合管理控制系統(tǒng)理論中戰(zhàn)略對管理會計體系的驅(qū)動作用，本文搭建了創(chuàng)新的管理會計體系，即戰(zhàn)略驅(qū)動的集團企業(yè)管理會計體系，具體建設(shè)步驟包括：

（一）環(huán)境洞察

管理會計研究的一個主要假設(shè)是，管理會計系統(tǒng)的最終目標是提供實現(xiàn)組織目標所需的信息和控制機制。Simons的管理控制杠桿理論認為戰(zhàn)略的不確定性觸發(fā)新的學習和創(chuàng)新，組織將在環(huán)境變化后不斷調(diào)整，包括對管理控制系統(tǒng)本身的調(diào)整。其中，管理控制杠桿系統(tǒng)中交互控制的提出，使得管理控制系統(tǒng)理論突破了傳統(tǒng)的控制模式，更加關(guān)注環(huán)境不確定性帶來的戰(zhàn)略調(diào)整，促進了管理控制系統(tǒng)本身的迭代更新。戰(zhàn)略驅(qū)動的管理會計體系解決的核心問題是將集團企業(yè)所需要正式控制和非正式控制的信息進行有機整合和快速反應(yīng)，其中首要問題是對發(fā)展環(huán)境的洞察。

（二）戰(zhàn)略更新與目標確定

大多數(shù)關(guān)于戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)關(guān)系的研究，主要聚焦于管理控制系統(tǒng)在推動新戰(zhàn)略形成、戰(zhàn)略動態(tài)更新、組織的創(chuàng)新性變革方面發(fā)揮重要作用。但不可否認，戰(zhàn)略對管理控制系統(tǒng)的驅(qū)動作用也是重要的研究方向，比如典型的思路是研究從戰(zhàn)略或組織設(shè)計到管理控制系統(tǒng)設(shè)計的因果關(guān)系。此外，一個組織的主要目標應(yīng)以“經(jīng)濟價值”衡量標準來表述，如經(jīng)濟增加值（EVA），以使內(nèi)部目標與股東價值最大化保持一致。因此戰(zhàn)略驅(qū)動的管理會計體系第二步是戰(zhàn)略更新和目標確定，這里的目標確定主要是指實現(xiàn)股東的長期價值目標。

（三）組織設(shè)計與價值驅(qū)動因素識別

管理會計理論還側(cè)重于研究組織設(shè)計選擇與戰(zhàn)略之間的某種關(guān)系，并研究它們對管理控制系統(tǒng)或績效的交互影響，以及為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標所需要的組織變革。戰(zhàn)略驅(qū)動的管理會計體系特別關(guān)注增加股東回報的行為，重點是識別導致股東價值增加的財務(wù)和運營“價值驅(qū)動因素”，考察這些驅(qū)動因素及其相互關(guān)系，尋找能夠引起成本或收入變化的具體行動和措施，改善資源分配、業(yè)績衡量和信息系統(tǒng)的設(shè)計，滿足組織價值創(chuàng)造的需求。

（四）應(yīng)用管理會計工具實施管理控制

西方國家管理會計先后經(jīng)歷了關(guān)注預(yù)算和成本控制的階段，注重管理規(guī)劃與控制的階段，關(guān)注減少業(yè)務(wù)過程浪費的階段，后來轉(zhuǎn)向通過計量和管理客戶價值、識別組織創(chuàng)新和股東回報的驅(qū)動因素，從而更具戰(zhàn)略性地考量企業(yè)價值創(chuàng)造的階段。不同階段有不同的管理會計工具方法產(chǎn)生和應(yīng)用，特別是在后兩個階段，理論研究和實踐應(yīng)用聚焦于作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本管理和平衡計分卡等管理會計工具方法，幫助企業(yè)通過識別客戶價值，關(guān)注內(nèi)部運營，發(fā)現(xiàn)浪費，消除浪費，最終實現(xiàn)創(chuàng)造價值。另外，管理會計研究中的大多數(shù)經(jīng)濟理論和權(quán)變理論都強調(diào)決策過程以及制定績效和薪酬計劃，以鼓勵員工采取公司所有者希望的行動。因此，戰(zhàn)略驅(qū)動的管理會計體系建設(shè)第三步是基于價值驅(qū)動因素分析，在合理選擇和應(yīng)用各種管理會計工具方法的基礎(chǔ)上，制定行動計劃和業(yè)績措施，實施管理控制。

（五）價值創(chuàng)造評價與持續(xù)改善

集團企業(yè)管理會計體系的最終目標是為集團企業(yè)價值創(chuàng)造服務(wù)，因此，對價值創(chuàng)造效果的評價也是建設(shè)步驟的重要環(huán)節(jié)之一。通過財務(wù)和非財務(wù)指標的改善情況分析，有利于系統(tǒng)性總結(jié)管理會計體系的建設(shè)成效，也為持續(xù)的管理改善積累了數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，做到有的放矢。同時，當結(jié)果不符合預(yù)期或者外部環(huán)境發(fā)生重大變化時，需要對組織目標、行動計劃等進行重新評估和調(diào)整，從而提升管理會計體系對環(huán)境變化的適應(yīng)性。

四、兵器裝備集團戰(zhàn)略驅(qū)動的管理會計體系建設(shè)實踐案例

（一）兵器裝備集團簡介

中國兵器裝備集團有限公司（簡稱兵器裝備集團），是1999年7月由原中國兵器工業(yè)總公司改組而成的大型軍工集團，其前身可追溯到國家機械委、兵器工業(yè)部、五機部。經(jīng)過19年的艱苦奮戰(zhàn)，兵器裝備集團先后經(jīng)歷了扭虧為盈求生存階段、“622”戰(zhàn)略階段、“211”戰(zhàn)略階段和“十三五”領(lǐng)先發(fā)展戰(zhàn)略階段，實現(xiàn)了由求生存向求發(fā)展的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。從產(chǎn)業(yè)布局上看形成了特種產(chǎn)品、汽車、輸變電、裝備制造、光電信息、金融服務(wù)“2+4”的產(chǎn)業(yè)布局。2018年兵器裝備集團位列世界500強第242位，質(zhì)量和效益顯著提升，主要經(jīng)濟指標居國防科技工業(yè)前列。

（二）兵器裝備集團戰(zhàn)略驅(qū)動管理會計體系的演變

在兵器裝備集團發(fā)展的不同階段，發(fā)展戰(zhàn)略對管理會計體系建設(shè)的需求不同，管理會計體系建設(shè)的側(cè)重點也不同，兵器裝備集團管理會計體系建設(shè)具有鮮明的戰(zhàn)略驅(qū)動特征，如圖1所示。

1.第一階段：管理會計體系“自發(fā)性”探索

1999—2003年是兵器裝備集團扭虧為盈求生存階段。1999年集團成立之初，全集團營業(yè)收入206億元，虧損15億元，虧損企業(yè)占比將近70%。當時集團的戰(zhàn)略是扭虧為盈求生存，財務(wù)工作的核心是保證集團整體資金鏈不斷鏈，同時，在財務(wù)管理方面建章建制，統(tǒng)一集團整體會計政策和提升核算信息質(zhì)量。這一時期兵器裝備集團管理會計體系側(cè)重于發(fā)揮預(yù)算管理的控制功能，以預(yù)算目標為牽引，對集團成員單位的經(jīng)營活動進行監(jiān)控、監(jiān)督和評價，并考核成員單位主要經(jīng)營指標的完成情況。與此同時，成員企業(yè)在責任會計、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格、目標成本法等管理會計工具應(yīng)用方面有大量的“自發(fā)性”實踐探索，但只屬于“未知已用”狀態(tài)，鮮有有效總結(jié)和推廣。

2.第二階段：管理會計體系服務(wù)集團化管控

2004—2009年是兵器裝備集團著力提升發(fā)展速度和規(guī)模的階段。2003年，兵器裝備集團收入達到498億元，實現(xiàn)扭虧為盈，實現(xiàn)利潤2億元，虧損面下降到41.2%。2004年集團提出“622”戰(zhàn)略，即六年分兩步走，收入翻兩番，其核心是追求發(fā)展的速度規(guī)模。服務(wù)集團化管控是這一時期兵器裝備集團管理會計體系建設(shè)的核心任務(wù)，即通過集中財務(wù)資源形成規(guī)模，通過規(guī)模產(chǎn)生效益。集團化管控的需求決定了這一時期管理會計體系建設(shè)的重點是“三集中、一全面”，通過搭建信息化平臺實現(xiàn)信息集中，通過財務(wù)公司和司庫系統(tǒng)實現(xiàn)資金集中，通過委派總會計師管理實現(xiàn)人才集中，同時進一步完善全面預(yù)算管理。具體實踐上，在預(yù)算目標形成階段引入創(chuàng)新的考核機制，對成員企業(yè)上報預(yù)算目標的合理性進行前置性考核，用以解決預(yù)算目標形成中的預(yù)算松弛問題。在預(yù)算評價環(huán)節(jié)，采用相對業(yè)績評價，利用對標管理，提升預(yù)算激勵的公正性，側(cè)重發(fā)揮預(yù)算的資源配置功能。同時，在總結(jié)成員企業(yè)全價值鏈成本管理實踐的基礎(chǔ)上，兵器裝備集團制定的《成本領(lǐng)先三十六招》，作為成員單位管理會計應(yīng)用的指導意見，在全集團推廣。

3.第三階段：管理會計體系服務(wù)質(zhì)量效益的提升（2010—2015年）

2010年開始，兵器裝備集團從主要追求速度規(guī)模向主要追求質(zhì)量效益轉(zhuǎn)變，結(jié)合當時發(fā)展環(huán)境和集團發(fā)展情況，提出“211”發(fā)展戰(zhàn)略，即從2010—2015年分兩步走，實現(xiàn)營業(yè)利潤翻兩番，營業(yè)收入翻一番，企業(yè)員工人均收入翻一番?！?11”發(fā)展戰(zhàn)略的核心是“做強”，提升集團整體的盈利能力和核心競爭力，財務(wù)服務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略的核心和重點是提升集團的價值創(chuàng)造能力。兵器裝備集團財務(wù)團隊按照“服務(wù)戰(zhàn)略、融合業(yè)務(wù)、支持決策、管控風險”四個導向建設(shè)管理會計體系，根據(jù)集團成員企業(yè)以工業(yè)制造業(yè)為主的特點，全面導入10大管理會計工具方法，制定推進管理會計體系建設(shè)的整體實施方案，組織編寫管理會計工具指導手冊，在集團內(nèi)部總結(jié)典型做法，樹立典型標桿企業(yè)，分不同階段和不同版本推進管理會計體系。到2015年底，兵器裝備集團基本建立了體系全面、內(nèi)容豐富、支持決策的集團管理會計體系。通過管理會計工具的廣泛應(yīng)用，發(fā)動成員單位發(fā)現(xiàn)浪費、消滅浪費，發(fā)現(xiàn)價值、創(chuàng)造價值，集團發(fā)展的質(zhì)量和效益不斷提高，順利完成“211”戰(zhàn)略目標，管理會計體系的搭建進一步提升了集團的創(chuàng)造價值能力。

4.第四階段：管理會計體系服務(wù)領(lǐng)先發(fā)展戰(zhàn)略（2016—2020年）（圖2）

“十三五”期間，兵器裝備集團提出“領(lǐng)先發(fā)展戰(zhàn)略”，到2020年初步建成世界一流、軍民結(jié)合型企業(yè)集團，著力提升保軍強軍能力、創(chuàng)新能力和可持續(xù)發(fā)展能力。在此期間，集團財務(wù)團隊以精益、互聯(lián)、共享為理念，以服務(wù)機制改革、服務(wù)戰(zhàn)略落地和價值創(chuàng)造為導向，進一步明確了“1+5”的工作主線，不斷完善管理會計體系?！?+5”的工作主線把握了集團企業(yè)管理會計體系建設(shè)的主要任務(wù)。“1”是指管理會計體系建設(shè)的頂層設(shè)計，對整體體系起統(tǒng)領(lǐng)的作用;“5”分別包括完善管理會計工具指導手冊、搭建集團管理會計信息化平臺、動態(tài)更新標準案例庫、推進應(yīng)用水平評價和管理會計人才隊伍建設(shè)，是“1+5”工作主線的重要組成部分。兵器裝備集團財務(wù)團隊將在這一框架下精耕細作，通過精益化管理，進一步提升財務(wù)與業(yè)務(wù)的融合度，服務(wù)集團發(fā)展戰(zhàn)略。

（三）“戰(zhàn)略驅(qū)動”管理會計體系建設(shè)的具體實踐

在回顧兵器裝備集團管理會計體系演變的基礎(chǔ)上，以下重點分析兵器裝備集團“622”戰(zhàn)略階段向“211”戰(zhàn)略階段的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，以及這一時期戰(zhàn)略驅(qū)動管理會計體系建設(shè)的具體實踐。主要的時間軸聚焦在2010—2015年，即兵器裝備集團“211”戰(zhàn)略發(fā)展階段。這次戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型和2012年兵器裝備集團全面導入10大管理會計工具，建設(shè)管理會計體系的背景一致。這一時期兵器裝備集團管理會計體系建設(shè)的重點和實踐探索的創(chuàng)新，是戰(zhàn)略驅(qū)動的管理會計體系建設(shè)的直觀展現(xiàn)。本文以戰(zhàn)略驅(qū)動的管理會計體系建設(shè)步驟為框架，對具體的實踐創(chuàng)新進行分析。

1.環(huán)境洞察實踐探索

近年來，我國勞動力的低成本優(yōu)勢逐漸削弱，高耗能、不計環(huán)境成本的發(fā)展模式難以為繼，發(fā)達國家“逆全球化”思潮抬頭，紛紛提出“再工業(yè)化”戰(zhàn)略，新興市場國家加快產(chǎn)業(yè)升級、加緊與我國在傳統(tǒng)國際市場展開競爭，企業(yè)經(jīng)營的宏觀環(huán)境發(fā)生很大變化，依靠規(guī)模速度的經(jīng)濟增長方式受到限制。兵器裝備集團戰(zhàn)略驅(qū)動的管理會計體系在洞察發(fā)展環(huán)境方面制定了相應(yīng)的表單，包括主要宏觀經(jīng)濟指標表（反映與企業(yè)所在行業(yè)密切相關(guān)的宏觀經(jīng)濟指標變化）、行業(yè)趨勢分析表和行業(yè)對標分析表（反映企業(yè)和主要競爭對手的各種指標變化，進行對標分析）等，密切跟蹤發(fā)展環(huán)境的變化。

2.戰(zhàn)略更新與目標確定實踐探索

兵器裝備集團落實國資委要求，在充分研判自身優(yōu)勢、劣勢和機會威脅的基礎(chǔ)上，著力提升發(fā)展質(zhì)量和效益，提出“211”戰(zhàn)略。實現(xiàn)“211”戰(zhàn)略，需要企業(yè)在營業(yè)收入翻一番的情況下，利潤翻兩番，集團總部如何傳導和有效牽引成員單位，做好中長期戰(zhàn)略和年度運營的銜接成為問題的關(guān)鍵。兵器裝備集團主要通過戰(zhàn)略管理部門和財務(wù)管理部門的有效協(xié)同，以三年滾動計劃和三年滾動預(yù)算為抓手，鏈接中長期發(fā)展戰(zhàn)略和年度運營目標。另外，兵器裝備集團在三年滾動預(yù)算和年度運營考核指標設(shè)計時增大了利潤指標的權(quán)重，新增了EVA指標，落實發(fā)展質(zhì)量及效益提升的戰(zhàn)略需求。

3.組織設(shè)計與價值驅(qū)動因素識別實踐探索

在組織設(shè)計方面，兵器裝備集團設(shè)置了從集團公司總部層面到成員單位各層級的管理會計體系建設(shè)領(lǐng)導小組。在集團總部層面，由總經(jīng)理親自擔任領(lǐng)導小組組長，主管財務(wù)工作的副總經(jīng)理兼總會計師擔任副組長，同時由集團財務(wù)部牽頭，成立價值創(chuàng)造型財務(wù)管理體系推進辦公室，各成員單位也配備專門機構(gòu)或?qū)Ｂ毴藛T開展管理會計工具應(yīng)用和體系建設(shè)工作。比如兵器裝備集團所屬成員單位重慶長安汽車公司在財務(wù)部下設(shè)管理會計中心，配備了20余名專業(yè)人才，系統(tǒng)推進管理會計工作。具體管理會計體系組織結(jié)構(gòu)如圖3所示。

在價值驅(qū)動因素識別這一環(huán)節(jié)上，兵器裝備集團將戰(zhàn)略目標回溯到股東價值創(chuàng)造這一邏輯起點上，通過對EVA的計算、比較和分析，對企業(yè)價值創(chuàng)造能力進行評價和判斷，采用敏感性分析找到影響EVA的關(guān)鍵項目和敏感性因素，對創(chuàng)造和破壞價值的因素和原因進行分析，制定EVA目標和提升措施，并開發(fā)“EVA驅(qū)動路徑表”，從影響EVA的關(guān)鍵驅(qū)動因素出發(fā)，層層分解EVA的影響因素，直觀展現(xiàn)價值創(chuàng)造的來源，尋找EVA存在的問題和改善路徑，為決策提供支撐。

4.應(yīng)用管理會計工具實施管理控制實踐探索

這一時期，兵器裝備集團系統(tǒng)性應(yīng)用的10大管理會計工具包括標準成本法、全面預(yù)算管理、客戶盈利能力分析、企業(yè)管理會計報告、全價值鏈成本管理、EVA提升、經(jīng)營預(yù)測、投資決策、平衡計分卡、作業(yè)成本法，這些管理會計工具方法都要求業(yè)務(wù)和財務(wù)融合，財務(wù)和非財務(wù)信息的結(jié)合，關(guān)注價值驅(qū)動因素的識別、分析和激發(fā)。比如，兵器裝備集團開發(fā)的《管理會計工具指導手冊——作業(yè)成本法》，強調(diào)對成本驅(qū)動因素分析，如何在減少“非增值”活動方面發(fā)揮作用，降低或消除非增值作業(yè)。另外兵器裝備集團更加關(guān)注對客戶價值的精準分析和挖掘，比如《管理會計工具指導手冊——企業(yè)管理會計報告》中對市場和客戶價值創(chuàng)造能力進行分析，具體見表1。

兵器裝備集團還開發(fā)了《管理會計工具指導手冊——平衡計分卡》，將價值驅(qū)動因素拓展到非財務(wù)領(lǐng)域，讓管理者更好地理解各種戰(zhàn)略目標之間的關(guān)系，將行動計劃與戰(zhàn)略目標之間建立關(guān)聯(lián)關(guān)系，根據(jù)行動計劃和措施對長期戰(zhàn)略目標的貢獻進行分配資源并設(shè)置優(yōu)先級。

5.價值創(chuàng)造評價與持續(xù)改善實踐探索

兵器裝備集團《管理會計工具指導手冊——企業(yè)管理會計報告》通過選擇反映價值創(chuàng)造能力變化的財務(wù)和非財務(wù)指標，建立歷史數(shù)據(jù)庫，結(jié)合行業(yè)對標數(shù)據(jù)，對企業(yè)整體、所屬子公司和各業(yè)務(wù)板塊價值創(chuàng)造能力進行評價和判斷，具體評價如表2所示。

管理會計的理論與實踐總是在交互和迭代中實現(xiàn)進化。本文認為管理控制系統(tǒng)是企業(yè)管理會計體系建設(shè)的理論基礎(chǔ)之一，在新形勢下，集團企業(yè)的管理會計體系建設(shè)應(yīng)充分考慮戰(zhàn)略和環(huán)境的適應(yīng)性，按照戰(zhàn)略需求搭建管理會計體系，并形成環(huán)境、戰(zhàn)略和管理會計體系建設(shè)重點之間的聯(lián)動，讓戰(zhàn)略更好地驅(qū)動管理會計體系建設(shè)。本文的研究有利于提升管理控制系統(tǒng)理論的實務(wù)影響力，也有利于更好地理解戰(zhàn)略對管理會計體系建設(shè)的驅(qū)動作用。但由于案例研究本身的局限性，本文并未對戰(zhàn)略驅(qū)動的管理會計體系進行系統(tǒng)性推理和實證檢驗，有待后續(xù)的深入研究。

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