孟德富 姚維玲

【摘要】? 修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》對設(shè)定受益計劃的確認計量進行了闡述。在此背景下，文章首先探討了修訂后的職工薪酬準則對企業(yè)的影響，然后以案例的形式具體分析了設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃在實務中的會計處理，最后根據(jù)會計處理中發(fā)現(xiàn)的問題提出相應的建議，并對未來職工薪酬會計處理提出了展望。

【關(guān)鍵詞】? ?設(shè)定受益計劃;設(shè)定提存計劃;會計核算

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）05-0052-04

一、引言

隨著改革開放的不斷深入，我國經(jīng)濟得到了快速發(fā)展，與此同時，我國人口老齡化的問題愈加嚴重，養(yǎng)老金形勢日益嚴峻;老齡人口數(shù)與適齡勞動人口之間的比重不平衡，矛盾愈發(fā)突出。據(jù)統(tǒng)計，我國60歲、65歲及以上的人口占總?cè)丝诘谋戎卦?010年分別為13.26%和8.87%，并在2015年的1%人口抽樣調(diào)查中進一步上升至16.15%和10.47%。據(jù)測算，我國老年人總數(shù)將在2025年超過3億人，2033年將達到4億人，老齡化程度會非常嚴重（翟振武，2017）。為適應新的形勢，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，首次引入了設(shè)定受益計劃，將離職后福利分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。這兩種職工養(yǎng)老制度在西方的實踐已有近百年，發(fā)展較為成熟，它不僅可以完善職工年金的精算要求，讓企業(yè)能更準確地明晰本公司為職工退休承擔的義務和水平，同時還可以增強財務信息的透明度，降低舞弊的風險，有利于保障職工的福利。但也應該看到，畢竟設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃是在我國第一次提出，再加上其使用比較復雜，能應用的企業(yè)范圍較小，推廣難度較大;即使企業(yè)應用，其實用性和應用效果還有待研究和考量。在我國會計準則與國際會計準則趨同的大背景下，汲取國際會計的優(yōu)秀經(jīng)驗，加快設(shè)定受益計劃和設(shè)定提存計劃的研究，有利于我國企業(yè)養(yǎng)老制度進一步完善，也有助于我國資本市場進一步發(fā)展。因此本文在探討修訂后的職工薪酬準則對企業(yè)影響的基礎(chǔ)上，以案例的形式具體分析了設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃二者的會計處理，進而根據(jù)會計處理中發(fā)現(xiàn)的問題提出相應的建議，最后對未來職工薪酬會計處理提出了展望。

二、修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的影響

會計準則修訂的影響主要有以下幾種看法：趙起鳳（2017）認為，修訂后的準則能夠更好地規(guī)避由于內(nèi)部人員失誤或者舞弊帶來的風險，更好地對資源進行整合和分配，有利于企業(yè)的成長和發(fā)展，員工在企業(yè)成長發(fā)展過程中也會受益?？灼?、王艷慧（2017）認為，我國修訂后的會計準則能更好地趨同于國際標準，有利于我國國內(nèi)企業(yè)與國際的經(jīng)濟交流和合作;同時新式退休福利的核算和長期職工權(quán)益的計量，相比于之前的會計處理，能更好地保障職工權(quán)益。孫功勛（2017）認為會計標準更改可以更好地保障職工權(quán)益，采用修訂后的會計準則，財務報告的可靠性要更勝于修訂前，增加了企業(yè)之間職工薪酬會計信息的可比性，同時有利于企業(yè)自身的成長，有利于企業(yè)對未來人力資源管理進行戰(zhàn)略規(guī)劃;從財務報告影響方面來看，郭黎、喻輝（2018）等提出新增的設(shè)定受益計劃需要根據(jù)職工層級的不同將相應職工的各項費用分別在“應付職工薪酬”下的不同明細科目中進行核算;精算有收益也有虧損，會計處理也會不同，歸屬退休職工的部分要計入“其他綜合收益”，內(nèi)退職工的部分要計入“本期利得”。可見，修訂后對會計科目歸屬、財務報告列報和披露都有重大影響。

三、離職后福利的基本原理

離職后福利是指企業(yè)為了獲得職工的服務，而與職工達成一致協(xié)議，在職工離職或者退休時給予一定形式的報酬或者補償。

設(shè)定提存計劃是指企業(yè)向獨立的基金機構(gòu)繳存一定的費用，在員工退休時，由獨立的基金為員工發(fā)放工資，其風險與企業(yè)無關(guān)。例如企業(yè)繳納的養(yǎng)老保險。

設(shè)定受益計劃是指企業(yè)根據(jù)一定的標準而確定在職工退休時所支付的養(yǎng)老金，后運用年金公式，倒算出現(xiàn)在企業(yè)每月為員工繳存的金額，其經(jīng)營風險由企業(yè)承擔。

設(shè)定提存計劃與設(shè)定受益計劃都是基于信托關(guān)系。將年金資產(chǎn)交由專門的部門或者機構(gòu)運營。不同的是設(shè)定提存計劃是交由獨立的第三方進行托管，不承擔以后的風險。而設(shè)定受益計劃則是企業(yè)自己或者第三方基金機構(gòu)運營，投資風險及職工薪酬變高等風險均由企業(yè)自己承擔，同時兩者的計算原理和會計處理也不盡相同，詳見表1。

四、設(shè)定受益提存計劃的會計處理方法分析

（一）設(shè)定提存計劃

我國養(yǎng)老金計量制度由三部分組成：第一部分是基本養(yǎng)老保險，其中個人和企業(yè)按比例各支付一部分，其余兩部分分別是由企業(yè)支付的企業(yè)年金和個人支付的自愿儲蓄部分。故而，養(yǎng)老金其實可以看作是由兩部分組成，個人支付的部分和企業(yè)支付的部分。個人支付的部分是收付實現(xiàn)制的基金賬戶，企業(yè)支付的部分可以看作是設(shè)定提存計劃。目前我國大多數(shù)企業(yè)都是采用設(shè)定提存計劃。相較設(shè)定受益計劃，設(shè)定提存計劃不需要專門的精算人員進行精算損益的計量，所以其會計處理較為簡單。具體會計處理詳見例1。

例1：A公司根據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定，每年為本公司員工繳存養(yǎng)老保險10 000元。甲員工今年40歲，按照公司規(guī)定60歲退休，則剩余的20年A公司一共要為甲員工繳存10 000×20=200 000（元）。A公司將200 000元繳存于獨立第三方基金機構(gòu)B，甲員工退休后的養(yǎng)老金由基金機構(gòu)B支付，與A公司無關(guān)。假定折現(xiàn)率為5%，則甲員工退休時的繳存保險年金終值（退休金在60歲的年金現(xiàn)值）為10 000×（F/A，5%，20）=10 000×33.066=330 660（元），根據(jù)相應的計算公式可得甲員工的退休金，詳見表2。

從以上兩種情況我們可以看出，甲員工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金的現(xiàn)值是確定的，是330 660元。但是其退休金的金額和其預估年齡和貨幣時間價值都有關(guān)。全部的風險都由甲員工自己承擔，和A企業(yè)沒有任何關(guān)系。甲員工退休前公司每年相關(guān)的會計處理為：

借：管理費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000

貸：應付職工薪酬——設(shè)定提存計劃10 000

（二）設(shè)定受益計劃

設(shè)定受益計劃與設(shè)定提存計劃在會計處理上有較大差異。由于企業(yè)的義務是為員工現(xiàn)在及將來的工資負責，所以會承擔較大的風險。

1.會計處理第一步驟。設(shè)定受益計劃首先應當運用專業(yè)的方法由專人確定受益計劃承擔義務的歸屬期。其次再用相應的公式計算其現(xiàn)行服務成本，再結(jié)合之前確認的義務進行折現(xiàn)，進而計算本期的服務成本。必須要注意的是，此處的義務現(xiàn)值是指沒有扣掉企業(yè)規(guī)劃資產(chǎn)的條件下，為實現(xiàn)終極目標所必須付出的未來預期金額的當前金額，計量時該福利應當歸屬于相關(guān)義務發(fā)生的會計期間，并根據(jù)相關(guān)用途將其計入相關(guān)成本或當期損益。

例2：B公司決定于2019年1月1日開始實施一項職工福利新規(guī)。針對在本公司一直工作到退休的人員，從退休之日起發(fā)放退休金，直至其去世。退休金額根據(jù)退休人員在本單位的工齡和職稱決定。假定乙員工今年56歲，于2019年1月1日入職B公司，2023年年底退休，距離退休還可以為公司服務5年。公司規(guī)定乙員工退休后每年可享受5萬元的退休金，不考慮通貨膨脹等其他因素，B公司采用的年折現(xiàn)率為5%。

從例2可以看出，B公司采用的是設(shè)定受益計劃。在乙員工退休后，由B公司發(fā)放退休金，由于壽命和折現(xiàn)率等因素帶來的風險均由B公司承擔。

預估公司人員壽命為70歲，則乙員工退休時年金現(xiàn)值為50 000×（P/A，5%，10）=50 000×7.721=386 050（元）。

預估公司人員壽命為80歲，則乙員工退休時年金現(xiàn)值為50 000×（P/A，5%，20）=50 000×12.462=623 100（元）。

從以上計算可以看出，由于乙員工壽命的延長，B公司所支付的費用增加，從而增加了B公司的經(jīng)營風險，同時，B公司每年支付固定的費用，由于時間價值，B所支付的費用也會產(chǎn)生一定的損益，需要B公司自己承擔由于時間價值變化帶來的財務風險。具體的會計處理（假定乙員工壽命為80歲）見上頁表3和會計分錄。

2019年年末：

借：管理費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?102 524.90

貸：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務? 102 524.90

其中：623 100/5×（P/F，5%，4）= 102 524.90（元）。

2020年年末：

借：管理費用（當期服務成本）? ? ? ? ? ? ? ?107 646.80

貸：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務 107 646.80

借：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5 126.245

貸：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務? 5 126.245

其中：623 100/5×（P/F，5%，3）=107 646.80（元）;102 524.9×5%=5 126.245（元）。

退休第1年：支付退休金時：

借 ：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務? 50 000

貸 ：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

借 ：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?31 155

貸 ：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務? ? ?31 155

其中：623 100×5%= 31 155（元）。

退休第2年：支付退休金時：

借 ：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務? 50 000

貸 ：銀行存款 50 000

借 ：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?30 212.75

貸 ：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務? ?30 212.75

其中：（623 100-50 000+31 155）×5%=30 212.75（元）。

2.會計處理第二步驟。第二階段是在計算服務成本后，當設(shè)定受益計劃涉及相關(guān)資產(chǎn)時，計算相應的凈資產(chǎn)和凈負債。具體計算是當受益計劃中有關(guān)資產(chǎn)公允價值變動時，用公允價值減去現(xiàn)值;當最終還有盈利時，采用資產(chǎn)上限和盈利孰低原則，具體計算見例3所示。

例3：C公司采用設(shè)定受益計劃發(fā)放職工福利。在2019年年初設(shè)定受益計劃總負債金額為300萬元，資產(chǎn)上限為50萬元，后C公司將可轉(zhuǎn)債劃分為計劃資產(chǎn)，若在2019年年末可轉(zhuǎn)債的公允價值是200萬元，則其凈負債為100萬元（300-200）。若在2019年年末可轉(zhuǎn)債的公允價值是400萬元，則資產(chǎn)盈利100萬元，按照資產(chǎn)上限和盈利孰低原則，受益凈資產(chǎn)為50萬元。

3.會計處理第三步驟。第三步驟主要是計算與設(shè)定受益計劃相關(guān)的利息凈額。企業(yè)在將設(shè)定受益計劃預提的金額分攤計入當期損益時，不僅包括第一步驟的服務成本，還包括第二步驟計算的凈資產(chǎn)或凈負債所產(chǎn)生的利息凈額。計算第三步驟時為第二步驟確認的凈資產(chǎn)或凈負債和折現(xiàn)率相乘確認。具體會計處理見例4。

例4：D企業(yè)設(shè)定受益計劃的凈資產(chǎn)確認為100萬元，假設(shè)折現(xiàn)率為5%。根據(jù)以上計算可得D公司的利息凈額=1 000 000×5%=50 000（元）。

借：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務? 50 000

貸：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

凈負債確認的利息凈額所做分錄相反：

借：財務費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

貸：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務? ? ?50 000

4.會計處理第四步驟。除了上述三個步驟的計算，當折現(xiàn)率等因素發(fā)生變動，導致設(shè)定受益計劃重新計量時，其凈資產(chǎn)或凈負債的變動計入其他綜合收益。計算的損益納入精算范疇，與前面未納入精算范疇計入當期損益的利得和損失有本質(zhì)區(qū)別，它是可以在企業(yè)內(nèi)部之間移動的，所以需要通過其他綜合收益進行核算。具體會計處理見例5所示。

例5：F公司采用設(shè)定受益計劃發(fā)放職工福利。2019年之前的折現(xiàn)率為5%，后由于經(jīng)濟形勢的變化，折現(xiàn)率變動為4%，造成該公司設(shè)定受益計劃凈負債計劃變更5萬元。其會計處理為：

借：其他綜合收益——設(shè)定受益計劃凈負債變更——精算損失? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

貸：應付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務? ? ?50 000

五、未來可能出現(xiàn)的問題

（一）計算復雜，成本較高

相對于設(shè)定提存計劃而言，設(shè)定受益計劃優(yōu)勢明顯：就職工而言，設(shè)定受益計劃使用精算假設(shè)，能更加精確地保障職工的根本權(quán)益;就企業(yè)而言，能保障企業(yè)職工薪酬之間的可比性。但缺點也同樣明顯：第一，設(shè)定受益計劃是一個新的概念，對于企業(yè)財會部門而言，需要具備足夠數(shù)量的擁有較高素質(zhì)精算能力的人員來完成，這一點具有很大難度，提高了企業(yè)的成本;第二，準則允許企業(yè)在設(shè)定受益計劃和設(shè)定提存計劃的實施方面進行選擇，沒有強制性要求，相對于復雜的設(shè)定受益計劃，企業(yè)管理層更傾向于選擇設(shè)定提存計劃，簡單、成本低、風險不會由企業(yè)本身承擔。這兩點，使得設(shè)定受益計劃的實施和推廣有著很大難度。

（二）折現(xiàn)率問題

我國規(guī)定，實施設(shè)定受益計劃的企業(yè)對于第一步驟折現(xiàn)率的選擇，可以選擇國家的無風險利率，也可以選擇市場上高質(zhì)量債券的市場收益率。但是如果選擇前者，由于折現(xiàn)率偏低，義務的現(xiàn)值就會虛增;而如果選擇后者，現(xiàn)在我國對高質(zhì)量債券還沒有一個清晰的界定，很容易因為折現(xiàn)率的選擇出現(xiàn)較大誤差。

（三）定義模糊

修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》雖然對設(shè)定受益計劃內(nèi)容進行了規(guī)定，但總體上過于宏觀，相關(guān)的一些概念并沒有一個明確的定義。例如設(shè)定受益計劃里面的“計劃資產(chǎn)”，修訂后的準則沒有提及什么是計劃資產(chǎn)，也沒有提及哪些資產(chǎn)可以劃分為計劃資產(chǎn)、在報表中應該怎樣進行披露，這些問題很容易增加報表填報和信息披露的難度。同時從風險管理的角度出發(fā)，由于計劃資產(chǎn)的不規(guī)范，很可能導致應付職工薪酬這項長期負債缺乏真實的資產(chǎn)作為支撐，加大計劃資產(chǎn)的風險，繼而影響到職工的退休金的正常發(fā)放。

（四）折算利息分歧

在設(shè)定受益計劃的第一步驟中，折算的利息處理還存在分歧，主流的會計處理方式（包括一些教材及注冊會計師考試）是將折算的利息直接計入應付職工薪酬中，但是也有部分學者認為應將其計入未確認融資費用中，因為在其計算過程中，運用了實際利率法，所以應當類同于長期債券或者融資租賃，將中間的利息費用計入未確認融資費用，這樣可以更加準確地對其計算過程進行表述，也利于會計人員理解。

六、建議及展望

（一）建議

1.正確應對有關(guān)精算方面的人才需求，鼓勵高端人才的教育和培養(yǎng)。比如采取有效的激勵政策或制度，結(jié)合市場機制，鼓勵注冊會計師學習相關(guān)知識，以擴充精算人才群體。設(shè)定受益計劃相關(guān)核算的企業(yè)可以選擇外包會計師事務所，或者由自己內(nèi)部財務部門的注冊會計師來進行，并且由內(nèi)部進行上下層審計、同級交叉審計來確保職工核算的準確性，降低實際實施過程中由于舞弊或者串通所導致的風險。企業(yè)可以在內(nèi)部進行培訓，來提高會計人員對于設(shè)定受益計劃的認識，同時隨著人工智能的推廣，會計智能化也在逐步推進，企業(yè)還可以評聘專業(yè)技術(shù)人員對精算過程進行編碼設(shè)計相關(guān)軟件，用相關(guān)軟件來直接計算從而替代專業(yè)精算人員，從而降低企業(yè)的成本支出。

2.針對設(shè)定受益計劃折現(xiàn)率的問題。本文認為國家可以選擇專業(yè)技術(shù)人員對高質(zhì)量債券進行有效評估，從而根據(jù)大樣本分析市場收益率，再結(jié)合國債利率確定市場收益率，來作為企業(yè)實施設(shè)定受益計劃的折現(xiàn)率。這樣就可以有效避免國債利率偏低和高質(zhì)量債券市場收益率不穩(wěn)定的情況。還有學者認為鑒于我國和西方發(fā)達國家國情不同，我國可以規(guī)定折現(xiàn)率的選擇范圍，類似于計算股票市場的資本成本率，將無風險報酬率國債利率與風險報酬率相結(jié)合，最終確定合適利率，并且規(guī)定企業(yè)選擇的折現(xiàn)率必須高于國債利率。

3.應進一步完善設(shè)定受益計劃的會計規(guī)范。對此，可以參照CS 19，結(jié)合中國的國情，對設(shè)定受益計劃涉及的計劃資產(chǎn)、折現(xiàn)率、精算假設(shè)等概念進行詳細闡述，保持一致性和連貫性，避免出現(xiàn)概念模糊的情形。同時政府還應出臺相應的政策，對與設(shè)定受益計劃相關(guān)的報告和披露內(nèi)容進一步規(guī)范，避免企業(yè)進行盈余管理。

4.關(guān)于折算利息的會計處理。本文建議，支持直接計入應付職工薪酬中。首先，從計算過程角度看，在會計處理中運用類似于實際利率法的方法;當然還是有本質(zhì)的差別，不能涉及待攤成本;也與融資租賃及長期債券有較大的差異，該方法能很好地體現(xiàn)出利息支出。其次，從簡化計算角度看，利息相對整體比例較小，在精算計算復雜的情況下，可以簡化過程，有利于會計人員更好理解與應用，也利于設(shè)定受益計劃更快的推廣。

（二）職工福利處理未來展望

作為一個人口基數(shù)龐大的國家，保障公民合法勞動所得非常必要，也是“以民為本”思想的體現(xiàn)，因此，精準核算職工薪酬的設(shè)定受益計劃是經(jīng)濟發(fā)展的必要趨勢和必然要求，并且未來其使用范圍廣闊。但是我們同樣不能忽視在實施過程中所遇到的實際問題。對于一個新創(chuàng)公司而言，一開始實施設(shè)定受益計劃是不妥當?shù)?，因為其風險要由企業(yè)承擔，這無疑加大了新創(chuàng)公司的成本和風險，不利于其成長發(fā)展，與國家鼓勵支持新創(chuàng)公司發(fā)展的初衷相違背?？梢姡x擇設(shè)定提存計劃是基于保障職工權(quán)益和企業(yè)發(fā)展需要雙重考慮下的優(yōu)選。而在企業(yè)之后的發(fā)展中，企業(yè)應該過渡到設(shè)定受益計劃。從短期來看，設(shè)定受益計劃可能會增加企業(yè)的經(jīng)營風險，對于企業(yè)不利，但是從長期來看，由于退休之后的職工福利金額是確定的，對于職工而言，設(shè)定受益計劃可以對其有所保障，有助于實施長期激勵，保障職工的積極性，減少職工的流動性，對企業(yè)和社會都是有利的。因此，在未來，應當會形成以設(shè)定受益計劃為主、以設(shè)定提存計劃為輔的局面。

【主要參考文獻】

[1] 李海燕.試論設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃的會計比較[J].會計研究，2016，（04）.

[2] 美國財務會計委員會.《美國財務會計準則（第1-137號）》[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2002.

【作者簡介】

姚維玲，女，通訊作者，青海大學財經(jīng)學院教授、碩士生導師;主要研究方向：財務管理。