漏世達

【摘要】文章從內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估與反應(yīng)、內(nèi)部控制監(jiān)控為分析框架，通過對瑞華會計師事務(wù)所被處罰案例的研究，探討和分析了我國本土事務(wù)所在發(fā)展中遇到的內(nèi)部控制難題和解決措施。文章在介紹瑞華所的發(fā)展歷史和內(nèi)控系統(tǒng)基礎(chǔ)上，從事務(wù)所的組織架構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、人力資源管理、風(fēng)險管理、制度監(jiān)控等角度總結(jié)了本土事務(wù)所面臨的典型的內(nèi)外部內(nèi)控挑戰(zhàn)。通過分析得出以下結(jié)論：目前我國的會計師事務(wù)所雖然構(gòu)建起了現(xiàn)代化的組織結(jié)構(gòu)但是沒有良好的權(quán)責(zé)分工來保障其高效運行；在國際事務(wù)所進入中國市場后，本土事務(wù)所在人力資源上面臨著先天的劣勢，迫切需要結(jié)合中國管理經(jīng)驗進行人力資源管理；事務(wù)所管理層需要提高風(fēng)險管理、內(nèi)控監(jiān)控方面的專業(yè)知識和管理意識，積極面對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；事務(wù)所處罰；風(fēng)險管理

【中圖分類號】F233

* 本文為中國人民大學(xué)2020年度拔尖創(chuàng)新人才培育資助計劃成果。

一、引言

會計師事務(wù)所合并是做大做強的重要途徑。“十一五”規(guī)劃期間，中注協(xié)在2007年明確提出了“做大做強”戰(zhàn)略。這一期間，國內(nèi)的注冊會計師行業(yè)為了服務(wù)于中國企業(yè)的國際化戰(zhàn)略，適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，迫切需要改革。為此，在財政部、中注協(xié)成立了會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指導(dǎo)委員會，該委員會旨建立內(nèi)部治理規(guī)范體系，幫助并規(guī)范會計師事務(wù)所加強內(nèi)部治理。2007年中注協(xié)發(fā)布了《注冊會計師協(xié)會關(guān)于會計師事務(wù)所做大做強的意見》。2012年，中注協(xié)印發(fā)《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施》，文件提出了“十二五”期間支持事務(wù)所做強做大的重點方向和具體的扶持措施。2013年，中注協(xié)發(fā)布了與支持措施配套的《若干政策措施獎勵資金申報辦法》?！笆濉逼陂g會計師事務(wù)所品牌建設(shè)成為做大做強又一項重大措施。在市場需求和政策支持的聯(lián)合作用下，注冊會計師行業(yè)進入了資源整合的時期，國內(nèi)會計師事務(wù)所掀起了新一次的合并浪潮。事務(wù)所的合并既會帶來資本市場反應(yīng)、審計市場競爭格局變動等外部影響；也會帶來事務(wù)所的審計質(zhì)量、內(nèi)部控制等內(nèi)部影響。事務(wù)所合并所帶來的重要挑戰(zhàn)之一就是事務(wù)所內(nèi)部治理問題；加之第三次合并浪潮帶有明顯的行政導(dǎo)向性，頻繁、過快的合并進程可能導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)部治理問題日趨嚴(yán)峻。

瑞華會計師事務(wù)所曾是我國最大的民族品牌會計師事務(wù)所。瑞華所40家分所遍布全國、3家境外機構(gòu)、總部及專職部門，事務(wù)所現(xiàn)有員工逾9000名、注冊會計師2500多名、合伙人360多名、全國會計領(lǐng)軍人才20多名，同時是美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的登記機構(gòu)。瑞華所具有富有競爭力的市場地位、舉足輕重的市場份額和良好的聲譽，卻在近年屢次受到監(jiān)管層處罰。2017年，財政部更是做出了《關(guān)于責(zé)令瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）暫停承接新的證券業(yè)務(wù)并限期整改的通知》，并引起了市場的巨大反應(yīng)。本文以瑞華所為案例，探討其在多次合并卻屢次受到重罰背后暴露出的內(nèi)部治理問題。

二、文獻回顧

美國反虛假財務(wù)報告委員會發(fā)起人委員會（COSO）是專門從事內(nèi)部控制的研究組織，COSO委員會在1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制整合框架》?！犊蚣堋逢U述了內(nèi)部控制的三目標(biāo)和五要素。三目標(biāo)分別是：經(jīng)營目標(biāo)、財務(wù)報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)。內(nèi)控五要素分別是：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息的溝通與交流、對環(huán)境的監(jiān)控。2004年COSO出臺了《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》（ERM框架）新增了3個要素：目標(biāo)制定、事件識別、風(fēng)險反應(yīng)。本文借鑒COSO對內(nèi)控的要素框架，對會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制進行分析。瑞華所作為本土?xí)嫀熓聞?wù)所的“領(lǐng)頭羊”，為何屢次受到監(jiān)管層的處罰，甚至直接影響到經(jīng)營活動。本文主要從以下幾個視角進行探討。

（一）控制環(huán)境

COSO將控制環(huán)境分為7個組成部分：員工的誠信與道德觀、工作勝任能力、董事會或?qū)徲嬑瘑T會、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)利和責(zé)任的分配、人力資源政策和實現(xiàn)。控制環(huán)境是其他要素的基礎(chǔ)，提供了基本規(guī)則和構(gòu)架，對企業(yè)的組織行為、目標(biāo)制定、風(fēng)險管理等有廣泛的影響。

（二）風(fēng)險評估和風(fēng)險反應(yīng)

會計師事務(wù)所作為鑒證業(yè)務(wù)的主要提供者，尤其是一些證券業(yè)務(wù)資格所面對更多的投資者關(guān)注、監(jiān)管層監(jiān)管，往往面臨著較高的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。因此事務(wù)所在日常經(jīng)營時，必須對風(fēng)險進行管理。事務(wù)所面臨的風(fēng)險主要有兩類：

1.行業(yè)風(fēng)險。這類風(fēng)險可能與事務(wù)所所處生命周期、行業(yè)波動性、行業(yè)集中度相關(guān)，例如2007年之后，我國注冊會計師行業(yè)面對的事務(wù)所合并潮就是行業(yè)處于快速成長期、行業(yè)具有波動性且審計市場集中度面臨劇變，這往往給事務(wù)所帶來行業(yè)層面的風(fēng)險。

2.經(jīng)營風(fēng)險。主要體現(xiàn)在市場環(huán)節(jié)、監(jiān)管環(huán)境、合規(guī)性、項目管理、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品管理、資金流動性等方面。會計師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)模式即簽字注冊會計師負(fù)責(zé)制將面臨項目風(fēng)險；在以獨立第三方的身份提供鑒證服務(wù)時，又面臨由于審計失敗導(dǎo)致的聲譽風(fēng)險；在事務(wù)所日常運營中又將面臨更廣范圍的、涉及員工、基礎(chǔ)設(shè)施、技術(shù)等因素的操作風(fēng)險；另外，由于事務(wù)所服務(wù)涉及更多的利益相關(guān)者，如公司管理層、股東、員工、社會等，因此受到更多的監(jiān)管層關(guān)注，即合規(guī)性風(fēng)險。

企業(yè)的風(fēng)險評估和反應(yīng)需要一個機制來應(yīng)對內(nèi)外部經(jīng)濟、法律等環(huán)境的變化，不同企業(yè)設(shè)立風(fēng)險管理部門和分配相關(guān)人員責(zé)任取決于高級管理層對風(fēng)險管理的需求和認(rèn)知。中注協(xié)《會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》第六章第五十三條規(guī)定：“事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立風(fēng)險管理和質(zhì)量控制委員會或者設(shè)置專門機構(gòu)，對事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進行監(jiān)控和把關(guān)。規(guī)模較小的事務(wù)所可配備專職人員對事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量進行監(jiān)控和把關(guān)。”我國大型事務(wù)所普遍設(shè)立風(fēng)險控制委員會，其主要職責(zé)包括建立內(nèi)控制度并規(guī)范業(yè)務(wù)流程、定期評估內(nèi)控實施狀況、判斷并確定可承受風(fēng)險水平。另外，事務(wù)所往往設(shè)置質(zhì)量監(jiān)管（風(fēng)險管理）部門來具體落實風(fēng)險管理戰(zhàn)略。

（三）內(nèi)部控制監(jiān)控

內(nèi)部控制系統(tǒng)在面臨事務(wù)所內(nèi)外部環(huán)境變化時需要迭代升級，而對內(nèi)控系統(tǒng)的監(jiān)控是事務(wù)所管理層獲知內(nèi)控缺陷并修正的重要渠道。內(nèi)部控制具有時效性，伴隨著事務(wù)所的發(fā)展其有效性可能發(fā)生變化。例如當(dāng)事務(wù)所合并、規(guī)模極速擴張帶來的員工結(jié)構(gòu)和組織關(guān)系的變化、外部政治壓力、同行業(yè)壓力等。

例如事務(wù)所合并可能對審計效率和成本帶來影響，這需要對內(nèi)控監(jiān)控來反映原有的內(nèi)控系統(tǒng)是否還能有效運行。Lawrence和Glover（1998）發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)過合并的事務(wù)所與未經(jīng)過合并的事務(wù)所相比，審計延遲下降的趨勢更加不明顯，即事務(wù)所合并會“拖累”審計效率的提升；Baskerville 和 Hay（2006）未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所合并能降低成本。另外，黃蘭貴等（2002）發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并雖然對技術(shù)效率存在影響，但是影響僅限于合并當(dāng)年。這些合并影響對原有的內(nèi)控系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn)，而我國主要大型事務(wù)所是多次合并浪潮的結(jié)果，因此監(jiān)控是幫助合并后的事務(wù)所建立健全內(nèi)控系統(tǒng)的關(guān)鍵。

政策環(huán)境的變化是我國事務(wù)所在 “做大做強”以及國際化戰(zhàn)略中面臨的獨特壓力。在新興經(jīng)濟體中，監(jiān)管力量往往能主導(dǎo)一個行業(yè)的走向及發(fā)展速度，因此事務(wù)所對政治資源的激烈爭奪，如營業(yè)牌照的發(fā)放、國企業(yè)務(wù)的競標(biāo)等，可能對內(nèi)控制度帶來新的變數(shù)。此時監(jiān)控活動變得尤為重要，否則可能導(dǎo)致事務(wù)所留下許多“后遺癥”。

三、瑞華所案例介紹

（一）瑞華所合并進程及瑞華管理制度

瑞華所的發(fā)展壯大是多次合并的結(jié)果，其主要的發(fā)展合并進程如下（見圖1）：

中瑞華、中瑞華夏、恒信（原隸屬于國家稅務(wù)總局、財政部以及國家電力部）改組而成中瑞華恒信會計師事務(wù)所。

2008年1月，中瑞華恒信和岳華事務(wù)所合并成立中瑞岳華會計師事務(wù)所，此后（與國富浩華合并前）一直占據(jù)本土事務(wù)所綜合實力排行榜第一。

2009年9月，北京五聯(lián)方圓、萬隆亞洲、中嘉總部及主要分所合并組建成立國富浩華會計師事務(wù)所。

2012年7月，深圳鵬程被國富浩華吸收合并。

2013年1月，國富浩華首席合伙人楊劍濤和利安達事務(wù)所簽訂《分立合并協(xié)議》，利安達遼寧、湖北、黑龍江等分所加入國富浩華。

2013年5月10日， 國富浩華兼并中瑞岳華成立瑞華會計師事務(wù)所。

在瑞華所成立的當(dāng)年，事務(wù)所管理層已開始積極實施新的管理制度和政策。2013年7月，瑞華開始使用《業(yè)務(wù)管理流程》。瑞華修整并統(tǒng)一了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容和格式，對業(yè)務(wù)報告、業(yè)務(wù)約定書、詢證函和溝通底稿做出了規(guī)范。同年10月，瑞華發(fā)布審計工作底稿的模版，其主要內(nèi)容包括：標(biāo)準(zhǔn)版審計工作底稿模版、小型簡單企業(yè)工作模版、審計工作底稿應(yīng)用指南、審計方法技術(shù)指引、審計人員外勤工作指南等。此后，瑞華發(fā)布了《關(guān)于2014年度質(zhì)量監(jiān)控有關(guān)問題的通知》，對審計業(yè)務(wù)流程、分類、項目質(zhì)量控制復(fù)核、項目組內(nèi)部復(fù)核等問題進行了規(guī)范和說明。另外瑞華通過“管理信息系統(tǒng)培訓(xùn)班”，對客戶、業(yè)務(wù)、項目、報告、合同、財務(wù)等模塊的管理功能進行了培訓(xùn)，培訓(xùn)對瑞華管理系統(tǒng)的正常運行、審計質(zhì)量的有效控制具有重要意義。

瑞華所在合并初期進行了一系列的管理改革，按照相關(guān)的法律法規(guī)制定了內(nèi)部控制體系。然而瑞華所近期卻屢次受到監(jiān)管層的處罰，在2016年會計師事務(wù)所綜評百強榜中瑞華所雖身居“榜眼”，卻是前20強中處罰和懲戒扣分最高的事務(wù)所。

筆者梳理了2016年6月以來，瑞華所受到的主要監(jiān)管處罰：

（1）2016年6月，瑞華所因在“云峰債券違約事件”中不盡職、不配合調(diào)查行為，受到中國銀行間市場交易商協(xié)會的責(zé)令改正并暫停相關(guān)業(yè)務(wù)一年處分。

（2）2016年7月，瑞華所因未及時發(fā)現(xiàn)芯能科技對在建工程結(jié)轉(zhuǎn)的會計處理不當(dāng)行為，仍出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，被全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)出具警示函。

（3）2016年11月，瑞華所及相關(guān)注冊會計師因在海格物流的審計中，未對其他應(yīng)收款涉及的關(guān)聯(lián)往來執(zhí)行充分的審計程序、未對公司與控股股東間大額資金往來的性質(zhì)作出恰當(dāng)?shù)呐袛?、未發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易等披露問題，受到深圳證監(jiān)局出具的警示函監(jiān)管措施。

（4）2016年12月，瑞華所由于時任鵬城事務(wù)所、國富浩華事務(wù)所未能發(fā)現(xiàn)鍵橋通訊在2009—2011年度存在的虛構(gòu)合同、虛增銷售收入、成本及虛構(gòu)應(yīng)收賬款回款等財務(wù)舞弊行為，受到深圳證監(jiān)局開出的責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入70萬元并處以罰款70萬元等行政處罰措施。

（5）2017年1月，瑞華所在對亞太實業(yè)2013年度審計中未勤勉盡責(zé)，出具虛假記載的的審計報告，受到證監(jiān)會的責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入39萬元并處以78萬元罰款等行政處罰；相關(guān)注冊會計師被處以警告及罰款。

（6）2017年2月，瑞華所由于在鍵橋通訊、亞太實業(yè)審計中的未能勤勉盡責(zé)，被財政部及證監(jiān)會暫停承接新的證券業(yè)務(wù)；限期兩個月整改并提交報告；保持管理層穩(wěn)定并接受整改核查。

（7）2017年2月28日，瑞華所因在勤上光電2013年年度審計中，對公司銀行賬戶和利息收入未執(zhí)行充分的審計程序；在審計報告及關(guān)聯(lián)方資金情況專項審核報告存在虛假記載；發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，受到廣東證監(jiān)局沒收業(yè)務(wù)收入95萬元并處以95萬元的罰款的行政處罰；相關(guān)注冊會計師被處以警告及罰款。

四、瑞華所內(nèi)控分析

（一）組織結(jié)構(gòu)、權(quán)力和責(zé)任的分配

1.事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)

組織架構(gòu)是事務(wù)所日常經(jīng)營管理和內(nèi)部控制的活動框架，一般遵照法律和事務(wù)所章程，對事務(wù)所的組織（部門）結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)配置進行制度安排。事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)通常有三類：

（1）決策機構(gòu)，即董事會（合伙人管理委員會）及專門（業(yè)）委員會。例如瑞華所設(shè)立由13名合伙人組成的合伙人管理委員會作為事務(wù)所的決策和管理機構(gòu)。合伙人管理委員會由全體合伙人會議（最高權(quán)力機構(gòu)）選舉產(chǎn)生。合伙人管理委員會下設(shè)8個專門（業(yè)）委員會作為議事和參謀機構(gòu)，分別負(fù)責(zé)戰(zhàn)略、市場、技術(shù)、風(fēng)險控制、信息化建設(shè)、人力資源與薪酬、財務(wù)與預(yù)算、合伙行為監(jiān)督工作。

（2）執(zhí)行機構(gòu)。瑞華所下設(shè)業(yè)務(wù)發(fā)展部、技術(shù)與標(biāo)準(zhǔn)部、信息技術(shù)部、國際聯(lián)絡(luò)部、合伙事務(wù)部、人力資源部等12個綜合管理部門作為執(zhí)行和辦事機構(gòu)。

（3）監(jiān)督機構(gòu)。瑞華所的監(jiān)督機構(gòu)主要由風(fēng)險控制委員會和質(zhì)量監(jiān)管部組成。

2.瑞華所組織結(jié)構(gòu)層面的內(nèi)控缺陷

組織架構(gòu)的正常運行不僅依賴于組織結(jié)構(gòu)的安排，還需要權(quán)責(zé)分配體系為其注入動力。瑞華所的組織架構(gòu)是否有效呢？本文發(fā)現(xiàn)瑞華所的部門與分所之間存在部門負(fù)責(zé)人獨立性強、權(quán)責(zé)分配不清晰的情況。例如事務(wù)所本應(yīng)該擁有的統(tǒng)一薪酬與晉升制度的權(quán)力卻下放到分所負(fù)責(zé)人手上，導(dǎo)致分所之間統(tǒng)一協(xié)調(diào)性較差，不利于調(diào)動員工積極性。事務(wù)所對分所的控制力低下也為事務(wù)所的質(zhì)量控制工作增添了不少阻力。瑞華所在組織結(jié)構(gòu)層面的內(nèi)控缺陷，究其原因主要有：

（1）合并次數(shù)多、合并進程快、融合度低

瑞華所面臨的組織架構(gòu)問題很大一部分來源于其合并歷史。政策引導(dǎo)的事務(wù)所合并潮使得瑞華所的各個合并前身在快速合并的過程中并沒有做到很好的融合。中注協(xié)在2007年提出事務(wù)所做大做強之后，瑞華所的前身經(jīng)歷了超過5次的合并，加之事務(wù)所的規(guī)模龐大，對內(nèi)控管理提出了極高的要求。

另外，“歷史遺留問題”也將在較長一段時間中困擾瑞華的合并后管理。中瑞岳華和國富浩華本身就是通過合并形成的，其中不乏如深圳鵬城所這樣的“監(jiān)管?？汀?，兩所在合并前其執(zhí)業(yè)過程中就不斷出現(xiàn)審計質(zhì)量控制不嚴(yán)的問題。而在這種情況下，兩者又快速合并，這使得合并之后的管理難上加難。

瑞華所對分所的控制權(quán)略顯不足。一方面，總所與分所在業(yè)務(wù)上較為獨立；另一方面，總所制定的制度、體系沒能有效地管理分所。這使得總所整合資源的措施無法真正落實到分所，對瑞華所的內(nèi)部控制形成極大的威脅。

（2）會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）本身的屬性

會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）本身的屬性使得總部對分所、合伙人的管理是“集權(quán)與放權(quán)”的權(quán)衡。為達到理想的均衡可能需要相當(dāng)長的時間，過于激進的政策都有可能威脅到事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展，這對瑞華所的內(nèi)部控制提出異于傳統(tǒng)公司內(nèi)控的“新挑戰(zhàn)”。

特殊普通合伙的組織性質(zhì)適用于以專門知識和技能（如法律、會計、醫(yī)療等領(lǐng)域）提供專業(yè)服務(wù)的機構(gòu)。因為會計專業(yè)知識和技能只為少數(shù)受過教育的會計師所掌握，而在向?qū)徲嬁蛻籼峁I(yè)服務(wù)時，會計師個人的知識、技能、職業(yè)道德、經(jīng)驗等起著決定性的作用，而不是合伙企業(yè)本身的經(jīng)營管理、財產(chǎn)狀況等。

瑞華所作為特殊普通合伙企業(yè)需要兼顧合伙人的獨立性，同時需要向合伙人施加事務(wù)所整體層面的影響，使得審計業(yè)務(wù)（質(zhì)量）是審計師個人特質(zhì)和事務(wù)所特質(zhì)的綜合體現(xiàn)，而這需要極高的“管理藝術(shù)”。一方面，如果事務(wù)所“犧牲”審計師的獨立業(yè)務(wù)能力，來換取更高的控制權(quán)，那么可能面臨著審計團隊出走、客戶流失等問題，這與事務(wù)所合并做強的初衷相悖。另一方面，事務(wù)所如果采取“松散”的管理政策，可能導(dǎo)致分所之間、合伙人之間融合度低，無法達到協(xié)同效應(yīng)、無法實施品牌建設(shè)、威脅到事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展，這同樣與做大做強的目標(biāo)相悖。

事務(wù)所在尋求“集權(quán)與放權(quán)”的均衡過程往往會增加事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險。一方面，瑞華所作為2016年國內(nèi)綜合實力第二強所，擁有2514名注冊會計師，幾乎相當(dāng)于普華、德勤、畢馬威三家事務(wù)所的總和，龐大的從業(yè)人員會增加質(zhì)量控制缺陷的可能性。另一方面，監(jiān)管層以及媒體將審計質(zhì)量問題“過多”地怪罪于事務(wù)所，而不是簽字注冊會計師，這極大地增加了事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險。特別是2017年以來的監(jiān)管從嚴(yán)更是對處于成長期的本土事務(wù)所造成了沖擊。另外，媒體界也將所有矛頭指向瑞華所，這將對事務(wù)所經(jīng)營造成極大的輿論壓力。事實上，“連坐”式處罰措施在是否符合“特殊普通合伙人制度”的問題上尚待討論。

（3）權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)導(dǎo)致員工的內(nèi)控意識薄弱

事務(wù)所員工在經(jīng)歷從小所到大所的過程中，沒有做好相應(yīng)的轉(zhuǎn)變，在內(nèi)控意識和能力上存在欠缺。其原因主要有：內(nèi)控要求專業(yè)知識和技能，面對復(fù)雜的內(nèi)部壞境，其難度極高。內(nèi)部控制是公司治理的重要話題，也是實務(wù)界和理論界討論頗多的領(lǐng)域，對于事務(wù)所而言更是一個極具挑戰(zhàn)性的工作。事務(wù)所員工在忙于日常業(yè)務(wù)的同時，內(nèi)控本身的難度使得會計師對內(nèi)部控制的理解和貫徹很難快速達到要求。

（二）人力資源管理

會計師事務(wù)所作為典型的提供專業(yè)知識的企業(yè)，其員工即為事務(wù)所最大的“資產(chǎn)”，因此人力資源管理成為了其內(nèi)部控制環(huán)境中必不可少的一環(huán)。瑞華所在人力資源管理方面主要面臨以下問題：

1.人員流動性高

事務(wù)所合并是一種重大的組織架構(gòu)變動，可能涉及到利益分配關(guān)系、權(quán)力結(jié)構(gòu)、員工融合度等廣泛性影響，這種劇變可能帶來事務(wù)所的人才流失，其中注冊會計師甚至合伙人流失的負(fù)面影響更為嚴(yán)重。

合伙人出走對于所有事務(wù)所都是一個潛在的風(fēng)險，因為合伙人往往會帶走高級經(jīng)理、經(jīng)理和其他業(yè)務(wù)員工，甚至一些審計客戶。在事務(wù)所穩(wěn)定經(jīng)營期，一定的合伙人“損耗”是可控的，例如2010年安永曾出現(xiàn)過數(shù)位合伙人集體出走的情況。但是瑞華所在合并及整合期，內(nèi)部面臨著更多的組織矛盾和利益沖突，合伙人及高級員工出走的可能性更大。2013年，瑞華所的兩個合并前身在披露審計客戶變更時，顯示多位注冊會計師連同審計團隊一起離開事務(wù)所的情況。中注協(xié)公開數(shù)據(jù)顯示，瑞華所在合并前后存在注冊會計師數(shù)量劇烈變動的情況，2012年瑞華所注冊會計師規(guī)模降幅為10%，同年普華、德勤、安永、畢馬威升幅分別為16%、3%、8%、5%。據(jù)瑞華所首席合伙人楊劍濤表示，中瑞岳華和國富浩華是在經(jīng)歷590天的接觸和談判之后達成了合并意向。從2011、2012年的數(shù)據(jù)可以看出事務(wù)所成員在兩所合并談判期出現(xiàn)了較為明顯的離職趨勢。這部分“出走”的注冊會計師在事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)（即將）發(fā)生劇變時，出于職業(yè)發(fā)展、利益分配等考慮選擇了跳槽。另一方面，2013年瑞華所的注冊會計師人數(shù)出現(xiàn)了明顯的漲幅，升幅高達20%，而這并不能完全由合并效應(yīng)解釋，與之相反可能帶來更多的執(zhí)業(yè)問題。顯然瑞華所的管理層注意到了合并談判期員工流失的情況，對其業(yè)務(wù)帶來了不可避免的影響。因此合并后的瑞華所有動機也有能力在2013年對員工結(jié)構(gòu)進行了針對性的調(diào)整，而大幅度增加注冊會計師數(shù)量，也為合并期的內(nèi)部控制問題增加了難度。

2.人力資源競爭力低（相比于“四大”）

瑞華所作為本土所的代表，面臨著一些典型的人力資源問題，其中之一就是年輕員工的綜合素質(zhì)較“四大”低。這是一個綜合的影響，主要從員工動機和事務(wù)所制度分析。

員工動機方面，中國的審計行業(yè)環(huán)境下，年輕審計師在選擇自己的職業(yè)道路時面臨的第一個問題就是選擇“四大”所還是非“四大”所，其次才是對各個所分別進行考量。究其原因，年輕員工在考慮自己的職業(yè)生涯發(fā)展時會更傾向于“四大”所。

對于將審計工作作為未來職業(yè)“跳板”的員工，“四大”所在國內(nèi)外業(yè)界聲譽大大提升了這塊跳板的含金量，這是“四大”崗位之所以吸引人的重要原因之一。至于為什么有許多人將審計工作當(dāng)做職業(yè)跳板，與審計市場競爭激烈，審計定價壓低等有關(guān)。因為審計服務(wù)總體上是一個買方市場。即使是“四大”所在面臨輪換的情況下，審計收費也有較為明顯的下降趨勢。Casterella et al.（2014）研究發(fā)現(xiàn)“四大”在業(yè)務(wù)模式上普遍存在利用“低開球策略”（Lowballing）吸引客戶的現(xiàn)象，即在對新客戶審計前期刻意壓低審計費用，此后再提升。而國內(nèi)所面臨著更高的審計降價壓力，這也壓低了國內(nèi)所從業(yè)人員的薪酬，這也是國內(nèi)所師均收入低的原因之一。員工出于理性人的考慮，會選擇離職進入其他高薪的行業(yè)。

對于未來可能更長時間從事審計職業(yè)的員工，“四大”也為其提供了更廣闊的職業(yè)平臺、更好的培訓(xùn)等?！八拇蟆痹谖瞬欧矫嬉琅f有絕對的優(yōu)勢。面臨這樣的挑戰(zhàn)，國內(nèi)所很難在聲譽上為自己提供的崗位增加籌碼，這使得不同素質(zhì)的初級審計人才在剛進入職場時，已經(jīng)在“四大”所與非“四大”所之間形成了“分流”。“四大”與非“四大”對人才市場的吸引力差距與中注協(xié)的事務(wù)所排名之間的聯(lián)系并不高，這種階梯型的差距使得瑞華所在吸引高素質(zhì)人才的時候面臨比較尷尬的境地。

3.培訓(xùn)和激勵措施待改善

合理的薪酬與晉升制度是保證員工工作效率和組織忠誠度的制度因素。瑞華所帶有典型的中國式管理傳統(tǒng)，例如“人治”大于“法治”、權(quán)力距離大。有瑞華離職員工表示，瑞華的一些部門實質(zhì)上是掛靠性質(zhì)的，部門負(fù)責(zé)人“各自為政”，職位等級不統(tǒng)一、薪酬與福利水平相差甚遠(yuǎn)。在這樣的治理環(huán)境下，為了降低組織摩擦、提高效率，建立統(tǒng)一、公開公正的薪酬與晉升制度對內(nèi)部控制極為重要。

另一方面，建立高水平的培訓(xùn)制度是瑞華所在加強內(nèi)部控制及審計質(zhì)量控制中的工作重點。事務(wù)所的質(zhì)量控制主要分為硬性質(zhì)量控制和軟性質(zhì)量控制，前者主要由內(nèi)控規(guī)章、審計復(fù)核等為構(gòu)架，其中需要大量使用審計人員的職業(yè)判斷；后者依賴于審計人員的職業(yè)道德和專業(yè)能力。因此，瑞華所在培訓(xùn)時應(yīng)當(dāng)以提升員工專業(yè)知識和技能為導(dǎo)向。

五、結(jié)論

本文通過瑞華會計師事務(wù)所被處罰的案例，探討了我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所在快速發(fā)展過程中的遇到的若干內(nèi)部控制問題。文章結(jié)合了中國注冊會計師行業(yè)特殊的發(fā)展特點，即政策驅(qū)動、合并頻繁、管理滯后，運用內(nèi)部控制框架分析本土?xí)嫀熓聞?wù)所在內(nèi)部控制中的挑戰(zhàn)與機遇。研究結(jié)論如下：現(xiàn)階段我國本土成長起來的會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，在事務(wù)所組織架構(gòu)、人力資源管理等方面不僅存在歷史遺留問題，還面臨著新的時代挑戰(zhàn)。我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所普遍存在權(quán)責(zé)不明、管理分散的情況。會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制離不開人力資源管理，在短期內(nèi)提高員工的內(nèi)控意識、長期提高員工執(zhí)業(yè)水平，是內(nèi)控系統(tǒng)有效運行的核心條件。沒有解決人力資源問題，事務(wù)所內(nèi)部制度的修訂和運行、外部監(jiān)管的改革都不具有可持續(xù)性。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)綜合、靈活地運用經(jīng)濟、政治、企業(yè)文化等渠道引導(dǎo)激勵各級員工提高組織忠誠度，增強業(yè)務(wù)執(zhí)行能力。

主要參考文獻：

[1]李明輝.會計師事務(wù)所合并的動因與經(jīng)濟后果：一個文獻綜述[J].審計研究，2010，（05）：61-67.

[2]李心合.內(nèi)部控制研究的困惑與思考[J].會計研究，2013，（06）：54-61.

[3]注冊會計師協(xié)會關(guān)于會計師事務(wù)所做大做強的意見，會協(xié)〔2007〕33號，2007-05-26.

[4]會計師事務(wù)所內(nèi)部治理指南，會協(xié)〔2007〕24號，2007-05-26.

[5]關(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施，會協(xié)〔2012〕164號，2012-06-08.

[6]支持會計師事務(wù)所進一步做大做強若干政策措施獎勵資金申報辦法，會協(xié)〔2013〕17號，2013-03-19.

[7]Baskerville， R.， and Hay， D. The Effect of Accounting Firm Mergers on the Market for Audit Services： New Zealand Evidence. Abacus， 2006， 42（1）：87-104.

[8]Lawrence， J. E.， and Glover， H. D. The Effect of Audit Firm Mergers on Audit Delay. Journal of Managerial Issues， 1998， 2： 151-165.

[9]Casterella， J. R.， Desir， R.， and Kokina， J. A Reexamination of Audit Fees for Initial Audit Engagements in the Post-SOX Period. AUDITING： A Journal of Practice & Theory，2014， 33： 59-78.