劉運華

摘 要：新政府會計制度重磅落地，對于行政事業(yè)單位管理提出了更高的要求。新政府會計制度背景下高校內(nèi)控體系建設對的必要性表現(xiàn)在為會計要素準確核算提供了保證，對政府會計報表的編制起到積極的作用。高校內(nèi)控體系建設具有自身特點，本文通過文獻分析等方法，總結(jié)分析存在的問題，這些問題在一定程度上阻礙了新政府會計制度的實施?；诖?，本文提出了政府會計改革背景下加強高校內(nèi)控體系建設，即以行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范和新政府會計制度為指導，營造領導重視、多部門協(xié)作、全員積極參與的內(nèi)控環(huán)境，建立風險評估機制，優(yōu)化和精細化控制活動，強化信息溝通和交流，完善監(jiān)督機評估制。

關鍵詞：政府會計制度;內(nèi)部控制;高校

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，原有的建立在收付實現(xiàn)制基礎上的政府會計制度暴露出越來越多的問題，如不利于資產(chǎn)的管理、看不到隱形負債、不能準確計量成本、會計信息不具備可比性等等，原有的政府會計制度已經(jīng)無法適應財政體制改革、政府績效評價等的需要。財政部借鑒英美等發(fā)達國家政府會計改革的經(jīng)驗，從2015年開始陸續(xù)發(fā)布了《政府會計準則――基本準則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)等6項政府會計具體準則，2017年印發(fā)了《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》，要求行政事業(yè)單位自2019年起執(zhí)行。

新政府會計制度統(tǒng)一規(guī)范了行政事業(yè)單位會計準則和會計制度，建立了權責發(fā)生制的會計基礎，構(gòu)建了財務會計和預算會計雙重功能的會計核算模式。政府會計改革是一項重要的制度改革，對行政事業(yè)單位管理提出了更高的要求。行政事業(yè)單位要從多方面發(fā)力，穩(wěn)步推進政府會計制度改革。

一、新政府會計制度背景下高校內(nèi)部控制體系建設的必要性

加強高校內(nèi)部控制建設為推動政府會計改革提供了助力，加快政府會計改革的實施步伐。

1.內(nèi)部控制體系建設為新政府會計要素準確核算提供了保證

新政府會計制度規(guī)定單位會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用、預算收入、預算支出和預算結(jié)余等八要素。前五項屬于財務會計要素，后三項屬于預算會計要素。高校業(yè)務層面內(nèi)部控制主要包括預算業(yè)務控制、收支業(yè)務控制、政府采購控制、資產(chǎn)管理控制、建設項目控制和合同控制六個層面，其中預算業(yè)務控制是主線，收支業(yè)務控制是核心，二者貫穿于政府采購、資產(chǎn)管理、建設項目和合同管理的全過程。

高校業(yè)務層面內(nèi)部控制模塊與新政府會計制度的會計要素之間存在密切的關系，如圖1。通過加強對資產(chǎn)、收入、支出、合同等經(jīng)濟活動的內(nèi)部控制，為新政府會計制度會計要素的準確核算提供了保證。

2.內(nèi)部控制體系建設對編制高校會計報表產(chǎn)生積極作用

新政府會計制度要求編制真實完整的財務會計報表和預算會計報表。財務會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表等;預算會計報表包括預算收入支出表、預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預算收入支出表等。也就是說，高校會計報表是對高校財務運行情況的整體反映，而內(nèi)控建設與實施情況直接影響著學校治理水平，影響著學校財務運轉(zhuǎn)情況，從而影響會計信息和會計報表的真實性、準確性和完整性。所以，加強內(nèi)部控制建設，通過制定相應制度、細化業(yè)務流程、設計具體控制措施，強化會計信息報表生成的事前和事中的過程控制，從而保證學校按照政府會計準則編制的財務報表具有很強的信度和效度。

綜上，加強行高校的內(nèi)部控制建設是新政府會計制度有效實施的重要保證。

二、高校內(nèi)控體系建設存在的問題

高校是行政事業(yè)單位的重要分類，承載著教書育人、科學研究、學科建設等社會職能，經(jīng)濟業(yè)務比較復雜，其內(nèi)部控制具有流程化、適應性等突出特點。筆者在中國知網(wǎng)（精品期刊典藏卷），以“內(nèi)部控制、內(nèi)控”為關鍵詞，分別與“高?！薄案叩葘W?！边M行組合檢索，時間從2014年到2019年4月，共搜集文獻為116篇，剔除對國外內(nèi)控建設、圖書館內(nèi)控、一卡通內(nèi)控、合同管理、資產(chǎn)管理等研究57篇，有效文獻為59篇。本文對文獻內(nèi)容逐一分析，從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和評價監(jiān)督五個相互關聯(lián)的要素，對高校內(nèi)控體系建設情況進行分析。

1.控制環(huán)境方面

（1）學校領導對內(nèi)控的重要性認識不足。高校領導的精力主要集中到教學、科研、學科建設等方面，對內(nèi)控建設重視不夠，一般把內(nèi)控制度建設作為財務部門的職責，對于內(nèi)控制度的建設、執(zhí)行、考核都沒有相應的管理體系。林麗（2017）等34篇文獻的研究都提到了內(nèi)控建設中高校領導意識不足問題。由于校領導層面內(nèi)控意識不足，相關部門沒有形成長期共同參與內(nèi)控制度建設的共識，導致部分業(yè)務內(nèi)部控制建設比較薄弱。

（2）組織結(jié)構(gòu)不合理。高校一般采取由相關部門人員組成內(nèi)部控制工作建設小組，常青（2016）等以江蘇137所高校為樣本，通過抽樣調(diào)查的方法得出結(jié)論：高校沒有新設內(nèi)部控制部門。在內(nèi)控體系建設過程中，相關部門主要是配合財務部門自行設計相關內(nèi)控流程等，他們沒有從學校宏觀需求出發(fā)，著重考慮自身需求，導致內(nèi)控體系建設碎片化和部門化，不夠系統(tǒng)宏觀。

（3）管理人員對內(nèi)控情況了解。學校內(nèi)控建設小組以外的管理人員，甚至有些重要崗位的管理人員由于沒有參與內(nèi)控體系建設，對內(nèi)控建設的理念、原因、學校內(nèi)控建設情況不是很了解，以至于在工作中沒有辦法很好落實。

2.風險評估方面

高校是事業(yè)單位，不以營利為主要目的，風險防范意識不足，沒有組織建立學校風險評估制度。陳留平（2014）等以江蘇45所高校為樣本通過問卷調(diào)查的方法收集了高校內(nèi)控體系建設情況數(shù)據(jù)，結(jié)果表明大概64.2%的高校會進行風險識別、梳理，其中僅有55.2%的高校會定期或不定期進行經(jīng)濟活動風險評估并及時對風險評估中發(fā)現(xiàn)的問題進行整改。

3.控制活動方面

學校的內(nèi)部控制活動與經(jīng)濟業(yè)務活動是緊密相連的。高校存在著制度體系系統(tǒng)性和可操作性差、流程設計不夠完整和細化等問題。

（1）制度體系不夠系統(tǒng)、完整和細化，可操作性差。高校一般根據(jù)自身情況都建立預算、資產(chǎn)、采購等管理制度，形成了自己的制度體系。近5年的內(nèi)控建設研究中，約61%的文獻提到了制度建設存在的問題，表現(xiàn)為三點：一是內(nèi)控制度體系科學性、系統(tǒng)性不夠，主要是部門在制度制定時更多的考慮自身業(yè)務需求，沒有從學校整體需求出發(fā)，制度建設呈現(xiàn)部門化現(xiàn)象，甚至制度之間存在矛盾等現(xiàn)象;二是有些業(yè)務流程沒有形成制度，管理人員根據(jù)自身經(jīng)驗進行處理，主觀性比較強;三是內(nèi)控制度體系精細化程度不夠，主要是一些條例政策，內(nèi)容過于籠統(tǒng)，可操作性比較差。

（2）流程控制不夠完整和細化。業(yè)務層面控制是與高校經(jīng)濟活動直接關聯(lián)的控制，是單位內(nèi)控建設的“脊柱”。文獻研究表明：高校內(nèi)控流程圖不夠系統(tǒng)完整，有的經(jīng)濟活動沒有和內(nèi)控建設融合建立流程控制;有些流程控制存在關鍵流程環(huán)節(jié)缺失的情況。常青（2016）等根據(jù)抽樣的樣本得出只有三成高校具有完備內(nèi)部控制流程圖，近五成高校內(nèi)部控制流程圖不全面，少數(shù)高校沒有流程圖的結(jié)論。

4.信息的溝通與交流方面

近5年的研究中，約68%的文獻提到了內(nèi)控建設中的信息化方面問題。一是高校信息化發(fā)展不均衡，有些高校在智慧校園建設的背景下加快了學校整體的信息化發(fā)展速度，信息化水平得到了很大程度的提高，但也有一部分高校由于資金、人力等各方面原因信息化建設速度緩慢，很多業(yè)務還處于人工處理的原始階段。二是不同部門之間的信息系統(tǒng)無法進行數(shù)據(jù)共享和溝通，這是由于不同部門根據(jù)自身業(yè)務需求建立相應的信息系統(tǒng)，實現(xiàn)部門內(nèi)數(shù)據(jù)的收集功能，由于標準不一致、口徑不一致，部門之間數(shù)據(jù)不能進行共享和交流，使得學校經(jīng)濟活動的流程控制流于形式，無法落地。

5.評價監(jiān)督方面

根據(jù)評價主體的不同，評價監(jiān)督分為內(nèi)部評價監(jiān)督和外部評價監(jiān)督。高校評價監(jiān)督體制不完善，一是內(nèi)部監(jiān)督不到位，負責內(nèi)控內(nèi)部檢查主要是內(nèi)部審計部門，審計部門由于認識不足、人員力量淡薄、業(yè)務水平薄弱等原因?qū)W校內(nèi)控建設情況檢查還流于形式;二是外部監(jiān)督評價內(nèi)控內(nèi)容缺失：負責外部監(jiān)督評價的政府財政部門、審計機關主要是對學校進行經(jīng)濟責任審計、工程項目審計、科研經(jīng)費審計等，對內(nèi)控建設和實施情況介入不足。

高校內(nèi)控體系存在著諸多問題，這在一定程度上阻礙了新政府會計制度的推行。新政府會計制度的落地要求高校必須全力以赴加強內(nèi)控體系建設。

三、新政府會計制度背景下加強高校內(nèi)控體系建設

新政府會計制度背景下加強高校內(nèi)控體系建設應以行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范和新政府會計制度為指導，積極的內(nèi)部控制環(huán)境為基礎，完善的風險評估機制為依據(jù)，各種制度精細化、可操作性和經(jīng)濟活動流程化為主要內(nèi)容，高效的信息溝通與交流為手段，有效的監(jiān)督機制為抓手，學校治理水平和能力的提升為目的的完整體系。

1.營造積極的內(nèi)控環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是高校實施內(nèi)部控制的基礎，支配著管理人員的內(nèi)控意識，很大程度影響著內(nèi)控活動實施的態(tài)度、責任和行為。

高校的根本任務是立德樹人，為落實這一根本任務，需要提升學校治理水平和治理能力，內(nèi)控建設對于治理水平和能力的提升具有重要的作用，學校領導要從思想上要認識這點，要高度重視，在內(nèi)控體系建設中負有主體責任?？紤]到學校資金來源越來越多樣化，高校應設置內(nèi)部控制職能部門，明確其職能、崗位設置和職責劃分，從宏觀角度出發(fā)全面決策學校內(nèi)控體系建設，建立相關部門之間的協(xié)調(diào)和聯(lián)動機制;牽頭部門和配合部門如財務部門、資產(chǎn)部門、科研部門等要明確自己的職責，做好相應的業(yè)務控制。內(nèi)控職能部門等通過培訓和積極宣傳等方式，引導高校管理人員尤其是關鍵崗位人員深入了解學校內(nèi)控體系建設的背景、基本要求和相關任務。

2.建立風險評估機制

新政府會計制度采用權責發(fā)生制，也就是以權利和責任的發(fā)生為標志來確認收入和費用歸屬期的原則，擴展負債的核算范圍，對顯性負債也對隱性負債可能發(fā)生的費用和損失進行計量。新政府會計制度對高校內(nèi)部風險控制提出了更高的要求。

設定控制目標是高校內(nèi)控建設的起點。高校經(jīng)濟業(yè)務復雜，校領導首先要進行頂層規(guī)劃，建立風險評估小組，制定風險評估方案，明確風險評估的目標，識別經(jīng)濟活動中的主要風險并對其進行管控以有效保證控制目標的實現(xiàn)。其次，在風險事件發(fā)生以前，高校需要綜合運用各種科學方法，查找各種經(jīng)濟活動以及重要業(yè)務流程中存在的風險，進行風險識別;并在此基礎上，運用定量和定性的方法對風險發(fā)生的可能性和對學校內(nèi)控目標實現(xiàn)的影響程度進行分析和排序，確定優(yōu)先控制的風險，避免給學校帶來損失。最后，高校需要根據(jù)經(jīng)濟活動控制目標，在識別分析風險發(fā)生可能性和影響程度的基礎上，結(jié)合實際情況，制定合理的風向應對策略。以對外投資為例，學校要設定投資目標，對投資規(guī)模進行總體規(guī)劃，并建立相應的風險評估制度。

3.細化優(yōu)化控制活動

根據(jù)內(nèi)部控制規(guī)范和新政府會計制度要求等國家政策要求，結(jié)合學校經(jīng)濟活動的內(nèi)容，首先要整體梳理學校內(nèi)部控制相關制度及實施細則，內(nèi)控職能部門整體協(xié)調(diào)，部門之間要積極溝通，完善細化制度建設，加強制度的可操作性。

其次要深入細致分析學校經(jīng)濟活動業(yè)務流程，針對發(fā)現(xiàn)的問題，整理改進意見，形成完整的業(yè)務流程，使得各項活動管理控制更加優(yōu)化和精細化。根據(jù)內(nèi)控制度和新政府會計制度要求，本文梳理了高校六種經(jīng)濟活動的業(yè)務流程，對關鍵環(huán)節(jié)進行控制，如下表1。

表1 經(jīng)濟活動業(yè)務流程和流程控制

4.強化信息溝通與交流

信息化可以減少人為的變通和操作，有利于工作效率的提高，是建設高校精細化內(nèi)控體系并能有效實施的重要手段。

新政府會計制度下，學校需要加大對信息系統(tǒng)投入，完善信息系統(tǒng)建設。同時要優(yōu)化部門信息系統(tǒng)，將控制流程、控制方法等要素固化到系統(tǒng)中。學校需要通過數(shù)據(jù)共享方式實現(xiàn)預算、收支、資產(chǎn)、采購、基建和合同等經(jīng)濟活動中統(tǒng)一到學校系統(tǒng)平臺中，實現(xiàn)信息在組織內(nèi)部各個層次和各個部門之間的溝通。信息的有效溝通有助于政府會計制度下財務信息的準確獲取，實現(xiàn)財務收支、資產(chǎn)等核算的自動化。

5.完善監(jiān)督機制

有力的監(jiān)督和評價機制有助于高校發(fā)現(xiàn)內(nèi)控建設存在的薄弱環(huán)節(jié)，對于精細化內(nèi)控體系落地具有重要促進作用。一是完善內(nèi)部審計部門監(jiān)督檢查機制。內(nèi)部審計部門要完善內(nèi)控檢查職能，提高業(yè)務素質(zhì)和水平，細化內(nèi)控檢查內(nèi)容，定期檢查學校內(nèi)控體系的建立和執(zhí)行情況，對于發(fā)現(xiàn)的問題要進行糾正和監(jiān)督，對于內(nèi)控建設存在的重大缺陷要向校領導匯報，及時整改。二是加強對于內(nèi)部控制的評價監(jiān)督。職能部門設計內(nèi)控建設評價指標體系，采用問卷調(diào)查和實地考察等方式，對內(nèi)控建設的執(zhí)行情況進行自我評價，出具詳細評價報告，指導相關部門的內(nèi)控建設，并建立獎懲機制，將內(nèi)控檢查結(jié)果納入相關部門的年終考核體系，提高部門對于內(nèi)控體系建設的重視程度和管理人員的內(nèi)控意識，達到內(nèi)控體系建設和真正落地的目的。

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（責任編輯：王文龍）