楊佩龍

(北京大學(xué) 稅法研究中心，北京 100871)

一、問(wèn)題的提出

2018年9月，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于完善促進(jìn)消費(fèi)體制機(jī)制、進(jìn)一步激發(fā)居民消費(fèi)潛力的若干意見(jiàn)》(以下稱《若干意見(jiàn)》)指出需盡快推動(dòng)消費(fèi)稅立法。消費(fèi)稅立法不僅僅是將條文平移，而且更需要結(jié)合對(duì)現(xiàn)有稅制的反思，重新構(gòu)建合理的消費(fèi)稅法律。若在法理層面對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行檢討，則需要明確消費(fèi)稅的法律功能定位。目前對(duì)此的研究主要集中在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域和經(jīng)濟(jì)法學(xué)領(lǐng)域。二者通過(guò)不同的方法論對(duì)消費(fèi)稅的目的進(jìn)行檢討，所得結(jié)果的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。以法學(xué)角度對(duì)其定位更有利于指導(dǎo)稅收實(shí)踐和稅收爭(zhēng)議解決。因此，需對(duì)傳統(tǒng)方法論進(jìn)行解構(gòu)重建并重新審視消費(fèi)稅的功能定位。其次，需厘清量能課稅原則與消費(fèi)稅稅制設(shè)計(jì)之間的聯(lián)系。量能課稅是否可以適用于消費(fèi)稅領(lǐng)域存在較大爭(zhēng)議。不同學(xué)者對(duì)量能課稅的法律性質(zhì)抱有不同看法：基本上集中于“原則說(shuō)”、“基本原則說(shuō)”、“稅收思想說(shuō)”和“兼容說(shuō)”等；基于對(duì)量能課稅性質(zhì)的認(rèn)識(shí)差異，不同學(xué)說(shuō)的主張者對(duì)量能課稅的適用范圍亦持不同觀點(diǎn)。一部分學(xué)者主張量能課稅僅可適用于直接稅領(lǐng)域，而消費(fèi)稅屬于間接稅，因量能標(biāo)準(zhǔn)難以確定導(dǎo)致該原則無(wú)法適用于消費(fèi)稅領(lǐng)域。 此類討論范式由于方法論上的邏輯性瑕疵，導(dǎo)致學(xué)說(shuō)爭(zhēng)議不斷。但若切換研究視角，先探究稅收公平原則與消費(fèi)稅制之間的兼容性，便可另辟蹊徑重新詮釋量能課稅的適用范圍。最后，稅種的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)結(jié)合其功能定位和相關(guān)指導(dǎo)原則。消費(fèi)稅的核心實(shí)體課稅要素設(shè)計(jì)為何？結(jié)合消費(fèi)稅的功能定位和相關(guān)原則進(jìn)行稅制設(shè)計(jì)的基本路徑為何？這些都具有重要的研究?jī)r(jià)值?！断M(fèi)稅暫行條例》(1)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》于1993年12月13日發(fā)布，1994年1月1日起施行，2008年11月5日最新修訂，以下簡(jiǎn)稱《消費(fèi)稅暫行條例》。是中國(guó)消費(fèi)稅制的成文依據(jù)，其中規(guī)定了消費(fèi)稅制的課稅要素等內(nèi)容。與其他稅目有所差別之處在于，稅目實(shí)質(zhì)上成為了消費(fèi)稅制的核心。自1993年頒布《消費(fèi)稅暫行條例》以來(lái)，稅目發(fā)生過(guò)多次調(diào)整。稅目的選擇除了形式法律公平主義之外，亦可援引實(shí)質(zhì)法律公平主義對(duì)稅目的選擇進(jìn)行檢驗(yàn)。此外，《消費(fèi)稅暫行條例》第十條規(guī)定的價(jià)格核定制度，亦應(yīng)結(jié)合量能課稅予以檢討。明確上述問(wèn)題不僅可以對(duì)消費(fèi)稅立法提供合理建議，更有望對(duì)量能課稅與消費(fèi)稅制之間的關(guān)系予以明確，進(jìn)而保證稅法的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)。

二、消費(fèi)稅的功能定位

稅收的客觀功能與稅法的功能定位屬于不同層面的問(wèn)題，前者為稅收征收的客觀效果，后者乃是稅收制定的立法目的。

(一)方法論的重新建構(gòu)

消費(fèi)稅功能定位的討論主要見(jiàn)于經(jīng)濟(jì)法學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域。兩者有各自的方法論指導(dǎo)，其所得結(jié)果也略有差別。經(jīng)濟(jì)學(xué)者偏向于從結(jié)果出發(fā)，以實(shí)證的方法考察消費(fèi)稅的客觀效果以“建構(gòu)”消費(fèi)稅功能定位。經(jīng)濟(jì)法學(xué)者側(cè)重于從法律體系、相關(guān)目的條款出發(fā)，通過(guò)立法者的立法考量“尋找”消費(fèi)稅功能定位。兩者的核心區(qū)別在于是否認(rèn)可立法者的主觀意圖，以及主觀意圖的正確性。經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的方法論基于客觀事實(shí)的結(jié)果研究對(duì)消費(fèi)稅征收的效果進(jìn)行分析與論證，并對(duì)稅收實(shí)踐進(jìn)行評(píng)估。但其不便為稅收法律實(shí)踐中的爭(zhēng)議問(wèn)題提供參考，亦無(wú)法為稅收立法與稽征實(shí)踐之間的銜接提供指引。經(jīng)濟(jì)法學(xué)現(xiàn)有的方法論雖有助于解決稅法解釋和稅收爭(zhēng)議的難題，但始終難以協(xié)調(diào)立法者主觀意圖和稅收實(shí)踐效果之間的差異。例如環(huán)境保護(hù)稅自2018年開(kāi)征后，財(cái)政部統(tǒng)計(jì)該稅種全年收入為207億元。(2)《2018年財(cái)政收支情況》，載財(cái)政部網(wǎng)站：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201901/t20190123_3131221.html，最后訪問(wèn)時(shí)間2019年6月14日；《2019年1-2月財(cái)政收支情況》，載財(cái)政部網(wǎng)站：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201903/t20190318_3195073.html，最后訪問(wèn)時(shí)間2019年6月14日。其立法目的規(guī)定于《環(huán)保稅法》(3)《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法(2018)》于2016年12月25日通過(guò)，2018年1月1日起施行，2018年10月26日最新修正，以下簡(jiǎn)稱《環(huán)保稅法》。第一條，即“為了保護(hù)和改善環(huán)境,減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”，但在客觀上確實(shí)實(shí)現(xiàn)了籌集財(cái)政收入等效果。組織財(cái)政收入并非稅收的唯一目的，調(diào)控功能亦是稅收的重要考量。換而言之，征稅權(quán)本身就是政府矯正市場(chǎng)失靈的一大優(yōu)勢(shì)。[1]

筆者認(rèn)為，重新審視消費(fèi)稅的功能定位需對(duì)現(xiàn)有的方法論進(jìn)行適當(dāng)重構(gòu)。

圖1 消費(fèi)稅功能定位邏輯圖

第一，首先明確消費(fèi)稅功能定位的意義，主要為指引稅收法律解釋和爭(zhēng)議解決，故應(yīng)確立經(jīng)濟(jì)法學(xué)的方法論為消費(fèi)稅功能定位的主要判定標(biāo)準(zhǔn)(其邏輯如圖1所示)。其次，目前我國(guó)消費(fèi)稅制構(gòu)建的法條依據(jù)仍為《消費(fèi)稅暫行條例》。稅目的調(diào)整也往往借助行政法規(guī)，立法標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)較為寬松。故消費(fèi)稅更需“立法后評(píng)估”制度以保障稅制的合理性。經(jīng)濟(jì)學(xué)研究者通過(guò)實(shí)證的方式對(duì)消費(fèi)稅的客觀效果進(jìn)行評(píng)估，其所得結(jié)果并非一定符合消費(fèi)稅預(yù)定功能定位，但得出的結(jié)論可對(duì)消費(fèi)稅制的進(jìn)一步修改提供依據(jù)。

第二，由于目前《消費(fèi)稅暫行條例》中并未規(guī)定明確的稅收目的條款，故應(yīng)以整體稅收法律體系為框架，探究消費(fèi)稅在經(jīng)濟(jì)法學(xué)層面的功能定位。我國(guó)尚未制定統(tǒng)一的《稅法典》，不同稅種散見(jiàn)于不同的法律、行政法規(guī)等文件之中。我國(guó)實(shí)行的消費(fèi)稅屬于特種消費(fèi)稅，本質(zhì)上屬于間接稅。[2]對(duì)其功能定位可以借助“稅種分工”的概念進(jìn)行理解。即稅法在設(shè)計(jì)時(shí)，會(huì)分派不同任務(wù)給相應(yīng)稅種。例如所得稅主要調(diào)節(jié)收入分配，增值稅則對(duì)普遍的商品流轉(zhuǎn)課稅以補(bǔ)充國(guó)家稅基。故在不同階段下，可借助特定參照系對(duì)某一稅種的功能定位進(jìn)行考察。在稅種剛從“實(shí)驗(yàn)室”走向社會(huì)實(shí)踐時(shí)，其主要參照系為立法者意圖。但立法者意圖仍舊偏向主觀，存在較多解釋的空間。經(jīng)歷長(zhǎng)期的稅制調(diào)整過(guò)程，立法者根據(jù)稅收稽征實(shí)踐對(duì)稅制進(jìn)行優(yōu)化與改進(jìn)，從而使得稅收實(shí)踐效果與立法者意圖趨近與統(tǒng)一。故在稅法長(zhǎng)期穩(wěn)定實(shí)施的情形下，可從稅收的實(shí)踐效果推導(dǎo)其功能定位(此時(shí)稅收實(shí)踐的客觀結(jié)果往往與稅種的預(yù)先功能定位相一致)。

第三，結(jié)合實(shí)體課稅要素應(yīng)對(duì)消費(fèi)稅的功能定位進(jìn)行結(jié)構(gòu)性理解。我國(guó)消費(fèi)稅作為特種消費(fèi)稅，其目前課征的稅目可以大致分為三大類，即過(guò)度消費(fèi)導(dǎo)致負(fù)外部性商品、奢侈品和不可再生品。對(duì)不同的稅目進(jìn)行課稅，其背后的法律邏輯與立法者主張仍有差別，故消費(fèi)稅的功能定位可能是多重的。

(二)功能定位之審視

蔣震(2013)等認(rèn)為消費(fèi)稅的首要功能定位是調(diào)控功能，此外其還具有引導(dǎo)消費(fèi)、籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的功能。[3]賈康和張曉云(2014)等則主張消費(fèi)稅還具補(bǔ)償外部性功能。[4]經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下，消費(fèi)稅的功能大致集中于上述領(lǐng)域。經(jīng)濟(jì)法學(xué)則訴諸于另一種方法論，以立法者之主觀目的界定消費(fèi)稅法的功能定位。熊偉(2019)等通過(guò)梳理消費(fèi)稅稅制變遷中各類文件的目的條款，指出消費(fèi)稅稅收調(diào)控功能受制于稅收財(cái)政收入功能，其主張財(cái)稅法的主要功能仍是籌集并分配公共財(cái)產(chǎn)，而非宏觀調(diào)控。[5]葉姍(2019)則指出，消費(fèi)稅既有組織財(cái)政收入的功能，又有調(diào)節(jié)消費(fèi)行為的功能，在稅目選擇上除了要有助于增加財(cái)政收入外，還應(yīng)具有符合公益性原則的經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策目的。[6]筆者認(rèn)為，消費(fèi)稅的主觀目的條款大多由部門規(guī)章的形式予以規(guī)定。從法律位階而言，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局(下稱國(guó)稅總局)發(fā)布的部門規(guī)章屬于對(duì)國(guó)務(wù)院制定的《消費(fèi)稅暫行條例》的行政解釋。 其在部門規(guī)章中列明的目的條款，應(yīng)屬解釋目的之參考，而非消費(fèi)稅稅制設(shè)立之目的。故對(duì)消費(fèi)稅的功能定位，不應(yīng)以此作為依據(jù)。

在整體稅法的框架下考察消費(fèi)稅的功能定位，需結(jié)合消費(fèi)稅的歷史變革和實(shí)踐歷史。1950年政務(wù)院頒布《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，其列明“特種消費(fèi)行為稅”，而后該稅種在1953年被取消。國(guó)務(wù)院于1993年頒布《消費(fèi)稅暫行條例》，消費(fèi)稅重回歷史舞臺(tái)?！拔覈?guó)進(jìn)行稅法大變革時(shí)開(kāi)征消費(fèi)稅的直接目的，是使消費(fèi)稅變?yōu)樵鲋刀惖妮o助稅種，對(duì)某些消費(fèi)品的銷售在征收增值稅的基礎(chǔ)上，再加征一道消費(fèi)稅，以避免在取消產(chǎn)品稅、改正增值稅后，產(chǎn)生總體稅負(fù)的下降和國(guó)家財(cái)政收入的減少?！盵7]根據(jù)財(cái)政部的數(shù)據(jù)顯示，1994年我國(guó)稅收收入為5126億元，其中消費(fèi)稅收入為487億元，占比9.51%。 2018年我國(guó)稅收收入為156 401億元，其中國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅為10 632億元，占比為6.8%。從籌集財(cái)政收入的角度觀察，其數(shù)據(jù)接近個(gè)人所得稅的稅收收入13 872億元，為我國(guó)第四大稅種。(4)《2018年財(cái)政收支情況》，載財(cái)政部官網(wǎng)：http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201901/t20190123_3131221.html，最后訪問(wèn)日期：2019年6月14日。此外，從數(shù)據(jù)上看，消費(fèi)稅對(duì)于市場(chǎng)消費(fèi)行為具有顯著的調(diào)控作用。以化妝品行業(yè)為例，2016年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局將“化妝品”這一稅目更改為“高檔化妝品”，并對(duì)相關(guān)稅率進(jìn)行了調(diào)整。(5)參見(jiàn)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整化妝品消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕103號(hào))。根據(jù)2017年3月14日國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的2017年1～2月份的社會(huì)消費(fèi)品零售總額數(shù)據(jù)，中國(guó)化妝品零售總額為393億元，同比增長(zhǎng)10.6%，高于整體社會(huì)消費(fèi)品零售增長(zhǎng)水平。(6)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局:《2017年1-2月份社會(huì)消費(fèi)品零售總額增長(zhǎng)9.5%》，載搜狐財(cái)經(jīng)：http://www.sohu.com/a/128773856_119759，最后訪問(wèn)日期2019年6月14日。此外，消費(fèi)稅的功能定位并非固定不變的，在不同的稅法發(fā)展階段，消費(fèi)稅的“稅種分工”亦有所差別。結(jié)合實(shí)踐來(lái)看，消費(fèi)稅稅制設(shè)計(jì)往往從“收入導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)向“發(fā)展導(dǎo)向型”。(7)根據(jù)稅收立法的側(cè)重點(diǎn)可將稅收立法大致分為收入導(dǎo)向型和發(fā)展導(dǎo)向型。收入導(dǎo)向型稅收立法主要以增加國(guó)家稅收收入為導(dǎo)向，在具體制度上更多考慮國(guó)家的稅收利益。發(fā)展導(dǎo)向型稅收立法更側(cè)重于通過(guò)稅法制度的科學(xué)設(shè)計(jì)和有效實(shí)施來(lái)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展，因而它并不把稅收增長(zhǎng)作為唯一或主要目標(biāo)，而是強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅制有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)和社會(huì)的公平正義。[8]如前文所述，在稅制相對(duì)穩(wěn)定的情況下，客觀效果往往與預(yù)先的稅種功能定位保持一致。2016年前后對(duì)化妝品稅目進(jìn)行了改變，進(jìn)而促進(jìn)化妝品行業(yè)的發(fā)展。且自1993年至今，消費(fèi)稅一直都是較大的稅種，稅收收入較為客觀。從中可以明確調(diào)控市場(chǎng)消費(fèi)和生產(chǎn)行為、籌集財(cái)政收入皆是消費(fèi)稅的功能定位。

消費(fèi)稅的三大稅目中，除奢侈品之外，都可以較為直接訴諸社會(huì)公益的理念進(jìn)行理解。因?yàn)閷?duì)此類商品的消費(fèi)可能造成對(duì)消費(fèi)者或者整體環(huán)境的負(fù)外部性，故借助消費(fèi)稅稅制“寓禁于征”?；虼祟惿唐穼儆诓豢稍偕?，對(duì)此消費(fèi)會(huì)間接影響其他公民的消費(fèi)可能性，故通過(guò)消費(fèi)稅予以適當(dāng)補(bǔ)償。以上皆可體現(xiàn)出消費(fèi)稅具有調(diào)控消費(fèi)行為的功能。對(duì)于奢侈類商品，消費(fèi)稅的稅制設(shè)計(jì)乃是無(wú)差別地對(duì)此類商品的消費(fèi)行為課征稅款，但該消費(fèi)行為本身的負(fù)外部性是難以客觀界定的，且奢侈品并非皆屬不可再生品。筆者認(rèn)為，對(duì)此類稅目課以消費(fèi)稅的功能定位在于調(diào)節(jié)收入分配，而非傳統(tǒng)意義上的提倡節(jié)儉消費(fèi)觀念。對(duì)此，后文將詳述。奢侈品稅目選擇的公益性色彩和“懲罰”奢華消費(fèi)的特色體現(xiàn)其對(duì)調(diào)整收入分配的堅(jiān)持。

綜上，當(dāng)前消費(fèi)稅的功能定位應(yīng)予以明確，即組織財(cái)政收入、調(diào)控生產(chǎn)與消費(fèi)行為和調(diào)整收入分配。此外，從動(dòng)態(tài)的角度觀察，我國(guó)消費(fèi)稅的功能定位正逐漸從“收入導(dǎo)向型”向“發(fā)展導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)化。

三、量能課稅與消費(fèi)稅制設(shè)計(jì)

這里，主要解決兩個(gè)問(wèn)題：量能課稅原則是否適用于消費(fèi)稅法設(shè)計(jì)以及“能”如何“量”。

(一)量能課稅原則的內(nèi)涵和外延

量能課稅原則是指課稅應(yīng)以個(gè)別納稅人之給付能力為標(biāo)準(zhǔn)。[9]其本身屬于一種稅收理念，但其是否構(gòu)成稅法的原則乃至稅法的一般原則仍有不同觀點(diǎn)。北野弘久(2008)認(rèn)為“應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則”屬立法理論標(biāo)準(zhǔn)上的原則，屬于稅法的基本原則之一。[10]金子宏(2004)認(rèn)為量能課稅作為稅收公平主義的核心部分，應(yīng)將其并入稅收公平之中，作為稅法的獨(dú)立原則。[11]劉劍文、熊偉(2004)則認(rèn)為量能課稅難以構(gòu)成稅法原則。[12]葛克昌(2005)指出量能課稅是指導(dǎo)稅法的一個(gè)宏觀性、框架性的準(zhǔn)則，其作為稅法的基本原則是毋庸置疑的。[13]筆者認(rèn)為，雖然對(duì)于量能課稅原則的定位仍有分歧，但一般可就“量能課稅原則體現(xiàn)稅收公平”的觀點(diǎn)達(dá)成共識(shí)。在此基礎(chǔ)上，可先就稅收公平與量能課稅之間的聯(lián)系進(jìn)行討論。

一般認(rèn)為稅收有兩大基本原則，即稅收公平原則和稅收效率原則。其中量能課稅屬于稅收公平原則的具體體現(xiàn)和評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)于稅收公平原則的衡量，除量能課稅之外，還有利益賦稅的學(xué)說(shuō)。利益賦稅原則即指根據(jù)納稅人從政府提供的公共物品中受益的多少，判定其應(yīng)納稅的多少和稅負(fù)是否公平。(8)除利益賦稅說(shuō)之外，尚有學(xué)者提出新利益賦稅說(shuō)。其主張個(gè)人從政府受益的標(biāo)準(zhǔn)不能僅看政府直接支出中的占比還應(yīng)當(dāng)將個(gè)人整體物質(zhì)財(cái)產(chǎn)的持有視作受益的結(jié)果。即基于政府管理和相關(guān)制度保障，納稅人才能安全、長(zhǎng)期、穩(wěn)定地持有自身的物質(zhì)資產(chǎn)。換言之，在新利益賦稅說(shuō)的觀點(diǎn)下，個(gè)人在國(guó)家庇護(hù)下持有資產(chǎn)的行為本身就是納稅合理性之基礎(chǔ)。[14]利益賦稅說(shuō)的理論局限在于無(wú)法解釋政府對(duì)于低收入人群的補(bǔ)助問(wèn)題，由于這類人群因?yàn)榻?jīng)濟(jì)問(wèn)題獲得了較多的財(cái)政補(bǔ)貼，但其卻在大多數(shù)情況下少繳或者免繳稅款。相比之下，量能課稅原則可以更好地協(xié)調(diào)理論自洽性的問(wèn)題。

量能課稅原則與稅法本質(zhì)的呼應(yīng)。量能課稅原則與利益賦稅原則的根本分歧在于對(duì)稅收本質(zhì)不同認(rèn)識(shí)：稅收屬于政府提供公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，還是屬于一種公法上的給付義務(wù)。[15]《德國(guó)租稅通則》提出租稅之債的概念，(9)《帝國(guó)稅收通則》 第八十一條：“稅收之債在法律規(guī)定的稅收要件充分時(shí)成立。 為確保稅收之債而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收之債的成立?！?977 年頒布德國(guó)現(xiàn)行的《德國(guó)租稅通則》，將該條變更為第三十八條。將稅收的征收與民法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相互銜接。但究其本質(zhì)而言，稅收債權(quán)屬于公法給付的內(nèi)容，其并非以政府提供相應(yīng)公共服務(wù)作為對(duì)價(jià)。在更為極端的情形下，某一納稅人具有一國(guó)國(guó)籍，即便其終身移居海外，也因自己的國(guó)籍身份而負(fù)有向國(guó)籍國(guó)繳納稅款的義務(wù)。量能課稅原則實(shí)質(zhì)上是對(duì)政府征稅權(quán)的一種限制，對(duì)于富有的人不可附加超出其承受能力之納稅義務(wù)，對(duì)于低收入人群則以保障其基本生存權(quán)為底線。

量能課稅原則與實(shí)質(zhì)課稅原則的銜接。實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法適用的原則，是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予以課稅，而應(yīng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅。[7]實(shí)質(zhì)課稅原則的核心目的，在于為量能課稅提供“能”的核定標(biāo)準(zhǔn)，避免納稅人通過(guò)形式上的稅收安排，進(jìn)行不合理的避稅。

由此觀之，量能課稅原則的內(nèi)涵實(shí)際是課稅實(shí)質(zhì)公平的體現(xiàn)，其不僅僅要求“相同情況相同處理，不同情況不同處理”[16]，更應(yīng)當(dāng)合理地區(qū)分對(duì)待不同情況下課稅標(biāo)準(zhǔn)。此外，量能課稅中最為核心的要素在于“能”的衡量，實(shí)質(zhì)課稅原則是其中的一種度量標(biāo)準(zhǔn)。

(二)量能課稅與消費(fèi)稅制兼容

前文述及，當(dāng)前消費(fèi)稅的功能定位在于籌集財(cái)政收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)行為。首先明確第一層法律邏輯(大前提)：消費(fèi)稅稅制與稅收公平之間的兼容。稅收公平作為稅法的基本原則，其在理論上貫穿于所有稅法相關(guān)問(wèn)題。第二層法律邏輯(小前提)：量能課稅是稅收公平之體現(xiàn)也是其判定標(biāo)準(zhǔn)。第三層法律邏輯(結(jié)論)：量能課稅可與消費(fèi)稅稅制兼容。通過(guò)上述三段論的演繹，不難從邏輯上明確“量能課稅原則不以所得稅或其他直接稅為限，也可適用于間接稅”。[17]

反對(duì)量能課稅適用于消費(fèi)稅等間接稅的學(xué)者主要認(rèn)為消費(fèi)稅中“能”的度量標(biāo)準(zhǔn)不好確立。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)“能”的界定，主要借助于三類標(biāo)準(zhǔn)，即財(cái)產(chǎn)、所得和消費(fèi)。若以財(cái)產(chǎn)作為標(biāo)準(zhǔn)，則容易導(dǎo)致財(cái)政收入不足或者稅收不公；以消費(fèi)作為標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致財(cái)政缺乏或者稅收的累退性凸顯。權(quán)衡之下，一般采用“所得”作為衡量納稅人實(shí)際稅負(fù)能力的一般標(biāo)準(zhǔn)。從“質(zhì)”的角度考察，可將納稅人所得進(jìn)行分類，對(duì)不同性質(zhì)的所得確立不同的稅率與稅制。從“量”的方面考量，對(duì)納稅人生活必需限度的財(cái)富予以免征或者不征，保障稅收公平。經(jīng)濟(jì)法學(xué)角度對(duì)“能”的界定則具有更多一重的參考維度。量能的標(biāo)準(zhǔn)可分為“客觀說(shuō)”和“主觀說(shuō)”。[7]其中“客觀說(shuō)”與經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域相同，選擇“所得”作為考察納稅人實(shí)際稅負(fù)能力的標(biāo)準(zhǔn)；“主觀說(shuō)”則是以納稅人的“稅痛感”大小作為測(cè)試其納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)?！翱陀^說(shuō)”僅僅構(gòu)建直接稅領(lǐng)域的量能標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法輻射間接稅領(lǐng)域；“主觀說(shuō)”雖可輻射間接稅，但以“稅痛感”作為依據(jù)，在實(shí)踐中難以操作和測(cè)量。

筆者認(rèn)為，若要構(gòu)建間接稅領(lǐng)域的量能課稅原則，則應(yīng)采用新的量能標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)：“能”應(yīng)以客觀消費(fèi)行為為基礎(chǔ)，并以消費(fèi)形式為輔助要件進(jìn)行判定。以對(duì)奢侈品課征消費(fèi)稅為例。奢侈品的定義并未在《消費(fèi)稅暫行條例》中予以明確，僅是通過(guò)列舉的方式，羅列了高檔化妝品、珠寶等特殊物品。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為除必需品之外的物品為奢侈品。由此可將必需品大致分為兩類：一類是生存所必需，另一類則是社會(huì)意義上所必需。例如某地區(qū)人民的社會(huì)觀點(diǎn)中認(rèn)為鉆石屬于社會(huì)地位之基礎(chǔ)必需品，則不得因鉆石高昂的價(jià)格而單純將其列為奢侈品，并課征消費(fèi)稅。對(duì)奢侈品消費(fèi)課征消費(fèi)稅，本質(zhì)上符合量能課稅原則的要求，盡管存在對(duì)此觀點(diǎn)的批駁：低收入人群積攢多年積蓄購(gòu)買某一奢侈品，其收入能力和消費(fèi)水平明顯不適應(yīng)，對(duì)其課征消費(fèi)稅，屬于對(duì)低收入人群課征較高負(fù)擔(dān)的稅賦。但筆者認(rèn)為，上述例子中，僅是量能標(biāo)準(zhǔn)不夠準(zhǔn)確，但并非不能體現(xiàn)消費(fèi)者的納稅能力。奢侈品的消費(fèi)稅仍是由最有支付能力的人來(lái)承擔(dān)。[18]低收入人群可以通過(guò)積攢工薪購(gòu)買數(shù)萬(wàn)元的小型奢侈品，但其難以通過(guò)積攢數(shù)年工薪便購(gòu)得數(shù)千萬(wàn)元的奢侈品。是否可以負(fù)擔(dān)某類商品的支出，不僅是某個(gè)“定點(diǎn)”標(biāo)準(zhǔn)，其可以是“定距”標(biāo)準(zhǔn)，即大致確定購(gòu)買某類商品的人群范圍。上述案例中，低收入者并非不能購(gòu)買此類奢侈品，而是相對(duì)高收入人群需付出更多的時(shí)間和精力。若對(duì)其不課征消費(fèi)稅，亦可能鼓勵(lì)低收入人群降低日常生活質(zhì)量以進(jìn)行奢侈品消費(fèi)。從量能課稅的角度出發(fā)，對(duì)其課征消費(fèi)稅符合稅收公平之要求。

前文提及的核心爭(zhēng)議點(diǎn)，僅在于“量能標(biāo)準(zhǔn)”不夠精確。厲以寧(1994)提出了奢侈性消費(fèi)的概念，即不僅以消費(fèi)者的收入和消費(fèi)支出相適應(yīng)作為依據(jù)，還需結(jié)合具體的消費(fèi)形式予以輔助判定。[19]以不可再生能源的消費(fèi)為例，適當(dāng)?shù)膫€(gè)體消耗應(yīng)當(dāng)是合理且受認(rèn)可的，因其支付相應(yīng)的社會(huì)對(duì)價(jià)以獲得此類商品。但若個(gè)體無(wú)節(jié)制或者過(guò)度使用不可再生能源，則此種消費(fèi)行為屬于奢侈性消費(fèi)?；蚓湍骋话嘿F奢侈品而言，若低收入者用全年工薪購(gòu)買名牌手表作為婚嫁禮品，其雖對(duì)奢侈品進(jìn)行消費(fèi)，但考慮消費(fèi)的頻次和目的，對(duì)此類消費(fèi)行為不應(yīng)界定為奢侈性消費(fèi)。從《消費(fèi)稅暫行條例》的設(shè)計(jì)理念考察，奢侈性消費(fèi)的概念可與從量計(jì)征的稅收征收模式相呼應(yīng)。對(duì)于從量計(jì)征的稅目，可設(shè)立“起征點(diǎn)”或“扣除額”制度，以保障合理消費(fèi)不被課征過(guò)多稅款。盡管就目前來(lái)看，此種量能標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管能力要求較高。但如前所述，我國(guó)的消費(fèi)稅稅制正從“收入導(dǎo)向型”逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)椤鞍l(fā)展導(dǎo)向型”。征稅機(jī)關(guān)的征管能力現(xiàn)代化是將來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，此種量能標(biāo)準(zhǔn)雖不可一蹴而就，但仍可作為參考的方向。

四、消費(fèi)稅實(shí)體課稅要素設(shè)計(jì)

消費(fèi)稅實(shí)體課稅要素設(shè)計(jì)主要包含稅目選擇和計(jì)稅依據(jù)兩方面的內(nèi)容。

(一)消費(fèi)稅稅目選擇

消費(fèi)稅稅目之選擇應(yīng)考慮量能課稅原則，但不局限于此。消費(fèi)稅稅目是消費(fèi)稅制設(shè)立過(guò)程中的核心要素之一。[6]從靜態(tài)視角觀察中國(guó)消費(fèi)稅稅目，主要分為過(guò)度消費(fèi)導(dǎo)致負(fù)外部性商品、奢侈品和不可再生品三類。從動(dòng)態(tài)視角觀察稅目，自1993年以來(lái)進(jìn)行過(guò)多次調(diào)整。1993年國(guó)務(wù)院頒布《消費(fèi)稅暫行條例》，將煙、酒及酒精、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、貴重首飾、鞭炮、焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車和小汽車作為應(yīng)稅稅目。2006 年財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局將木制一次性筷子、實(shí)木地板等可能造成濫砍濫伐的項(xiàng)目納入了消費(fèi)稅的征稅范圍。(10)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕33號(hào))。此外，高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等奢侈品也納入消費(fèi)稅的征稅范圍,同時(shí)取消護(hù)膚護(hù)發(fā)品這一稅目。(11)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅若干具體政策的通知》(財(cái)稅〔2006〕第125號(hào))。2010 年起，對(duì)農(nóng)用拖拉機(jī)、收割機(jī)和手扶拖拉機(jī)專用的輪胎不征收消費(fèi)稅。(12)《關(guān)于農(nóng)用拖拉機(jī)、收割機(jī)和手扶拖拉機(jī)專用輪胎不征收消費(fèi)稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第 16 號(hào))(已失效)2016 年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局將“化妝品”這一稅目改為“高檔化妝品”。稅目的調(diào)整有輔助經(jīng)濟(jì)政策轉(zhuǎn)型的需求，但消費(fèi)稅的核心變化仍舊是稅目的選擇。在國(guó)際稅法的研究中，龔輝文(2015)對(duì)發(fā)展中國(guó)家消費(fèi)稅制進(jìn)行比較，總結(jié)了發(fā)展中國(guó)家的三種消費(fèi)稅稅目選擇模式，即混征模式、附征模式和獨(dú)征模式。(13)混征模式，即沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)哪些產(chǎn)品和服務(wù)征收消費(fèi)稅的模式。在這種模式下，沒(méi)有開(kāi)征獨(dú)立的消費(fèi)稅，而是在普遍征收的稅種中對(duì)部分產(chǎn)品和服務(wù)征高稅，從性質(zhì)上體現(xiàn)出對(duì)這部分產(chǎn)品和服務(wù)具有征收消費(fèi)稅的效果。例如巴西的工業(yè)產(chǎn)品稅。附征模式，即對(duì)特定產(chǎn)品的消費(fèi)稅隨同普遍征收的增值稅附征。這種征收模式比較少見(jiàn)，例如墨西哥的消費(fèi)稅和智利對(duì)酒和飲料征收的消費(fèi)稅隨增值稅附征。墨西哥現(xiàn)行增值稅稅率為16%，征收的消費(fèi)稅稱“特定貨物和勞務(wù)稅”(IEPS)，其中除煙、燃油和農(nóng)藥只在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收以外，其他應(yīng)稅貨物隨同增值稅在生產(chǎn)、批發(fā)環(huán)節(jié)附征，進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅可以抵扣，但零售環(huán)節(jié)不征。獨(dú)征模式，即對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目獨(dú)立征收消費(fèi)稅。具體又可以分為三種征收類型：綜合型、單項(xiàng)型和混合型。綜合型消費(fèi)稅就是對(duì)主要應(yīng)稅項(xiàng)目綜合征收消費(fèi)稅一個(gè)稅種，下設(shè)不同稅目。單項(xiàng)型消費(fèi)稅就是每個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目單獨(dú)成為一個(gè)消費(fèi)稅性質(zhì)的稅種，如煙稅、酒稅等等?；旌闲拖M(fèi)稅就是部分應(yīng)稅項(xiàng)目綜合征收，部分項(xiàng)目單項(xiàng)征收。[20]其中各國(guó)對(duì)煙、酒、能源產(chǎn)品征稅十分普遍、對(duì)奢侈品征稅相當(dāng)普遍、對(duì)機(jī)動(dòng)車征稅較為普遍、對(duì)污染產(chǎn)品征稅較少。量能課稅原則可對(duì)上述課征的稅目作出一定程度的合理性解釋。但在“消費(fèi)稅擴(kuò)圍”的浪潮中，新的稅目選擇仍需適當(dāng)參考量能課稅原則之視角。例如對(duì)娛樂(lè)性服務(wù)消費(fèi)課征消費(fèi)稅時(shí)，首先需明確娛樂(lè)性服務(wù)的分類與分級(jí)，盡管娛樂(lè)性服務(wù)非公民社會(huì)生活之必需，但適當(dāng)?shù)膴蕵?lè)性活動(dòng)可以保障社會(huì)穩(wěn)定和個(gè)人心理健康。故對(duì)奢侈性或者負(fù)外部性的娛樂(lè)消費(fèi)課征消費(fèi)稅較為妥當(dāng)。

(二)計(jì)稅依據(jù)的核定規(guī)則

一般認(rèn)為核實(shí)課征規(guī)則是量能課稅原則的具體化表現(xiàn)。稅收的平等包括平等遵守、平等適用和平等保護(hù)。計(jì)稅依據(jù)核定是為了保證各納稅人可平等遵守消費(fèi)稅制規(guī)定，以避免發(fā)生偷逃稅款的情形。故計(jì)稅依據(jù)核定亦體現(xiàn)稅收公平理念?！断M(fèi)稅暫行條例》第十條規(guī)定了消費(fèi)稅價(jià)格核定條款：“納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計(jì)稅價(jià)格”。其核定對(duì)象為卷煙和白酒(14)參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》(國(guó)稅函〔2009〕380號(hào))第八條。《卷煙消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格信息采集和核定管理辦法(2018修正)》第十條至第十二條。商品，實(shí)際目的是推計(jì)最低計(jì)稅價(jià)格。計(jì)稅依據(jù)的核定實(shí)質(zhì)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過(guò)程中的核定權(quán)。但此種方式又與核實(shí)課征原則有所不符。所謂核實(shí)課征是指“稅捐課題之有無(wú)的認(rèn)定、稅基之計(jì)算(成本、費(fèi)用、損失及稅捐對(duì)于收入之歸屬)，按實(shí)際發(fā)生的情形核定”。[21]換而言之，中國(guó)消費(fèi)稅制設(shè)計(jì)的理念為：消費(fèi)稅是否予以課稅的交易事實(shí)應(yīng)以核實(shí)課征原則為準(zhǔn)則，對(duì)于計(jì)稅依據(jù)核定可采推計(jì)方式予以核定。

筆者認(rèn)為，消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)核定規(guī)則應(yīng)結(jié)合量能課稅原則作進(jìn)一步完善，其本質(zhì)仍屬立法技術(shù)問(wèn)題。(15)德國(guó)法學(xué)家Gustav Demelius認(rèn)為擬制只是一項(xiàng)實(shí)證法規(guī)范的技術(shù)性表達(dá)方式(ein technischer Ausdruck für positive Rechtss?tze)。首先，計(jì)稅依據(jù)核定應(yīng)為事前核定機(jī)制。對(duì)《消費(fèi)稅暫行條例》第十條進(jìn)行文義解釋，其處于“事前核定”的文義輻射范圍之內(nèi)。且價(jià)格核定為法律擬制的內(nèi)容，事前核定可強(qiáng)化該項(xiàng)擬制的正當(dāng)性。從擬制的目的性方面考察，該核定條款的本意是基于實(shí)踐中部分商品的銷售價(jià)格可能失真，故允許稅務(wù)機(jī)關(guān)擬制合理價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。其次，應(yīng)明確可通過(guò)核定方式予以調(diào)整稅基的稅目范圍。根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條之規(guī)定，卷煙、白酒和小汽車的計(jì)稅價(jià)格由國(guó)家稅務(wù)總局核定，送財(cái)政部備案；其他應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格由省、自治區(qū)和直轄市國(guó)家稅務(wù)局核定；進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格由海關(guān)核定。(16)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》1993年12月25日發(fā)布，2009年1月1日起施行，2008年12月15日最新修訂，以下簡(jiǎn)稱《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。但實(shí)際中僅白酒和卷煙具有可操作性的核定指南文件，而其他消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)仍未明確。此外，應(yīng)當(dāng)明確最低計(jì)稅價(jià)格制度與價(jià)格核定制度之區(qū)別。價(jià)格核定制度應(yīng)以尋求合理價(jià)格為目標(biāo)，而非單純計(jì)算最低計(jì)稅依據(jù)。換而言之，制定最低計(jì)稅依據(jù)并不一定符合量能課稅原則。白酒和卷煙的相關(guān)文件實(shí)質(zhì)上規(guī)定了最低計(jì)稅價(jià)格制度并非價(jià)格核定制度。在立法環(huán)節(jié)可有兩條路徑對(duì)此進(jìn)行修改：一是借助增值稅中的價(jià)格核定制度，建構(gòu)起完整的消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)核定規(guī)則；二是通過(guò)調(diào)整上位法的方式明確最低計(jì)稅價(jià)格核定的法律地位，如在未來(lái)的消費(fèi)稅法典中，使用最低計(jì)稅價(jià)格制度替換價(jià)格核定制度，或?qū)⒍卟⒘?。最后，?yīng)賦予納稅人以選擇權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許納稅人可自行選擇核實(shí)價(jià)格納稅或者核定價(jià)格計(jì)稅，以保障納稅人的合法權(quán)利。

五、結(jié) 論

本文首先對(duì)消費(fèi)稅功能的定位邏輯進(jìn)行了梳理：明確消費(fèi)稅功能定位的意義后，選擇并重構(gòu)經(jīng)濟(jì)法方法論。立法后評(píng)估的目的是為稅制調(diào)整做出參考，以使稅制的征收效果趨向預(yù)定的功能定位。借助重構(gòu)的方法論得知消費(fèi)稅的功能定位兼具籌集財(cái)政收入、調(diào)控生產(chǎn)與消費(fèi)行為和調(diào)節(jié)收入分配。

針對(duì)量能課稅是否可以運(yùn)用于消費(fèi)稅領(lǐng)域的問(wèn)題，本文認(rèn)為量能課稅原則作為稅收公平的具體化，不能僅以現(xiàn)有量能標(biāo)準(zhǔn)的“客觀說(shuō)”理論不利于間接稅的量能，便推導(dǎo)量能課稅不可適用于間接稅領(lǐng)域。合理的法律邏輯應(yīng)當(dāng)是明確消費(fèi)稅與稅收公平原則兼容的前提下，將“量能課稅是稅收公平之標(biāo)準(zhǔn)和體現(xiàn)”的觀點(diǎn)予以結(jié)合。

時(shí)值消費(fèi)稅立法之際，正式立法前應(yīng)對(duì)先前的稅制進(jìn)行檢討。尤其是近年來(lái)呼聲較高的“消費(fèi)稅擴(kuò)圍”。其本質(zhì)是消費(fèi)稅稅目的擴(kuò)張，而稅目本身屬于實(shí)體課稅要素，稅目的擴(kuò)張或限縮應(yīng)當(dāng)結(jié)合消費(fèi)稅的功能定位和量能課稅原則予以明確。由此可在實(shí)質(zhì)層面，限制政府公權(quán)力之濫用。隨著整體稅改進(jìn)程的推進(jìn)，消費(fèi)稅設(shè)計(jì)已逐漸從“收入導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)化為“發(fā)展導(dǎo)向型”，其實(shí)體要素的設(shè)計(jì)應(yīng)以稅制公平作為首要價(jià)值導(dǎo)向。中國(guó)消費(fèi)稅另一關(guān)鍵實(shí)體要素在于計(jì)稅依據(jù)核定制度。目前僅在白酒和卷煙領(lǐng)域通過(guò)部門規(guī)章的形式確認(rèn)了最低價(jià)格推計(jì)制度，但此種制度本質(zhì)上不能完全體現(xiàn)量能課稅原則，且沒(méi)有明確的“上位法”依據(jù)。消費(fèi)稅制立法時(shí)，可結(jié)合上述兩條解決路徑對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行重新規(guī)制。