任偉　張艷瓊

【摘要】? 《政府會計準則第2號——投資》是政府主體資產(chǎn)核算中的重點和難點，與企業(yè)會計準則中所涉及的投資業(yè)務核算有很大的差別，政府主體的投資業(yè)務受許多政策的限制，如投資資金來源、投資審批權(quán)限、投資范圍以及投資收益是確認還是上繳財政等，政府主體均難有自主權(quán)，這使得整個投資業(yè)務的核算變得比較復雜。因此，如何規(guī)范和完善政府主體投資業(yè)務的核算，對落實政府會計制度具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】? ?政府投資準則;探析

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0015-08

政府主體投資業(yè)務核算與企業(yè)長期投資業(yè)務以及政府主體的其他業(yè)務核算有著很大的不同，一方面，政府主體進行投資業(yè)務不像企業(yè)有自主投資決策權(quán)，政府主體無論是從投資審批權(quán)限，還是投資資金來源或者是投資范圍均會受到許多政策的限制;另一方面，由于歷史原因，許多政府主體的投資大多屬于存量投資，也就是說，這些投資是2019年1月1日新政府會計準則制度實施之前形成的，這些投資有的是經(jīng)過財政部門批準的，有的沒有財政部門的批復，有的沒有辦過任何審批手續(xù)，甚至有的政府主體明明有下屬企業(yè)，由于改制不及時、不徹底，賬上根本沒有任何投資記錄，導致整個資產(chǎn)反映不實，無法真實反映政府主體的財務狀況，而投資業(yè)務核算又是整個政府會計準則制度的難點和重點，是權(quán)責發(fā)生制能否真正落地的一大障礙，屬于較難掌握的會計準則之一，其對政府綜合財務報告的編制有著深遠的影響。因此，厘清政府主體投資準則所涉及的問題及對策，對把握和理解政府投資準則具有重要的意義。

一、政府主體投資業(yè)務政策解析

（一）政府主體有關(guān)投資業(yè)務的政策演變

為了加強事業(yè)行政單位預算會計工作，適應改革開放的形勢要求，財政部于1988年9月發(fā)布了《事業(yè)行政單位預算會計制度》，該制度以預算管理方式為主，將政府主體劃分為全額單位、差額單位和自收自支單位，并統(tǒng)一了全國的會計科目名稱和編碼，所有會計科目分為三大類，即：資金來源類、資金運用類和資金結(jié)存類科目。其中，涉及投資業(yè)務的科目為資金運用類科目中的“借出款”科目，該科目核算上級單位借給所屬單位有償使用的各種事業(yè)費周轉(zhuǎn)金以及各單位的長期投資支出。1990年上海證券交易所和深圳證券交易所相繼開業(yè)，為投資者進行有序投資提供了平臺，在這一階段，部分行政事業(yè)單位根據(jù)行業(yè)主管部門的要求，利用暫時閑置的預算外資金投資購買了即將上市或已上市的公司的股票，如，中國高科的前身是上海高科（教育系統(tǒng)重點支持的高科技公司，1990年還未上市），當時為支持其發(fā)展，教育主管部門要求有條件的高校，可以適當購買一定的原始股，投資業(yè)務開始在高校出現(xiàn)。1992年以后，部分行政事業(yè)單位開始創(chuàng)辦下屬企業(yè)，使用貨幣資金或無形資產(chǎn)進行投資，這些投資在行政事業(yè)單位賬上就形成了存量長期投資，一直影響著政府主體會計準則制度的變遷。

隨著我國改革開放的不斷深入，社會主義市場經(jīng)濟的不斷完善，國家稅收體系的建立，財政分配自主權(quán)不斷擴大，行政事業(yè)單位的收入來源渠道也不斷擴寬，資金量巨增，而1988年財政部發(fā)布的《事業(yè)行政單位預算會計制度》是采用預算內(nèi)和預算外兩套賬的核算模式，這已不能滿足新形勢的需要，尤其是預算外資金沒有納入單位預算管理，被單位任意截留、挪用甚至私分。為了適應社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，進一步規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，加強會計管理，促進社會各項事業(yè)健康、有序發(fā)展，財政部于1997年12月發(fā)布了《事業(yè)單位會計制度》和《行政單位會計制度》，行政單位和事業(yè)單位會計制度首次完全分開，其中，行政單位取消了“借出款”科目，也就是從這個時候起，行政單位不允許進行對外投資業(yè)務，而購買國債業(yè)務，則通過“有價證券”科目核算，明確其不屬于投資業(yè)務。事業(yè)單位則設置了“對外投資”科目，該科目核算事業(yè)單位通過各種方式向其他單位的投資，包括債券投資和其他投資。

需要說明的是，1996年在財政部發(fā)布的 《事業(yè)單位財務規(guī)則》中明確規(guī)定：事業(yè)單位需要進行對外投資的，應當按規(guī)定報經(jīng)主管部門、國有資產(chǎn)管理部門和財政部門批準或者備案。而1998年發(fā)布的 《行政單位財務規(guī)則》中就沒有類似的描述，也就是說，行政單位仍然不允許進行對外投資。

為了加強對國有資產(chǎn)的管理，明確資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)隸屬關(guān)系，確保國有資產(chǎn)保值增值，2006年財政部發(fā)布了《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》，明確規(guī)定：行政單位不得以任何形式用占有、使用的國有資產(chǎn)舉辦經(jīng)濟實體。在本辦法頒布前已經(jīng)用占有、使用的國有資產(chǎn)舉辦經(jīng)濟實體的，應當按照國家關(guān)于黨政機關(guān)與所辦經(jīng)濟實體脫鉤的規(guī)定進行脫鉤。同年發(fā)布的《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》也明確規(guī)定：事業(yè)單位利用國有資產(chǎn)對外投資、出租、出借和擔保等應當進行必要的可行性論證，并提出申請，經(jīng)主管部門審核同意后，報同級財政部門審批。

為了規(guī)范事業(yè)單位的會計核算，保證會計信息質(zhì)量，促進公益事業(yè)健康發(fā)展，提供財務、預算和資產(chǎn)等多維度的會計信息，財政部于2012年12月發(fā)布了《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》，2013年12月又發(fā)布了《行政單位會計制度》，上述兩項會計制度均延續(xù)了之前有關(guān)對投資業(yè)務的限制。

為了加強和引導行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理，明確對外投資范圍和投資資金來源的渠道，2015年財政部發(fā)布了《關(guān)于進一步規(guī)范和加強行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的指導意見》，再次明確了各級行政單位不得以任何形式利用占有、使用的國有資產(chǎn)進行對外投資。而各級事業(yè)單位明確不得使用財政資金進行對外投資，不得買賣各種企業(yè)的債券、期貨、股票等。另外在審批權(quán)限上，明確事業(yè)單位對外投資必須嚴格履行審批程序，加強風險管控等。

2018年財政部發(fā)布了《關(guān)于進一步加強和改進行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理工作的通知》，要求嚴禁違規(guī)出借資金給下屬單位或關(guān)聯(lián)單位使用，要規(guī)范對外投資管理，及時納入財務進行核算，不得將對外投資長期在往來款科目核算。

為滿足權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2017年10月發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，該制度再次明確行政單位不得使用投資類科目，同時要求各級政府主體在實施新政府會計制度之前，需要對主體的資產(chǎn)在2016年清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，再進行認真清理核實，夯實資產(chǎn)入賬手續(xù)。

綜上所述，有關(guān)政府主體進行對外投資的政策限制主要有：一是需要履行嚴格的審批手續(xù);二是行政單位禁止進行對外投資，開辦下屬企業(yè);三是事業(yè)單位不得利用財政資金對外投資，不得買賣各種企業(yè)的債券、期貨、股票等。

（二）投資業(yè)務處理分類

由于投資業(yè)務受上述政策的影響較大，因此，有必要對投資業(yè)務處理先進行分類，以便按不同投資類別進行會計處理。（1）按投資期限分：分為短期投資和長期投資。短期投資指能夠隨時變現(xiàn)，且持有期限不超過1年的投資。長期投資指短期投資以外的投資，劃分為長期債券投資和長期股權(quán)投資。（2）按投資形成的時間分：分為存量投資（以前年度形成的投資）和增量投資（2019年開始實施新政府會計制度后形成的投資）。對于存量投資，除了按制度要求進行銜接處理外，還需要區(qū)分是采用成本法還是權(quán)益法核算，如果是權(quán)益法核算的，在年末需要進行調(diào)整處理。對于增量投資，目前按投資業(yè)務的管理要求，很難獲得主管部門的同意，如果確有發(fā)生，不需要進行銜接，日常核算按準則制度的要求處理即可。

二、短期投資業(yè)務日常核算問題解析

事業(yè)單位有關(guān)短期投資業(yè)務核算上有以下幾個特點：一是將暫時閑置的非財政資金用于購買風險相對較低的國債，持有目的是為了獲取短期收益;二是短期投資需要經(jīng)過財政部門批準，否則屬于未經(jīng)批準，擅自進行對外投資;三是投資范圍目前應當僅限于購買國債，而購買股票或基金則是禁止的;四是核算流程主要包括：取得、持有和出售三個階段，需要區(qū)分投資收益是納入本單位預算管理并確認投資收益還是需要上繳財政而有所不同;五是短期投資在購入和持有期間所涉及的應收利息，應當按收付實現(xiàn)制來處理，不采用權(quán)責發(fā)生制，這一點與企業(yè)會計核算有本質(zhì)的差別，需要特別注意。

例1：2020年5月12日，ABC事業(yè)單位以480萬元購入國債作為短期投資，其中包含尚未領(lǐng)取的債券利息20萬元，另外還單獨支付了手續(xù)費10萬元，8月10日，ABC事業(yè)單位收到債券利息20萬元，2020年12月31日，又收到該國債持有期的利息10萬元，2021年1月13日以515萬元出售該短期投資。

情況一：投資收益納入本單位預算管理并確認投資收益的。

（1）2020年5月12日購入時：

財務會計：

借：短期投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 900 000

貸：銀行存款 ? ? ? 4 900 000

預算會計：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 900 000

貸：資金結(jié)存 ? ? ? ? ?4 900 000

（2）2020年8月10日收到債券利息時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：短期投資? ? ? ? ? 200 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：投資支出? ? ? ? ?200 000

（3）2020年12月31日收到持有期的利息時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

貸：投資收益? ? ? ? ? 100 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? 100 000

貸：投資預算收益? ? ? ?100 000

（4）2021年1月13日出售時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5 150 000

貸：短期投資? ? ? ? ?4 700 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? 450 000

預算會計：

借：資金結(jié)存?? ? ?5 150 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? 4 700 000

投資預算收益? ? ? ?450 000

情況二：投資收益需要上繳財政的，不能確認投資收益。

（1）2020年5月12日購入時：

財務會計：

借：短期投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 900 000

貸：銀行存款 ? ? ? 4 900 000

預算會計：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 900 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ?4 900 000

（2）2020年8月10日收到債券利息時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：短期投資? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?200 000

貸：投資支出 ? ? ? ? ? ? ? ? 200 000

（3）2020年12月31日收到持有期的利息時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

貸：應交財政款? ? ? ? ? ? ? 100 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（4）2021年1月13日出售時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5 150 000

貸：短期投資? ? ? ? ? ? ?4 700 000

應交財政款? ? ? ? ? ? ?450 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ?? ? ? 4 700 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? ? ? ?4 700 000

（5）投資收益上交財政時：

財務會計：

借：應交財政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?550 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? 550 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，國債利息收入按稅法規(guī)定是免增值稅和企業(yè)所得稅的。

三、長期債券投資核算問題解析

長期債券投資核算有以下幾個特點：一是債券到期日固定、回收金額固定或可確定;二是政府主體有明確意圖會持有至到期;三是有能力持有至到期;四是實務中分為到期一次還本付息債券和分期付息到期還本債券兩類，核算流程有差別，需要分開核算;五是核算上需要區(qū)分投資收益是納入本單位預算管理并確認投資收益還是需要上繳財政而有所不同。

（一）分期付息到期還本債券

例2：ABC事業(yè)單位2020年1月1日購入當日發(fā)行的五年期國債，利率4.5%，面值1 000元，ABC事業(yè)單位按1 050元購入800張，另外單獨支付了手續(xù)費4 000元，債券每年支付利息一次，最后一年還本金，假設ABC事業(yè)單位按年計息。

分析：該國債屬于分期付息到期一次還本債券，購入時不是按票面金額（成本），而是產(chǎn)生了溢價。

（1）2020年1月1日購入債券時：

溢價=1 050×800-1 000×800=40 000（元）

財務會計：

借：長期債券投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 800 000

——利息調(diào)整? ?? 44 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 844 000

預算會計：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?844 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?844 000

（2）各年計算利息、攤銷利息調(diào)整時：

財務會計：

借：應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 36 000

貸：長期債券投資——利息調(diào)整? ?（44 000÷5）8 800

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?27 200

預算會計：不需要進行賬務處理。

（3）各年收到利息時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?36 000

貸：應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? 36 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?36 000

貸：投資預算收益? ? ? ? ? ? ?36 000

（4）到期收回投資及最后一年的利息時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?836 000

貸：長期債券投資——成本 ? ?800 000

應收利息? ? ? ? ? ? ? ? ? 36 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ?836 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? ? ? ? 800 000

投資預算收益 ? ? ? ? ? 36 000

需要說明的是，對于長期債券投資，財政部發(fā)布的會計準則制度只要求設置成本和應計利息兩個明細科目，筆者建議，設置成本、利息調(diào)整和應計利息三個明細科目，利息調(diào)整包括溢價和折價及相關(guān)費用，按直線法進行攤銷，這樣處理更符合實際工作的需要。

（二）到期一次還本付息債券

例3：ABC事業(yè)單位于2021年4月1日，以680萬元的價格，購進面值600萬元國債作為長期債券投資，該國券系2020年4月1日發(fā)行，票面利率4.5%，期限為5年，到期一次還本付息債券，該債券采用直線法攤銷溢價或折價。

（1）2021年4月1日購入時：

溢價=680-600×4.5%-600=53（萬元），截至2021年4月1日應計利息=600×4.5%=27（萬元）。

財務會計：

借：長期債券投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

——應計利息? ? ? ? ? ? ? ? ?270 000

——利息調(diào)整? ? ? ? ? ? ? 530 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 800 000

預算會計：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 800 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 800 000

（2）2021年12月31日計算利息并攤銷債券溢價時：

每年攤銷溢價=53÷4=13.25（萬元）（債券期限實際上只有4年），2021年12月31日攤銷=13.25×9÷12=9.9375（萬元），每年計算應計利息=600×4.5%=27（萬元），2021年12月31日應計利息=27×9÷12=20.25（萬元）。

財務會計：

借：長期債券投資——應計利息? ? ? ? ? ? ? ? 202 500

貸：長期債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? ? 99 375

投資收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?103 125

預算會計：不需要進行賬務處理。

（3）2022年12月31日計算利息并攤銷債券溢價時：

計算每年攤銷溢價=53÷4=13.25（萬元），每年計算應計利息=600×4.5%=27（萬元）。

財務會計：

借：長期債券投資——應計利息? ? ? ? ? ? ? ? 270 000

貸：長期債券投資——利息調(diào)整? ? ? ? ? 132 500

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?137 500

例5：2021年1月12日ABC事業(yè)單位以600萬元投資于XYZ公司，占XYZ公司表決權(quán)的10%，無權(quán)參與XYZ公司的財務和經(jīng)營政策決策，采用成本法核算。4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利150萬元，ABC事業(yè)單位6月10日收到現(xiàn)金股利，XYZ公司2021年度實現(xiàn)凈利潤100萬元，2022年度發(fā)生凈虧損200萬元，2023年9月10日ABC事業(yè)單位以700萬元價格出售給乙公司。

（1）2021年1月12日投資時：

財務會計：

借：長期股權(quán)投資——XYZ公司? ? ?6 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

預算會計：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

（2） 4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利時：

財務會計：

借：應收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? 150 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（3）6月10日收到現(xiàn)金股利時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

貸：應收股利? ? ? ? ? ? ?150 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

貸：投資預算收益? ? ? ? 150 000

（4）2021年度實現(xiàn)凈利潤時，ABC事業(yè)單位不需要進行任何賬務處理。

（5）2022年度發(fā)生凈虧損時，ABC事業(yè)單位不需要進行任何賬務處理。

（6）2023年9月10日出售時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000 000

貸：長期股權(quán)投資——XYZ公司? ? 6 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

投資預算收益? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

需要說明的是，按照政府會計準則制度解釋第2號規(guī)定：事業(yè)單位按規(guī)定需要將長期股權(quán)投資持有期間取得的投資收益上繳財政的，長期股權(quán)投資采用成本法核算的，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，事業(yè)單位按照應收的金額，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目;收到現(xiàn)金股利或利潤時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目，同時按照此前確定的應收股利金額，借記“投資收益”科目或“累計盈余”科目（此前確認的投資收益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的），貸記“應收股利”科目;將取得的現(xiàn)金股利或利潤上繳財政時，借記“應繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。該處理方法仍然不夠簡化，既然需要上繳財政，就不應當確認投資收益，筆者建議采用以下方法處理：

例6：承例5，不確認投資收益。

（1）2021年1月12日投資時：

財務會計：

借：長期股權(quán)投資——XYZ公司? ? ? ? ? ? ?6 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

預算會計：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

（2） 4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利時：

財務會計：

借：應收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 150 000

貸：應繳財政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 150 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（3）6月10日收到現(xiàn)金股利時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

貸：應收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（4）2021年度實現(xiàn)凈利潤時，ABC事業(yè)單位不需要進行任何賬務處理。

（5）2022年度發(fā)生凈虧損時，ABC事業(yè)單位不需要進行任何賬務處理。

（6）2023年9月10日出售時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ?? 7 000 000

貸：長期股權(quán)投資——XYZ公司? ? ? 6 000 000

應繳財政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

（7）上繳財政時：

財務會計：

借：應繳財政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 150 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 150 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（四）權(quán)益法

權(quán)益法下需要設置成本、損益調(diào)整和其他權(quán)益變動三個明細科目。權(quán)益法核算的特點：一個重要調(diào)整，即被投資方實現(xiàn)凈利潤或虧損的調(diào)整;一個特點，即每一次調(diào)整均會涉及“長期股權(quán)投資”科目;因利潤或虧損導致所有者權(quán)益變動，確認投資收益（或上繳財政）;宣告分派現(xiàn)金股利時，需要沖減長期股權(quán)投資賬面價值;其他權(quán)益變動計入“權(quán)益法調(diào)整”科目。

例7：2021年1月12日ABC事業(yè)單位以600萬元投資于XYZ公司，占XYZ公司表決權(quán)的60%，能夠參與XYZ公司的財務和經(jīng)營政策決策，采用權(quán)益法核算。4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利150萬元，ABC事業(yè)單位6月10日收到現(xiàn)金股利，XYZ公司2021年度實現(xiàn)凈利潤100萬元，2022年度發(fā)生凈虧損400萬元，2023年9月10日ABC事業(yè)單位以700萬元價格出售給乙公司。

（1）2021年1月12日投資時：

財務會計：

借：長期股權(quán)投資——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

預算會計：

借：投資支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

（2） 4月20日XYZ公司宣告2020年度的現(xiàn)金股利時：

計算ABC事業(yè)單位應享有的份額=150×60%=90（萬元）。

財務會計：

借：應收股利? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 900 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（3）6月10日收到現(xiàn)金股利時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

貸：應收股利? ? ? 900 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

貸：投資預算收益? ? ? ? ? ? 900 000

（4）2021年度實現(xiàn)凈利潤時：

計算ABC事業(yè)單位應享有的份額=100×60%=60（萬元）。

財務會計：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整? ? ? ? ? ? ? ? 600 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?600 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

（5）2022年度發(fā)生凈虧損時：

計算ABC事業(yè)單位應享有的份額=400×60%=240（萬元）。

財務會計：

借：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 400 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ? ?2 400 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，政府會計主體在確認被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應當以長期股權(quán)投資的賬面余額減記至零為限。

（6）2023年9月10日出售時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 7 000 000

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整? ? ? ? ? ? ?2 700 000

貸：長期股權(quán)投資——成本? ? ? ? 6 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 700 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ?? ? ? ? 7 000 000

貸：其他結(jié)余? ? ? ? 6 000 000

投資預算收益? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

需要說明的是，其他權(quán)益變動主要包括：被投資單位接受其他股東的資本性投入、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變化以及股東捐贈利得等。

此外，政府主體如果是處置以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)取得的（不含科技成果轉(zhuǎn)化形成的）長期股權(quán)投資時，預算會計處理方法會有所不同。

2023年9月10日出售時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?7 000 000

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整? ? ? ? ? ? ?2 700 000

貸：長期股權(quán)投資——成本? ? ? ? ? ?6 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3 700 000

預算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

貸：投資預算收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

投資預算收益按取得的價款減去投資成本和相關(guān)稅費后的金額計量，不需要確認其他結(jié)余，因為投資時是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)方式取得的，當時，現(xiàn)金并沒有流出，預算會計就沒有進行賬務處理，也就不存在處置時確認其他結(jié)余。

最后，權(quán)益法下，如果投資收益的取得需要上繳財政，可對照例6不確認投資收益。

（五）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

政府會計主體在運營過程中，因追加投資導致持股比超過20%的，應當將長期股權(quán)投資由成本法改按權(quán)益法核算，需要按以下原則處理：（1）追加投資日：初始投資成本=原投資賬面價值+新增投資成本;（2）原投資賬面價值無需按權(quán)益法進行追溯調(diào)整。

（六）權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法

政府會計主體在運營過程中，因處置部分長期股權(quán)投資導致持股比低于20%的，且無權(quán)再決定或者無權(quán)再參與被投資單位的財務和經(jīng)營政策的，應當將處置后的剩余股權(quán)投資由權(quán)益法改按成本法核算，需要按下列原則處理：（1）以該剩余股權(quán)投資在權(quán)益法下的賬面余額作為按照成本法核算的初始投資成本;（2）原投資賬面價值無需按成本法進行追溯調(diào)整。

五、長期股權(quán)投資業(yè)務的銜接

長期股權(quán)投資業(yè)務的銜接難點主要在權(quán)益法上，需要解決以下兩個問題：一是使用哪一個年度的被投資單位數(shù)據(jù)來銜接，2019年初要拿到被投資單位2018年的報表幾乎是不可能的;二是如何銜接數(shù)據(jù)才是正確的（財政部所提供的分行業(yè)銜接方法并沒有完全寫清楚，需要重新考慮）。

針對第1個問題：根據(jù)《關(guān)于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會[2018]34號）規(guī)定：單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時，如無法獲取被投資單位2018年12月31日資產(chǎn)負債表時，可以按照被投資單位2017年12月31日資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益賬面余額進行處理。為了便于以后年度按權(quán)益法調(diào)整賬面價值和投資收益，銜接時建議統(tǒng)一按被投資單位2017年12月31日資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益賬面余額來調(diào)整，以后年度依此類推。

針對第2個問題：按照財政部的銜接規(guī)定，需要根據(jù)被投資單位2017年12月31日財務報表的所有者權(quán)益賬面余額，按持有被投資單位的股權(quán)比例，計算應享有或應分擔的被投資單位所有者權(quán)益的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整”科目，貸記或借記“累計盈余”科目。

需要說明的是，按上述方法計算的金額顯然不正確，會導致重復入賬，原因在于，政府主體的存量投資在賬上已經(jīng)有記載（當時也是按與被投資單位的持股比例入賬的），因此，應當改為按差額入賬，即：按被投資單位所有者權(quán)益賬面價值乘以持股比例后再減去原投資賬面價值后入賬。

例8：ABC事業(yè)單位2018年12月31日有關(guān)持有被投資單位長期股權(quán)投資情況見表1。

需要說明的是，由于ABC事業(yè)單位所持有的被投資單位股權(quán)比例除某中國科技采用成本法核算外，其他均應當采用權(quán)益法核算。采用權(quán)益法核算的見表2。

1.采用權(quán)益法核算的某投資管理有限公司銜接時的賬務處理為：

（1）先結(jié)轉(zhuǎn)，財務會計：

借：長期股權(quán)投資——某投資管理有限公司

——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?51 600 000

貸：長期投資——某投資管理有限公司

51 600 000

（2）按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額（按差額調(diào)整，下同）：

財務會計：

借：長期股權(quán)投資——某投資管理有限公司

——新舊制度轉(zhuǎn)換調(diào)整? ? ? ? ? ? ? ?68 266 723.84

貸：累計盈余? ? ? ? ? ? ? ?68 266 723.84

其他投資業(yè)務可參照上述銜接來處理（略）。

2.采用成本法核算的某中國科技在銜接時的賬務處理為：

財務會計：

借：長期股權(quán)投資——某中國科技? ? ? ? ?2 420 000

貸：長期投資——某中國科技 ? 2 420 000

需要說明的是，預算會計在銜接時，如果是用現(xiàn)金資產(chǎn)取得投資的，對方科目是非流動資產(chǎn)基金的不需要調(diào)整，如果是用非現(xiàn)金資產(chǎn)取得投資的，也不需要調(diào)整。

六、行政單位持有長期股權(quán)投資的特殊問題解析

從1998年起，行政單位就開始單獨執(zhí)行《行政單位會計制度》，當時行政單位沒有“對外投資”科目，且也不允許行政單位擅自購入上市公司的股票，2013年的《行政單位會計制度》仍然沒有“對外投資”科目，2019年1月1日起實行的政府會計制度，明確行政單位不得使用“長期股權(quán)投資”科目。因此，投資業(yè)務對于行政單位來說，是不符合自身職能的業(yè)務，然而，部分行政單位由于種種原因，仍然持有長期股權(quán)投資，這就給2019年執(zhí)行新政府會計制度帶來了難題，因此，這部分行政單位應當在財政部門的配合下，盡快清理處置，將處置收益上交國庫。

例9：ABC行政單位于2007年6月購入某上市公司股票，計300萬元，2019年7月全部出售，收到價款900萬元，在新會計制度下，該如何處理？

2007年該業(yè)務在舊制度下，只能先計入“暫付款”科目：

借：暫付款? ? ? ?? 3 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? 3 000 000

2013年執(zhí)行《行政單位會計制度》也沒有處理過，則2019年7月出售時：

財務會計：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?9 000 000

貸：暫付款? ? ? ? ? ? 3 000 000

貸：應交財政款 ? ? ? ?6 000 000

預算會計：由于凈收益需要上交國庫，因此，預算會計不需要進行賬務處理。

上交國庫時：

財務會計：

借：應交財政款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? 6 000 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

需要說明的是，如果從2007年6月到2019年7月，上市公司有分配現(xiàn)金股利的，應當?shù)怯浫胭~，也需要上交國庫。

七、結(jié)語

綜上所述，政府投資準則還有許多不完善和不明確的內(nèi)容，如長期股權(quán)投資業(yè)務中，在初始計量時，取得投資時所支付的價款與被投資單位所有者權(quán)益賬面價值與應享有的份額之間的差額如何處理？是否需要區(qū)分同一控制下的政府合并和非同一控制下的政府合并形成的投資？成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時，是否需要進行追溯調(diào)整，以及政府主體存在下屬企業(yè)，還沒有完全完成脫鉤的，存在投資仍未入賬的情況，導致資產(chǎn)不實、財務狀況不可靠等，均需要財政部盡快明確，否則將會影響政府會計準則制度的落地實施。

【主要參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

[2] 財政部.2018年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

[3] 《政府會計準則——基本準則》2015解讀[EB/OL]. http：//gw.yjbys.com/shouze/31285.html，2016-08-31/2017-04-01.

[4] 林海云.王海濱.任偉.政府新會計準則實施探析——以云南大學為例[J].商業(yè)會計，2018，（05）.

[5] 任偉.林海云.政府會計制度疑難問題深度解析（上） [J].商業(yè)會計，2018，（24）.

[6] 任偉.林海云.政府會計制度疑難問題深度解析（下） [J].商業(yè)會計，2019，（01）.

[7] 財政部.關(guān)于進一步規(guī)范和加強行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的指導意見[S].財資[2015]90號.