張玉秋

摘 要：關(guān)鍵審計事項披露的初衷是升級審計報告，提高審計報告的信息含量，重拾資本市場對審計質(zhì)量的信心。因此，通過對關(guān)鍵審計事項的確認(rèn)與披露原則進(jìn)行深度梳理，從供需雙維度分析新審計報告準(zhǔn)則中關(guān)鍵審計事項的披露對審計質(zhì)量的影響。分析發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計事項的披露對審計質(zhì)量產(chǎn)生了積極的影響。具體從供給維度分析，關(guān)鍵審計事項的披露強(qiáng)化了審計溝通，增加了審計透明度，也增加了審計訴訟風(fēng)險，提高了職業(yè)懷疑度，從而提高了審計質(zhì)量;從需求維度分析，關(guān)鍵審計事項的披露使報告使用者提高了信息含量需求，利用審計聲譽(yù)的影響倒逼審計質(zhì)量提高。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計事項;供需維度;審計質(zhì)量

引言

注冊會計師在資本市場的作用就如同一桿秤，須本著公允的原則對上市公司的財務(wù)報表發(fā)表獨(dú)立的審計意見。由于固有風(fēng)險的存在，注冊會計師只能對其出具的審計報告提供合理保證，而外界卻期望得到一種絕對保證，這必然會導(dǎo)致這桿秤的失衡。與此同時，國內(nèi)外資本市場上頻頻出現(xiàn)的財務(wù)造假等欺詐和舞弊丑聞，使得注冊會計師的審計質(zhì)量一直為各界所詬病，使投資者對注冊會計師的審計質(zhì)量失去了信心。

為了重拾外界對審計質(zhì)量的信心，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）于2015年1月15日發(fā)布了ISA 701號準(zhǔn)則——在獨(dú)立審計師報告中披露關(guān)鍵審計事項。2016年12月，我國財政部印發(fā)了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第 1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱1504號審計準(zhǔn)則）等12項審計準(zhǔn)則，要求A+H 股上市公司在 2017年1月1日執(zhí)行，其他上市公司于2018年1月1日執(zhí)行。新準(zhǔn)則最大的改變就是在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項，而關(guān)鍵審計的事項是由注冊會計師依據(jù)其職業(yè)判斷從與被審計單位溝通過的事項中選取有重要影響的事項，并要求披露選取此事項的原因以及審計過程中是如何應(yīng)對的。關(guān)鍵審計事項的披露能夠使外界更多地了解到審計范圍、審計過程以及審計應(yīng)對，使投資者獲取到了更多的有用信息，縮小了外界對審計期望的差距。我國學(xué)者多采用了實(shí)證法、實(shí)驗(yàn)法對關(guān)鍵審計事項是否提高了信息含量以及是否影響投資者決策進(jìn)行研究，本文則轉(zhuǎn)換研究角度，從供給和需求雙維度來分析關(guān)鍵審計事項披露對審計質(zhì)量的影響。

一、關(guān)鍵審計事項的確認(rèn)與披露

（一）關(guān)鍵審計事項的確定

在確定關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下3個方面：（1）審計過程中識別到的重大錯報風(fēng)險和特別風(fēng)險;（2）管理層對于財務(wù)報表編制的重大判斷和重大審計判斷;（3）本期對審計產(chǎn)生重大影響的交易或事項。

值得注意的是重大錯報風(fēng)險和特別風(fēng)險具有行業(yè)一致性的特點(diǎn)。比如，對于金融業(yè)來說，發(fā)放貸款和墊款的信用損失是所有金融業(yè)企業(yè)的高風(fēng)險領(lǐng)域，而重大審計判斷和重大交易的確定具有個性化的特點(diǎn);對于審計人員來說，所謂的關(guān)鍵審計事項其實(shí)就是在其審計工作中遇到比較費(fèi)力糾結(jié)的一些事項，而且這些事項可能涉及重要的會計估計和判斷，可能存在較高的重大錯報風(fēng)險，而審計人員經(jīng)過一系列的審計應(yīng)對措施，發(fā)現(xiàn)疑慮被消除的一些事項。

（二）關(guān)鍵審計事項的數(shù)量

在新審計準(zhǔn)則中并未對關(guān)鍵審計事項的數(shù)量作出具體的規(guī)定，1504號審計準(zhǔn)則中有關(guān)描述為：關(guān)鍵審計事項是注冊會計師在財務(wù)報表總體審計意見的基礎(chǔ)上，選出對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。所謂“最”并不代表關(guān)鍵審計事項只有一項，但披露數(shù)量過多，便會無法突出“重要”二字，結(jié)合目前各上市公司審計報告來看，68.75%注冊會計師選擇披露2—3個關(guān)鍵審計事項，極少數(shù)披露個數(shù)為5個，所以關(guān)鍵審計事項數(shù)量的確定要由注冊會計師結(jié)合被審計單位本年的具體情況來確定，并沒有量化規(guī)定，就目前的統(tǒng)計結(jié)果來看，平均每家上市公司的關(guān)鍵審計事項數(shù)量為2.3個左右，整體數(shù)量較少。2016—2018年上市公司關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量如表1所示。

（三）關(guān)鍵審計事項的角色定位

關(guān)鍵審計事項的披露旨在增加審計報告的信息含量，使財務(wù)報表使用者更多地知悉被審計單位的重要事項以及注冊會計師對此事項是如何應(yīng)對的，增強(qiáng)對財務(wù)報表的信任程度。如此一來，關(guān)鍵審計事項所承擔(dān)的角色定位就尤為重要，角色定位不準(zhǔn)確就會削弱關(guān)鍵審計事項的作用。因此，新審計報告準(zhǔn)則中的關(guān)鍵審計事項并不代表所有的重要事項都應(yīng)作為關(guān)鍵審計事項來披露，對于導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表非無保留意見的事項、影響被審計單位持續(xù)經(jīng)營的事項等雖為重要事項但應(yīng)單獨(dú)披露。另外，值得注意的是關(guān)鍵審計事項是注冊會計師以第三方的角色對被審計單位事項的披露，不能代替管理層的披露責(zé)任。

（四）關(guān)鍵審計事項披露的角度

關(guān)鍵審計事項披露的初衷是為投資者提供更多信息含量，增強(qiáng)投資者對審計質(zhì)量的信心，提高審計報告的質(zhì)量。因此，關(guān)鍵審計事項的披露角度應(yīng)該以投資者為中心，提供對投資者決策真正有用的信息，而不是千篇一律的標(biāo)準(zhǔn)化信息。例如，同樣是應(yīng)收賬款減值事項，有的被審計單位是會計估計和會計判斷問題，有的是資產(chǎn)重組問題，有的是關(guān)聯(lián)方交易問題，有的是壞賬計提和轉(zhuǎn)回合理性問題等等，這就要求注冊會計師提供具體項目相關(guān)的個性化信息，避免使用過于專業(yè)的術(shù)語，避免使用套話，做到精準(zhǔn)細(xì)致，不可籠統(tǒng)概括。

（五）關(guān)鍵審計事項段的描述

在關(guān)鍵審計事項段中分設(shè)子標(biāo)題逐項描述各個事項，其中包括確認(rèn)的關(guān)鍵審計事項、確認(rèn)此事項為關(guān)鍵審計事項的原因和審計應(yīng)對措施。審計準(zhǔn)則中規(guī)定注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項單獨(dú)發(fā)表意見，原因有二，一是關(guān)鍵審計事項段是在財務(wù)報表整體審計意見的基礎(chǔ)上進(jìn)行披露的，因此它并不影響財務(wù)報表的整體審計意見;二是注冊會計師若是單獨(dú)發(fā)表意見，會增加注冊會計師的責(zé)任與風(fēng)險。

對于“在關(guān)鍵審計事項段是否應(yīng)披露審計應(yīng)對的結(jié)果”這一問題目前存在較大爭議，反對者的理由基本同上述兩個原因，而同意者則認(rèn)為應(yīng)站在投資者的角度去考慮，如果不披露審計應(yīng)對的結(jié)果則不能確定關(guān)鍵審計事項是否得到解決，投資者依然會有很大的疑慮。從英國的審計報告情況來看，披露實(shí)施審計程序的結(jié)果的比例是逐年上升的，考慮到國際趨同原則，我國的關(guān)鍵審計事項的披露內(nèi)容也應(yīng)不斷完善，以最大程度滿足投資者的需求。

二、關(guān)鍵審計事項披露對審計質(zhì)量的影響分析

（一）從供給維度分析

審計報告是注冊會計師審計服務(wù)的最終產(chǎn)品，審計報告的此次改革相當(dāng)于是對產(chǎn)品的升級，從1.0升級為2.0。由于關(guān)鍵審計事項的選取和確定過程中需要不斷的審計溝通，披露審計應(yīng)對程序增加了審計透明度，最終關(guān)鍵審計事項披露質(zhì)量會影響整個事務(wù)所的審計聲譽(yù)。所以，注冊會計師作為審計報告的供給方，可以從審計溝通、審計透明度和審計聲譽(yù)三個方面來分析關(guān)鍵審計事項披露對審計質(zhì)量的影響。

1.強(qiáng)化審計溝通

審計溝通貫穿整個審計工作的各個階段，是審計過程中必不可少的一種審計程序，每個階段的溝通目的與溝通內(nèi)容各不相同，溝通的方式、頻率以及技巧都會直接影響整個審計質(zhì)量。關(guān)鍵審計事項的選取便是從注冊會計師與被審計單位治理層溝通過的事項中選取的，所選取的事項無論是從審計風(fēng)險還是財務(wù)層面來說都是重大的，如此一來，關(guān)鍵審計事項的披露促進(jìn)了注冊會計師與被審計單位的深度溝通，提高溝通質(zhì)量，進(jìn)而提高了審計質(zhì)量。

2.增加審計透明度

審計是一個專業(yè)化水平比較高的工作。對于大多數(shù)投資者來說，往往都是從證監(jiān)會處罰公告中了解到注冊會計師在審計過程中有哪些不當(dāng)程序等負(fù)面消息，而原審計報告的標(biāo)準(zhǔn)化模式僅僅一個審計意見便包含了審計人員所有的工作，也為審計增添了神秘色彩。關(guān)鍵審計事項要求披露出針對某一事項的審計應(yīng)對程序，包括審查合同、檢查憑證、函證等，增加了審計工作的透明度，從中可以看出注冊會計師針對關(guān)鍵審計事項做出的審計應(yīng)對程序是否合理。所以審計透明度增加，促使審計質(zhì)量提升。

3.增加審計訴訟風(fēng)險

原審計報告的標(biāo)準(zhǔn)化模式在一定程度上能夠規(guī)避法律風(fēng)險和訴訟責(zé)任，但其所包含的信息量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的?！瓣P(guān)鍵審計事項”段的增加，披露出個性化信息，在滿足信息使用者所需求的信息含量的同時卻無疑增加了會計師事務(wù)所的法律風(fēng)險和訴訟責(zé)任。會計師事務(wù)所為了應(yīng)對審計訴訟風(fēng)險，避免高額賠償，便會在審計過程中投入更多的時間和費(fèi)用，提高職業(yè)懷疑力度，提高審計服務(wù)質(zhì)量。

（二）從需求維度分析

審計報告的需求者眾多，包括企業(yè)股東、管理者、潛在投資者以及相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。信息不對稱導(dǎo)致眾多企業(yè)利益相關(guān)者需要參考審計報告的意見來做出決策。新審計報告準(zhǔn)則要求披露關(guān)鍵審計事項相關(guān)信息，包括確定關(guān)鍵審計事項的原因和審計應(yīng)對程序，這就要求關(guān)鍵審計事項能夠披露出更多有用信息，提高了信息含量要求，進(jìn)而增加了審計訴訟風(fēng)險。所以報告使用者作為審計報告的需求方從信息含量要求和審計訴訟風(fēng)險兩方面倒逼審計質(zhì)量的提高。

1.信息含量需求增加

報告使用者從前只關(guān)注審計報告中的“審計意見”段，僅僅一個審計意見便包含了注冊會計師所有的工作成果，報告使用者對審計結(jié)果的真實(shí)性充滿疑慮，為此大多數(shù)投資者并不將審計報告作為投資參考。關(guān)鍵審計事項的披露使審計報告披露信息含量大幅提升，報告使用者在參考審計意見的基礎(chǔ)上，通過閱讀關(guān)鍵審計事項可獲得重要信息。因此，報告使用者自身專業(yè)知識水平不斷提高，對關(guān)鍵審計事項披露信息含量的要求也不斷提高，注冊會計師需要變被動為主動，更加積極思考，提高報告使用者的信息滿意度，進(jìn)而提高審計質(zhì)量。

2.審計聲譽(yù)影響審計質(zhì)量

在執(zhí)行新審計報告準(zhǔn)則前影響審計聲譽(yù)的情形有兩種，一是針對審計事項實(shí)施了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍l(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，?dǎo)致審計失誤;二是即使實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛉猿鼍吡瞬磺‘?dāng)?shù)膶徲嬕庖?，?dǎo)致審計失敗。新審計報告準(zhǔn)則要求在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項的同時必須披露針對此事項實(shí)施的具體審計程序，如此，關(guān)鍵審計事項的披露質(zhì)量也影響會計師事務(wù)所得審計聲譽(yù)。審計聲譽(yù)受損必然會導(dǎo)致事務(wù)所和注冊會計師本人承擔(dān)巨大的經(jīng)濟(jì)損失，從而被迫減少注冊會計的投機(jī)行為，提高審計程序的規(guī)范性，進(jìn)而提高審計質(zhì)量。

三、結(jié)論

從供給維度來說，關(guān)鍵審計事項的披露強(qiáng)化了審計溝通，增加了審計透明度和審計訴訟風(fēng)險，使注冊會計師在審計過程中會更加注重與被審單位治理層的深度溝通，加深對審計程序是否充分的考慮，為避免法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險提高職業(yè)謹(jǐn)慎度，從而提高審計質(zhì)量。從需求維度來說，關(guān)鍵審計事項使報告使用者對信息含量的需求提高，利用審計聲譽(yù)的影響倒逼審計質(zhì)量提高。

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