楊巧

【摘要】建筑行業(yè)的生存與發(fā)展對我國經(jīng)濟(jì)的增長有著舉足輕重的作用，目前在我國宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，建筑行業(yè)的現(xiàn)狀是資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模龐大，建筑行業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)營能力、盈利能力、償債能力均有待提高，財政部于2018年12月13日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》，完善了對租賃活動的確認(rèn)、初始計量及后續(xù)計量、會計處理等。文章根據(jù)新準(zhǔn)則的變化結(jié)合建筑行業(yè)的實際情況，多維度分析比較新舊準(zhǔn)則對建筑行業(yè)承租人在會計處理、主要財務(wù)指標(biāo)、財務(wù)報表、稅務(wù)等方面的影響，最后提出相關(guān)的應(yīng)對措施來減少對建筑行業(yè)承租人的影響。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則；建筑行業(yè)；承租人

一、新租賃準(zhǔn)則出臺的背景

一方面在經(jīng)濟(jì)全球化日益成熟下，我國的會計準(zhǔn)則的目標(biāo)就是國際接軌，隨著國際準(zhǔn)則IFRS16的頒布，我國新準(zhǔn)則21號——租賃應(yīng)運(yùn)而生，另一方面我國舊租賃準(zhǔn)則確實也有很多內(nèi)在不足，隨著我國租賃行業(yè)的成熟與發(fā)展，修訂完善租賃準(zhǔn)則勢在必行。

二、新租賃準(zhǔn)則下建筑行業(yè)承租人的主要變化

這次新租賃準(zhǔn)則承租人變化的亮點(diǎn)主要有兩點(diǎn)：第一亮點(diǎn)是會計模式合二為一，承租人方面不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，統(tǒng)一確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。同時新租賃準(zhǔn)則下提出了具有豁免權(quán)的租賃，包括簡化處理租賃期小于12個月的短期租賃和低價值資產(chǎn)的租賃，這類租賃在準(zhǔn)則中被定義為服務(wù)，會計處理與舊準(zhǔn)則中的經(jīng)營租賃一致。第二亮點(diǎn)是“上表”，原準(zhǔn)則中的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)是不需要列入資產(chǎn)負(fù)債表的，新準(zhǔn)則中只要被確認(rèn)為租賃都需要“上表”，這是我國新租賃準(zhǔn)則最為核心的變化。

對于建筑行業(yè)的企業(yè)來說：由于施工項目點(diǎn)多面廣，施工項目工期短，施工項目流動性強(qiáng)等特點(diǎn)，絕大部分業(yè)務(wù)是原準(zhǔn)則中的經(jīng)營租賃，所以建筑行業(yè)承租人的主要變化是會計核算與稅務(wù)處理兩方面的變化。具體我們以一個建筑施工企業(yè)的某一個項目為例分析新租賃準(zhǔn)則下承租人的會計核算的變化。例如建筑行業(yè)的某公司的某項目與某公司簽訂了4年的設(shè)備租賃合同，每年租金為20萬元（含稅為21萬元），公司假設(shè)增量借款利率為5%，即（P/A×5%×4=3.546），租賃付款額的現(xiàn)值就等于200 000×3.546即709 200元，則初始確認(rèn)租賃負(fù)債及使用權(quán)資產(chǎn)的金額是709 200元，使用權(quán)資產(chǎn)每年度都按照平均年限法確認(rèn)折舊計算所得每年折舊等于（709 200/4）即177 300元，租賃負(fù)債根據(jù)實際增量借款利率乘以每年租賃負(fù)債的賬面余額確定利息費(fèi)用，第一年的利息等于709 200×5%即35 460元，第二年的利息等于（709 200+35 460-200 000）×5%即27 233元，以此類推，詳見表1、表2。

從表1可以看出對報表的主要影響是資產(chǎn)負(fù)債表增加了使用權(quán)資產(chǎn)，租賃負(fù)債，利潤表增加了折舊和利息費(fèi)用，減掉了租金的成本，同時利潤表折舊與利息費(fèi)用的影響是前高后低。

從表2可以看出會計核算的主要變化，與稅法的稅務(wù)處理不一致，因此會計產(chǎn)生暫時性差異需要確認(rèn)遞延所得稅。

三、結(jié)合建筑行業(yè)的現(xiàn)狀，分析新準(zhǔn)則對承租人產(chǎn)生的主要影響

（一）給會計實務(wù)操作增加了難度

這次新準(zhǔn)則中提到了幾個新概念，如資產(chǎn)的識別中引入了實質(zhì)性替換權(quán)，其次，租賃負(fù)債在計算租賃付款額的現(xiàn)值時應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率，在實際操作中，內(nèi)含利率一般是指出租人行業(yè)的盈虧平衡利率，但是這個屬于行業(yè)秘密，一般很難取得，對于增量借款利率隨著金融市場的波動，過多的限制條件也很難取得。本身建筑施工企業(yè)中會計是比較簡單的核算體系，業(yè)務(wù)單一，不像工業(yè)制造業(yè)那么繁雜，同時建筑行業(yè)的財務(wù)人員門檻相對會比較低，因此對于實行新租賃準(zhǔn)則來說，規(guī)范的會計處理加上更專業(yè)的職業(yè)判斷，對目前建筑行業(yè)的財務(wù)人員來說還有一定的差距。

（二）對建筑企業(yè)財務(wù)報表及關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的影響

1.對資產(chǎn)負(fù)債表及相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的影響

新租賃準(zhǔn)則承租人資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類科目新增了非流動資產(chǎn)，負(fù)債類科目新增了非流動負(fù)債，同時增加了資產(chǎn)和負(fù)債的規(guī)模，因此導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升，據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計，建筑施工行業(yè)的平均資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)達(dá)到了 83.5%，有的甚至高達(dá)了90%以上，居高不下的資產(chǎn)負(fù)債率一直是建筑施工企業(yè)的共性問題，再加上新租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營租賃“上表”的影響，對整個建筑施工行業(yè)的影響也是不可低估的。同時總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)比率、利息保證倍數(shù)都將下降，最終削弱了企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營能力及償債能力。

2.對利潤表及相關(guān)指標(biāo)的影響

新租賃準(zhǔn)則承租人對于使用權(quán)資產(chǎn)計提的折舊計入了成本或者費(fèi)用，租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息計入了財務(wù)費(fèi)用，從表1可以看出最終租賃負(fù)債的現(xiàn)值加上確認(rèn)的利息會等于實際支付的租金，但是租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費(fèi)用前高后低，導(dǎo)致了企業(yè)的利潤前低后高，因此各個階段利潤的增長趨勢不均衡，導(dǎo)致前期企業(yè)利潤少，同時對于租賃前期的凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報酬率、營業(yè)利潤率都有一定的影響，從我國建筑行業(yè)的現(xiàn)狀來看，通過官方數(shù)據(jù)顯示，我國的建筑施工行業(yè)世界前500強(qiáng)的有11家，營業(yè)收入是國外建筑施工企業(yè)的1.65倍，但是我國的年凈利潤率只有1.84%，國外企業(yè)高達(dá)4.68%，新舊準(zhǔn)則更替前期大大的削弱建筑企業(yè)的盈利能力。

3.對現(xiàn)金流量表的影響

新租賃準(zhǔn)則中把租賃負(fù)債產(chǎn)生的本金及利息支出劃分到了籌資活動支出，原準(zhǔn)則中是劃分到經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金額，因此新準(zhǔn)則會導(dǎo)致現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈額增加，籌資活動現(xiàn)金凈額減少，提高了企業(yè)經(jīng)營活動能力。

（三）對建筑行業(yè)稅務(wù)的影響

1.新租賃準(zhǔn)則的會計處理與稅法處理不一致：通過表1可以看出租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)對利潤表產(chǎn)生的影響是前高后低，但是稅法上是按照實際支付等額的租金來確認(rèn)費(fèi)用進(jìn)行所得稅前扣除，因此整個租賃期的前期會計上需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時當(dāng)期應(yīng)納稅所得額就會增加，實際繳納的企業(yè)所得稅跟利潤一樣是前高后低的，對于剛剛起步的建筑施工企業(yè)影響會比較大，稅金支出的現(xiàn)金流增加，會加大企業(yè)的資金壓力。

2.承租人仍然按照稅法的要求取得租賃的發(fā)票，但是會計處理中并沒有計入成本或者費(fèi)用，然后稅法又是按照實際支付的租金來抵扣所得稅，因此實際操作過程中財務(wù)需要把租賃發(fā)票保管存檔以備稅務(wù)局稽查。另外一方面，雖然會計處理中把折舊和利息費(fèi)用計入了利潤表，減少了企業(yè)的利潤，由于確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用并沒有取得物權(quán)憑證或發(fā)票，因此在所得稅匯算清繳過程中稅務(wù)局是否認(rèn)可抵扣有待國稅局進(jìn)一步明確。

（四）增加建筑企業(yè)經(jīng)營、投標(biāo)、貸款融資的難度

1.財務(wù)報表是企業(yè)經(jīng)營管理者作出決策的主要依據(jù)，由于新租賃準(zhǔn)則下承租人的租賃業(yè)務(wù)都需要上表，企業(yè)的資產(chǎn)營運(yùn)能力，盈利能力等都將受到一定的影響，容易導(dǎo)致經(jīng)營決策失誤，影響企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。新準(zhǔn)則實施后，承租人究竟該如何決策？是選擇繼續(xù)租賃還是在資金充裕的情況下購買設(shè)備、廠房等，這無疑給企業(yè)經(jīng)營管理者提出了一個大大的問號，給公司的資金管理也帶來了一定的影響，新租賃準(zhǔn)則雖然考慮了資金的時間價值，但是對于建筑行業(yè)來說資金就是王道。

2.相關(guān)利益者可能會受資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表的相關(guān)指標(biāo)的影響，導(dǎo)致建筑施工企業(yè)投標(biāo)難、融資難、貸款難，給企業(yè)的經(jīng)營管理帶來了資金、經(jīng)營等一系列問題，然后相關(guān)利益者即投資者、銀行等信貸機(jī)構(gòu)對于這種經(jīng)營資產(chǎn)不太優(yōu)良的企業(yè)是否投資、放貸也是難以抉擇。本身建筑行業(yè)在整個經(jīng)濟(jì)市場上就是弱勢群體，經(jīng)營開發(fā)活動難、中標(biāo)單價低、社會負(fù)擔(dān)重、貸款融資門檻高，現(xiàn)在租賃業(yè)務(wù)“上表”問題會給建筑行業(yè)帶來一系列的惡性循環(huán)問題。

四、掌握新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，完善建筑行業(yè)內(nèi)外部環(huán)境

（一）立足自身內(nèi)部環(huán)境，提升企業(yè)管理水平

1.加強(qiáng)財務(wù)隊伍建設(shè)，組織專業(yè)知識培訓(xùn)，提高財務(wù)人員的專業(yè)判斷，做好新舊租賃準(zhǔn)則的銜接工作。財務(wù)人員必須研究、吃透新租賃準(zhǔn)則的精髓，結(jié)合建筑施工企業(yè)財務(wù)的實際情況，布局好年度財務(wù)決算及預(yù)算指標(biāo)，以便融入指導(dǎo)相關(guān)業(yè)務(wù)部門的工作。

2.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)部門之間的聯(lián)動。任何一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并不單獨(dú)是一個部門完成的，一般經(jīng)濟(jì)事項首先由合同部擬定合同，然后經(jīng)法律部門及相關(guān)業(yè)務(wù)部門參與合同的評審，評審?fù)ㄟ^后才能簽訂合同，在這個業(yè)務(wù)的流程中，財務(wù)部門并沒有參與合同的簽訂中，目前新租賃業(yè)務(wù)中根據(jù)租賃資產(chǎn)的識別和有豁免權(quán)的租賃即服務(wù)，施工企業(yè)究竟選擇哪種模式更適合企業(yè)年度財務(wù)預(yù)算指標(biāo)，就需要財務(wù)提出合理的意見，合同部應(yīng)根據(jù)財務(wù)部的意見謹(jǐn)慎設(shè)計合同條款，梳理規(guī)范以往的合同，法律部需要把好合同關(guān)，既要把握好合同條款以免留下法律風(fēng)險，又要保證合同的靈活性，以便在以后的經(jīng)濟(jì)活動中合同能實時轉(zhuǎn)換。因此相關(guān)業(yè)務(wù)部門務(wù)必加強(qiáng)橫向溝通、交流，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則對施工企業(yè)產(chǎn)生的影響簽訂有利于企業(yè)的合同條款，爭取企業(yè)利益最大化。

3.信息系統(tǒng)的建設(shè)完善。據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計，新的租賃準(zhǔn)則頒布施行后，很多企業(yè)著手把租賃業(yè)務(wù)模塊加入到企業(yè)的財務(wù)核算系統(tǒng)，比如光大銀行，很多用SAP系統(tǒng)的企業(yè)都把租賃業(yè)務(wù)寫入了辦公系統(tǒng)中，為租賃業(yè)務(wù)的財務(wù)處理提供了平臺。目前大部分的建筑施工企業(yè)都有自己的財務(wù)核算系統(tǒng)，比如思源公司開發(fā)的業(yè)財共享服務(wù)平臺，浪潮系統(tǒng)等，因此建議施工企業(yè)可以把租賃業(yè)務(wù)模塊加入到財務(wù)系統(tǒng)中，根據(jù)合同內(nèi)容在系統(tǒng)中完善相關(guān)信息，月末根據(jù)系統(tǒng)中信息自動結(jié)轉(zhuǎn)財務(wù)憑證，這樣大大的提高了會計信息的準(zhǔn)確度與規(guī)范性，同時也減少了財務(wù)人員的工作量。

（二）加強(qiáng)外部環(huán)境的建設(shè)

1.加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通、傳遞訴求。雖然新租賃準(zhǔn)則導(dǎo)致經(jīng)營租賃發(fā)生了很大的變化，但是稅法沒有同步修改，導(dǎo)致申報納稅過程中也有一定難度，這些問題都需要與稅務(wù)局進(jìn)一步溝通，對新租賃準(zhǔn)則下利潤表中的折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用建議相關(guān)稅法能與新租貨準(zhǔn)則保持一致，這樣企業(yè)能充分地享受前高后低的抵扣，爭取最大稅收利益。

2.金融融資機(jī)構(gòu)及投資方等相關(guān)利益者。新租賃準(zhǔn)則實行后，建筑施工企業(yè)的財務(wù)報表更加透明、規(guī)范，財務(wù)指標(biāo)也更真實，因此建筑施工企業(yè)應(yīng)該提前分析，并把結(jié)果與投資單位、金融貸款融資機(jī)構(gòu)等相關(guān)利益者進(jìn)行溝通，盡量實現(xiàn)企業(yè)雙贏。

新租賃準(zhǔn)則就是一把雙刃劍，雖然有對企業(yè)不利的部分，也有尚可利用的空間，所以企業(yè)應(yīng)該盡快的學(xué)習(xí)研究新租賃準(zhǔn)則，吃透其政策規(guī)定，把握準(zhǔn)則的尺度，爭取在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上實現(xiàn)企業(yè)利益最大化，建筑行業(yè)想要持續(xù)發(fā)展的根本還是需要立足企業(yè)自身，提升企業(yè)的管理水平，增強(qiáng)行業(yè)競爭力。

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作者單位：中鐵五局集團(tuán)第二工程有限責(zé)任公司