在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)代背景下，企業(yè)若要生存下來，除了不斷拓展市場擴(kuò)大產(chǎn)品銷售規(guī)模，增加營業(yè)收入外，進(jìn)行精確成本核算，從而有效地進(jìn)行成本控制管理是非常必要的。

西安賽威短艙有限公司（以下簡稱公司）是由法國賽峰短艙公司與中航飛機(jī)股份有限公司共同出資1160萬美元組建的中外合資企業(yè)，雙方各占50%股份。公司目前裝配和交付A飛機(jī)以及B飛機(jī)反推裝置門項(xiàng)目。A飛機(jī)是空客公司最暢銷的單通道飛機(jī)，CF56發(fā)動(dòng)機(jī)及其短艙是標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)型，一臺(tái)A飛機(jī)發(fā)動(dòng)機(jī)短艙裝備四扇反推裝置門。B飛機(jī)反推裝置門項(xiàng)目于2017年底由賽峰短艙摩洛哥工廠轉(zhuǎn)移至公司，分別裝配于灣流以及龐巴迪機(jī)型。公司為上述兩個(gè)項(xiàng)目全球唯一供應(yīng)商。在實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品穩(wěn)定交付的同時(shí)，公司清醒地認(rèn)識(shí)到產(chǎn)品成本核算數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，核算水平還需改進(jìn)的現(xiàn)狀。因此，開始研究并探索作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用的可行性。

一、作業(yè)成本相關(guān)理論

作業(yè)成本法以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為理論基礎(chǔ)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確計(jì)入作業(yè)，然后選擇作業(yè)動(dòng)因，將所有的作業(yè)成本分配給產(chǎn)品［1］。它是一個(gè)系統(tǒng)的核算體系，主要包括基本概念、核算原理、動(dòng)因分析等相關(guān)內(nèi)容。

（一）基本概念

1.資源。是指在一定期間內(nèi)，為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費(fèi)用項(xiàng)目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費(fèi)的代價(jià)。

2.成本對象。是企業(yè)需要計(jì)量成本的對象。它可以是企業(yè)對外提供的產(chǎn)品或服務(wù)，也可以是接受企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的顧客，也可以是企業(yè)與顧客的關(guān)系，或者是企業(yè)機(jī)構(gòu)體系中的某個(gè)組織或單位，也可以是企業(yè)整體。

3.作業(yè)。一般來說，作業(yè)是指企業(yè)組織為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)，是連接資源耗費(fèi)和產(chǎn)品成本的中介。

4.作業(yè)鏈與價(jià)值鏈。作業(yè)鏈?zhǔn)菫榱藵M足客戶需要而建立的一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的一系列有序的作業(yè)集合體。

5.成本動(dòng)因。是導(dǎo)致成本發(fā)生的任何因素。它可以是一個(gè)事件、一項(xiàng)活動(dòng)或作業(yè)，是成本形成的原因。發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)成本動(dòng)因是運(yùn)用作業(yè)成本法最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)［2］。

（二）核算原理

產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。資源按資源動(dòng)因把其成本追蹤到作業(yè)中去，從而得到作業(yè)成本，作業(yè)又按作業(yè)動(dòng)因把其成本追蹤到產(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品的成本。因此，作業(yè)是資源與產(chǎn)品之間的聯(lián)系橋梁，作業(yè)成本計(jì)算的著眼點(diǎn)與著重點(diǎn)是作業(yè)［3］。

作業(yè)成本法在計(jì)算成本時(shí)一般包括以下幾個(gè)步驟：

第一步，確認(rèn)和計(jì)量各類資源消耗。資源是總賬上的成本費(fèi)用科目，可分為直接成本和間接成本。

第二步，分析確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)中心。作業(yè)成本法認(rèn)為，任何企業(yè)都可以看作是一系列作業(yè)的集合體，而作業(yè)是資源與產(chǎn)品的連接橋梁，一系列相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)集合就組成了作業(yè)中心。

第三步，選擇資源動(dòng)因，將消耗的資源追蹤到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫。

第四步，選擇合適的作業(yè)動(dòng)因，將成本分配到產(chǎn)品中。

二、公司生產(chǎn)成本核算現(xiàn)狀分析

（一）核算現(xiàn)狀

公司的主要生產(chǎn)任務(wù)有：A飛機(jī)反推裝置門（以下簡稱A飛機(jī)）裝配、B飛機(jī)反推裝置門（以下簡稱B飛機(jī)）裝配。兩個(gè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本主要包括：直接材料、直接人工、制造費(fèi)用。制造費(fèi)用主要包括：輔助人員工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、工具費(fèi)、設(shè)備維護(hù)修理費(fèi)、動(dòng)能費(fèi)、低值易耗品以及物料消耗等。目前，公司的制造費(fèi)用采用的是按產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)進(jìn)行分?jǐn)偟姆椒ā?/p>

以公司2018年12月數(shù)據(jù)為例，生產(chǎn)成本主要構(gòu)成情況如表1、表2、表3所示。表1主要列示了2018年12月生產(chǎn)成本的總體構(gòu)成情況；表2主要列示了該月制造費(fèi)用的明細(xì)構(gòu)成情況；表3主要列示了制造費(fèi)用在兩種產(chǎn)品間分配的計(jì)算過程。

公司2018年12月共發(fā)生制造費(fèi)用3985505.70元，共生產(chǎn)110扇產(chǎn)品，其中：A飛機(jī)75扇，B飛機(jī)35扇。實(shí)際發(fā)生產(chǎn)品工時(shí)21595小時(shí)，其中：A飛機(jī)發(fā)生工時(shí)11500小時(shí)；B飛機(jī)發(fā)生工時(shí)10095小時(shí)。按照兩種產(chǎn)品耗用工時(shí)占總工時(shí)的比例，對制造費(fèi)用進(jìn)行分配，分配后產(chǎn)品生產(chǎn)成本情況如表4所示。

表1 生產(chǎn)成本總表（元）

表2 制造費(fèi)用明細(xì)表（元）

表3 制造費(fèi)用分配表（元）

表4 產(chǎn)品生產(chǎn)成本表（元）

（二）存在的問題

通過圖1、圖2可以看出，制造費(fèi)用在公司兩種產(chǎn)品生產(chǎn)成本中所占比例相當(dāng)大，A飛機(jī)成本中各項(xiàng)構(gòu)成因素所占比例如圖1所示，B飛機(jī)裝配成本中各項(xiàng)構(gòu)成因素所占比例如圖2所示。

通過表1、表2、表3、表4的計(jì)算過程可以看出，公司的產(chǎn)品生產(chǎn)成本核算過程中，對制造費(fèi)用的分配按照產(chǎn)品工時(shí)進(jìn)行比例分配，這種分配方法所提供出的成本信息是存在一定誤差的。因?yàn)?，產(chǎn)品耗用（尤其是制造費(fèi)用）所占費(fèi)用總額的比例絕不僅僅是工時(shí)比例這樣一個(gè)單一指標(biāo)所能夠代表的。比如：工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，機(jī)器設(shè)備的使用率并不一定就高，其高低與工時(shí)的多少?zèng)]有直接的正比例關(guān)系。所以，這種方法勢必會(huì)造成有些產(chǎn)品的成本虛增，有些虛減，最終導(dǎo)致成本信息失真，影響生產(chǎn)、經(jīng)營以及最終產(chǎn)品定價(jià)的決策。

三、建立作業(yè)成本核算體系

圖1 A飛機(jī)反推裝置門成本構(gòu)成圖

圖2 B飛機(jī)反推裝置門成本構(gòu)成圖

通過上述對作業(yè)成本原理以及公司成本核算現(xiàn)狀與存在的問題的介紹，根據(jù)作業(yè)成本理論，按照其管理的程序，建立基于作業(yè)成本的生產(chǎn)成本核算體系。

（一）建立作業(yè)中心

1.作業(yè)認(rèn)定

主要通過對公司產(chǎn)品生產(chǎn)流程、工序進(jìn)行分解，來明確作業(yè)。

（1）按照A飛機(jī)工序圖，該產(chǎn)品需11道裝配工序、8道搬運(yùn)工序及2道檢驗(yàn)工序。這21項(xiàng)直接裝配工序，是該產(chǎn)品裝配過程中獨(dú)有或必須的，可以各認(rèn)定為1項(xiàng)作業(yè)，共計(jì)21項(xiàng)作業(yè)，明細(xì)如表5所示。

（2）B飛機(jī)較A飛機(jī)工序復(fù)雜一些，共需21道裝配工序、9道搬運(yùn)工序及6道檢驗(yàn)工序，與A飛機(jī)的認(rèn)定方法相同，可以各認(rèn)定為1項(xiàng)作業(yè)，共計(jì)36項(xiàng)作業(yè)，作業(yè)編號接表5，主要作業(yè)工序見表6。

（3）除上述兩個(gè)產(chǎn)品各自的直接裝配工序外，還用多項(xiàng)沒有在兩種產(chǎn)品直接工序中反映出來的，但與產(chǎn)品裝配有關(guān)的作業(yè)，均是為公司生產(chǎn)服務(wù)的，屬于輔助作業(yè)，可各認(rèn)定為一項(xiàng)作業(yè)，合計(jì)9項(xiàng)作業(yè)，作業(yè)編號接表6編號，如表7所示。

2.作業(yè)分類

綜上分析，在公司共認(rèn)定66項(xiàng)作業(yè)。按照作業(yè)類別將作業(yè)進(jìn)行分類，對于內(nèi)容性質(zhì)相同的可以合并為作業(yè)組，根據(jù)生產(chǎn)性質(zhì)將其劃分為單位水平、批量水平和維持生產(chǎn)作業(yè)三類。

作業(yè)1、2、4、8、10、12、15、17-19、22、23、25、27、29、30、33、35、36、39-41、43-45、48、51-54、56是產(chǎn)品裝配生產(chǎn)過程中的直接作業(yè)，其作業(yè)成本的發(fā)生與單位產(chǎn)品發(fā)生的工時(shí)及直接材料成本有關(guān)，是單位水平作業(yè)。可以合并為作業(yè)組1。

作業(yè)3、5、7、9、11、13、16、20、24、26、28、31、34、38、47、50、55是產(chǎn)品裝配生產(chǎn)過程中零部件的搬運(yùn)，作業(yè)的發(fā)生與搬運(yùn)次數(shù)有關(guān)，是批量水平作業(yè)?？梢院喜樽鳂I(yè)組2。

表5 A飛機(jī)裝配工序

作業(yè)6、14、21、32、37、42、46、49、57是產(chǎn)品裝配生產(chǎn)過程中對階段裝配工作質(zhì)量的檢測、檢驗(yàn)，作業(yè)的發(fā)生與檢驗(yàn)次數(shù)有關(guān)，是批量水平作業(yè)?？梢院喜樽鳂I(yè)組3。

作業(yè)58是產(chǎn)品裝配過程中對機(jī)器設(shè)備的使用，作業(yè)的發(fā)生與產(chǎn)品裝配數(shù)量有關(guān)，是單位水平作業(yè)。建立作業(yè)組4。

作業(yè)59是產(chǎn)品裝配過程中對工裝型架的使用，作業(yè)的發(fā)生與產(chǎn)品裝配數(shù)量有關(guān)，是單位水平作業(yè)。建立作業(yè)組5。

作業(yè)60是保證生產(chǎn)運(yùn)行正常開展所需的風(fēng)、水、電、氣的消耗，是維持生產(chǎn)水平作業(yè)。建立作業(yè)組6。

作業(yè)61是產(chǎn)品裝配生產(chǎn)過程中對工具的使用，作業(yè)的發(fā)生與產(chǎn)品裝配數(shù)量有關(guān)，是單位水平作業(yè)。建立作業(yè)組7。

作業(yè)62是對產(chǎn)品裝配生產(chǎn)所用機(jī)器設(shè)備進(jìn)行的日常維護(hù)及修理，作業(yè)的發(fā)生與設(shè)備的使用狀況有關(guān)，是維持生產(chǎn)作業(yè)，建立作業(yè)組8。

作業(yè)63是產(chǎn)品裝配生產(chǎn)過程中對低值易耗品的消耗，作業(yè)的發(fā)生與產(chǎn)品裝配數(shù)量有關(guān)，是單位水平作業(yè)。建立作業(yè)組9。

作業(yè)64是按照客戶要求，對生產(chǎn)過程中使用的各類工具、量具以及專用設(shè)備的檢驗(yàn)檢測費(fèi)用，同時(shí)還有對操作員進(jìn)行資格認(rèn)證的費(fèi)用，作業(yè)的發(fā)生與產(chǎn)品裝配數(shù)量有關(guān)，是單位水平作業(yè)。建立作業(yè)組10。

作業(yè)65是對產(chǎn)品裝配生產(chǎn)過程中所需半成品、原材料、工具、低值易耗品等的保管，作業(yè)的發(fā)生與產(chǎn)品裝配數(shù)量有關(guān)，是單位水平作業(yè)。建立作業(yè)組11。

作業(yè)66是為保證公司正常開展生產(chǎn)，管理人員對車間的日常管理的成本消耗，作業(yè)的發(fā)生與車間生產(chǎn)的運(yùn)行狀況有關(guān)，是維持生產(chǎn)作業(yè)，建立作業(yè)組12。

3.建立作業(yè)中心

在已認(rèn)定的12個(gè)作業(yè)組的基礎(chǔ)上，通過分析各作業(yè)組的性質(zhì)及作業(yè)內(nèi)容來確定其作業(yè)動(dòng)因，建立作業(yè)中心。

作業(yè)組1、4、5、7、9、10、11的作業(yè)量與產(chǎn)品裝配生產(chǎn)的數(shù)量直接相關(guān)，作業(yè)動(dòng)因?yàn)檠b配數(shù)量，分別建立作業(yè)中心1、4、5、7、9、10、11；作業(yè)組2作業(yè)量與裝配生產(chǎn)過程中的搬運(yùn)次數(shù)直接相關(guān)，故作業(yè)組2的作業(yè)動(dòng)因?yàn)榘徇\(yùn)次數(shù)，建立作業(yè)中心2；作業(yè)組3的作業(yè)量與裝配生產(chǎn)過程中的檢驗(yàn)次數(shù)直接相關(guān)，故作業(yè)組3的作業(yè)動(dòng)因?yàn)闄z驗(yàn)次數(shù)，建立作業(yè)中心3；作業(yè)組6的作業(yè)量與風(fēng)、水、電、氣等動(dòng)能的消耗量有關(guān)，作業(yè)動(dòng)因?yàn)閯?dòng)能消耗量；作業(yè)組8的作業(yè)量與機(jī)器設(shè)備的維護(hù)、修理次數(shù)直接相關(guān)，作業(yè)動(dòng)因?yàn)榫S護(hù)、修理次數(shù)，建立作業(yè)中心8；作業(yè)組12的內(nèi)容就是保證賽威短艙的正常運(yùn)行，作業(yè)內(nèi)容包括：總體協(xié)調(diào)、生產(chǎn)調(diào)度、制定生產(chǎn)計(jì)劃等，無法確定動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)中心及其作業(yè)動(dòng)因如表8所示。

表6 B飛機(jī)裝配工序

表7 輔助作業(yè)

表8 作業(yè)中心及其動(dòng)因表

（二）計(jì)算作業(yè)成本

1.歸集作業(yè)成本庫

每一個(gè)作業(yè)中心成本之和就是這個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)庫成本。在已建立12個(gè)作業(yè)中心的基礎(chǔ)上，利用傳統(tǒng)成本法已取得的成本數(shù)據(jù)，歸集作業(yè)成本建立作業(yè)成本庫，如表9所示。

2.確定成本動(dòng)因分配標(biāo)準(zhǔn)

在對各個(gè)作業(yè)進(jìn)行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，通過調(diào)取產(chǎn)品生產(chǎn)裝配工序，以訪談、統(tǒng)計(jì)等方式來確定作業(yè)中心成本動(dòng)因量。

表9 作業(yè)成本庫（元）

作業(yè)中心1：主要是直接從事產(chǎn)品的裝配。從產(chǎn)品直接生產(chǎn)人員的配備以及原材料來源來看，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法核算的直接成本不會(huì)有明顯差異，根據(jù)成本效益原則，引用2018年12月產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成中的直接成本的數(shù)據(jù)。

作業(yè)中心2：裝配過程中的檢驗(yàn)次數(shù)，A飛機(jī)每扇需組織檢驗(yàn)3次，B飛機(jī)每扇需組織檢驗(yàn)6次，本月共生產(chǎn)A飛機(jī)75扇，B飛機(jī)35扇，共組織檢驗(yàn)435次。

作業(yè)中心3：生產(chǎn)過程中的零部件運(yùn)輸，按照產(chǎn)品工序要求，A飛機(jī)每扇需運(yùn)送零部件12次，B飛機(jī)每扇需運(yùn)送零部件16次，按照本月產(chǎn)品產(chǎn)量，共運(yùn)輸1460次。

表10 成本庫作業(yè)動(dòng)因率明細(xì)表（元）

作業(yè)中心4：機(jī)器設(shè)備的使用，機(jī)器設(shè)備主要是機(jī)械臂、單軌吊車、叉車以及噴漆房等大型通用設(shè)備，本月車間機(jī)器設(shè)備使用約201小時(shí)，其中：A飛機(jī)約占使用量的23%，B飛機(jī)約占使用量的77%。

作業(yè)中心5：工裝的使用，按照客戶工藝要求，經(jīng)統(tǒng)計(jì)A、B兩種產(chǎn)品工裝使用按照4：6的比例分配。

作業(yè)中心6：動(dòng)能消耗，因這些資源本身是無形的，目前的成本核算工作未細(xì)致到對每一產(chǎn)品的具體使用量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，所以按產(chǎn)品直接成本比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

作業(yè)中心7：是指在兩種產(chǎn)品裝配生產(chǎn)過程中工具的使用，按照材料庫領(lǐng)用臺(tái)賬統(tǒng)計(jì)，A飛機(jī)領(lǐng)用約占49%，B飛機(jī)領(lǐng)用約占51%。

作業(yè)中心8：對所使用設(shè)備的日常維護(hù)及修理，因設(shè)備是通用的，無法設(shè)定明確標(biāo)準(zhǔn)將修理費(fèi)用分配到產(chǎn)品中，所以按產(chǎn)品直接成本比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

作業(yè)中心9：物料消耗是指生產(chǎn)過程中對低值易耗品的耗用，因兩種產(chǎn)品裝配使用的材料是通用材料，按照材料庫領(lǐng)用臺(tái)賬統(tǒng)計(jì)，A飛機(jī)約占領(lǐng)用量的49%，B飛機(jī)約占領(lǐng)用量的51%。

作業(yè)中心10：檢測、校驗(yàn)等費(fèi)用，按照客戶要求，使用的量具、專用工具以及設(shè)備需定期進(jìn)行檢測、校驗(yàn)，操作員需取得專業(yè)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)鑒定。A飛機(jī)約占56%，B飛機(jī)約占44%。

作業(yè)中心11：材料保管，生產(chǎn)用材料分為兩個(gè)庫進(jìn)行保管，通用材料隨機(jī)分庫保管。每個(gè)保管庫配有2名保管工，4人的工資水平基本無差異。

作業(yè)中心12：車間管理，主要包括：管理人員工資及工資性費(fèi)用、房屋折舊、辦公費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、差旅費(fèi)等，因?qū)佘囬g整體運(yùn)行費(fèi)用，無法直接對應(yīng)產(chǎn)品，按產(chǎn)品直接成本比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

各成本庫作業(yè)總量及計(jì)算出的動(dòng)因率如表10所示。

3.計(jì)算作業(yè)成本

按照表10所列的成本動(dòng)因量，計(jì)算出成本動(dòng)因分配率，因作業(yè)中心1的作業(yè)成本庫主要是產(chǎn)品的直接成本，數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)成本法核算結(jié)果相比基本無變化，所以計(jì)算產(chǎn)品作業(yè)成本時(shí)直接引用傳統(tǒng)成本法的核算數(shù)據(jù)，以下主要計(jì)算作業(yè)中心2-12的作業(yè)成本，即產(chǎn)品制造費(fèi)用的分配結(jié)果，計(jì)算結(jié)果如表11所示。

表11 制造費(fèi)用分配表（元）

通過作業(yè)成本法計(jì)算出了兩種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用后，其總生產(chǎn)成本及單位成本如表12所示。

表12 產(chǎn)品生產(chǎn)成本計(jì)算表（元）

表13 兩種成本核算方法核算結(jié)果對比表（元）

四、核算結(jié)果對比分析

通過對比，發(fā)現(xiàn)兩種方法計(jì)算出的成本數(shù)據(jù)存在一定程度的差異，A飛機(jī)成本降低了4.19%，而B飛機(jī)成本則增加了4.69%，具體差異情況如表13所示。

作業(yè)成本法是先將間接費(fèi)用歸集到各項(xiàng)作業(yè)，然后根據(jù)各項(xiàng)目對作業(yè)的消耗率，將作業(yè)成本庫分配到產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，其核算更細(xì)致、更精確，更接近產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)成本；而傳統(tǒng)的按照工時(shí)“一刀切”式的對制造費(fèi)用進(jìn)行分配的方式，在一定程度上扭曲了產(chǎn)品生產(chǎn)成本，對如航空制造這類項(xiàng)目種類較多、工序復(fù)雜且間接費(fèi)用比例較大的行業(yè)影響可能更大。

這些成本差異，反映出公司目前實(shí)行的以產(chǎn)品成本來指導(dǎo)定價(jià)的不準(zhǔn)確性。同時(shí)，通過以上對作業(yè)成本的分析和歸集，也為公司對如生產(chǎn)過程中間接人工費(fèi)用較高等由于工序安排、設(shè)備組織等原因造成的成本問題，實(shí)施有針對性的控制措施，最終達(dá)到成本控制效果，從而提升公司定價(jià)水平及盈利能力。