葛晨煜

摘 要：2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。上市公司、國有大中型企業(yè)、民營企業(yè)在短短幾年的時間里，大多建立了有效的內(nèi)部控制制度。我國企業(yè)經(jīng)過這幾年內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施，從管理角度看存在一定的問題。首先，針對一個典型的案例從管理的角度對內(nèi)部控制制度在該案例中的漏洞進(jìn)行分析，主要包括內(nèi)控設(shè)計(jì)層面以及內(nèi)控執(zhí)行層面的分析;其次，對近年來國有大中型企業(yè)、上市公司、民營企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行中出現(xiàn)的普遍共性問題進(jìn)行簡單的梳理;最后，對國有大中型企業(yè)、上市公司、民營企業(yè)目前內(nèi)部控制執(zhí)行情況提出建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制制度;企業(yè)管理;問題;建設(shè)

中圖分類號：F272? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）15-0004-02

2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體制的建設(shè)在我國的大中型企業(yè)中迅速開展起來。本文首先通過一個典型的案例，從管理的角度對內(nèi)部控制制度在該案例中的漏洞進(jìn)行分析，包括內(nèi)控設(shè)計(jì)層面以及內(nèi)控執(zhí)行層面的分析;其次，對近年來大中型企業(yè)以及上市公司內(nèi)部控制執(zhí)行中出現(xiàn)的普遍問題進(jìn)行簡單的梳理;最后，對目前內(nèi)部控制執(zhí)行情況提出建議。

一、以某集團(tuán)公司子公司部分內(nèi)部控制失效為例

某集團(tuán)公司是一家制造業(yè)生產(chǎn)型企業(yè)，母公司負(fù)責(zé)對外投資，下設(shè)四個子公司，分別負(fù)責(zé)生產(chǎn)、加工、安裝、銷售，各子公司各司其職。集團(tuán)總經(jīng)理集自身在業(yè)內(nèi)工作20余年的經(jīng)驗(yàn)，帶領(lǐng)自己的團(tuán)隊(duì)已經(jīng)建立了一套較為完善的內(nèi)部控制制度，每年集團(tuán)公司還聘請外部獨(dú)立審計(jì)，對集團(tuán)的內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行檢查。然而，恰恰是這樣一個看起來內(nèi)部控制較為健全和完善的企業(yè)卻在一個偶然的巧合中，發(fā)現(xiàn)子公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理李某在三年多的時間里，通過虛開采購發(fā)票，累計(jì)給公司造成了數(shù)百萬元的損失。

二、從管理角度看上述案例中內(nèi)部控制出現(xiàn)的問題

下文主要從該公司內(nèi)部控制制度的設(shè)置層面，以及內(nèi)部控制制度執(zhí)行層面進(jìn)行分析。

（一）內(nèi)部控制制度設(shè)置層面

該子公司關(guān)于采購流程、付款流程、材料收發(fā)的內(nèi)部控制大致如下：倉庫保管員簽收后，以倉庫保管員簽字的入庫單作為憑證，完成材料入庫;合同、發(fā)票、入庫單齊全，經(jīng)財(cái)務(wù)經(jīng)理、總經(jīng)理審批進(jìn)入付款環(huán)節(jié);車間生產(chǎn)領(lǐng)用后，以生產(chǎn)人員簽字的出庫單作為憑證，材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本。從內(nèi)部制度設(shè)置上看，主要的缺失包括以下幾個方面。

1.未設(shè)置選擇供應(yīng)商制度[1]。該子公司沒有建立科學(xué)的供應(yīng)商評估和準(zhǔn)入制度，沒有設(shè)置供應(yīng)商的背景調(diào)查制度，沒有設(shè)置供應(yīng)商價格比價制度，集團(tuán)公司法務(wù)只負(fù)責(zé)母公司合同簽訂的合法性，導(dǎo)致子公司財(cái)務(wù)經(jīng)理可以自行購買虛假發(fā)票，出現(xiàn)舞弊行為。

2.ERP系統(tǒng)不完整。由于集團(tuán)公司在集團(tuán)架構(gòu)中將該子公司定義為為其他子公司提供加工服務(wù)的公司，管理層認(rèn)為產(chǎn)品由其他子公司提供，該公司原數(shù)返回加工好的產(chǎn)品，所以在該子公司的ERP體系設(shè)置中，未使用生產(chǎn)成本管理模塊。該子公司所有的零星輔材采購、人員成本均使用紙質(zhì)審批程序流程。財(cái)務(wù)經(jīng)理仿造了采購申請單，模仿采購經(jīng)理和總經(jīng)理審批簽字，筆跡足以以假亂真，總經(jīng)理本人都很難識別，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門和外部審計(jì)都沒有識別出這一舞弊行為。集團(tuán)公司考慮到該子公司本身不需要大量采購主材，所以在該子公司的信息系統(tǒng)設(shè)置中，倉庫材料的出入庫模塊只有數(shù)量沒有金額。財(cái)務(wù)經(jīng)理防止了足以以假亂真的出入庫單，并偽造了倉庫保管員的簽字，用假的原始憑證作為生產(chǎn)成本的憑證，侵占了公司的資產(chǎn)。

3.不相容崗位職責(zé)分離[2]不到位。由于該子公司地處偏遠(yuǎn)地區(qū)，集團(tuán)公司很難招聘到合適的財(cái)務(wù)人員，且集團(tuán)公司認(rèn)為該子公司業(yè)務(wù)簡單，財(cái)務(wù)核算簡單，所以對該子公司的財(cái)務(wù)人員崗位配置上不夠充分。該子公司財(cái)務(wù)部門僅設(shè)立了財(cái)務(wù)經(jīng)理和出納兩個崗位，導(dǎo)致財(cái)務(wù)經(jīng)理有機(jī)會接觸到票據(jù)的同時負(fù)責(zé)編制應(yīng)付賬款會計(jì)憑證，且會計(jì)憑證自己編制自己審核。

4.未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門。集團(tuán)公司從成本效益的角度出發(fā)，長期以來并未真正設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，雖然有一名內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理，但一直以來真正的工作崗位是財(cái)務(wù)總賬，內(nèi)部審計(jì)工作沒有真正全面開展過，并且存在內(nèi)部審計(jì)部門人手嚴(yán)重不足的情況。這就導(dǎo)致該子公司財(cái)務(wù)經(jīng)理的舞弊行為長期存在，積少成多。

（二）內(nèi)部控制執(zhí)行層面

1.關(guān)鍵崗位人員能力不夠。該子公司在內(nèi)部控制執(zhí)行層面上，出現(xiàn)了關(guān)鍵崗位工作人員能力不足的情況。總經(jīng)理的人選沒有按照人員與工薪制度的要求進(jìn)行多方面的考核和招聘程序，集團(tuán)公司董事長直接任命其直系親屬作為子公司的總經(jīng)理。由于子公司總經(jīng)理缺少工商管理教育背景以及行業(yè)管理的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，在任職期間多數(shù)情況下只完成一些形式上的審批，并沒有發(fā)現(xiàn)子公司每年都有一些很容易識別的不需要發(fā)生的輔材采購，工作上的疏忽導(dǎo)致內(nèi)控失效。

2.重要崗位人員舞弊。該子公司在內(nèi)部控制執(zhí)行層面上，出現(xiàn)了重要崗位人員利用內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)漏洞，蓄意制造虛假憑證謀取私利的情況。子公司財(cái)務(wù)經(jīng)理利用公司財(cái)務(wù)人員少，不相容崗位職責(zé)分離不到位，蓄意制造虛假采購侵占公司資產(chǎn)。

3.制度執(zhí)行不到位。該子公司在票據(jù)交接的過程中，出現(xiàn)了財(cái)務(wù)人員沒有嚴(yán)格執(zhí)行公司相關(guān)票據(jù)內(nèi)部控制管理制度的情況，給不法分子以可乘之機(jī)。按照公司內(nèi)部控制制度的要求，票據(jù)的管理視同現(xiàn)金的管理，必須當(dāng)日由出納收取，當(dāng)日在票據(jù)備查簿記錄，當(dāng)日送至保險箱保管;背書轉(zhuǎn)讓時，票據(jù)在交付給供應(yīng)商時，應(yīng)當(dāng)日在票據(jù)備查簿進(jìn)行登記。該公司財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)常主動要求集團(tuán)公司用票據(jù)和子公司結(jié)算，在拿到票據(jù)之后，不交給出納保管，過一段時間，直接通知出納，票據(jù)已經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓給供應(yīng)商，出納發(fā)現(xiàn)票據(jù)的使用不符合公司內(nèi)部控制制度，但是出納認(rèn)為財(cái)務(wù)經(jīng)理的解釋是合情合理的，因此也沒有向其他相關(guān)人員匯報。

4.審批方式原始。集團(tuán)公司本身的信息化內(nèi)部控制執(zhí)行程度非常高，而子公司在全面ERP信息系統(tǒng)執(zhí)行層面做得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，很多業(yè)務(wù)的審批還停留在紙質(zhì)審批的狀態(tài)。財(cái)務(wù)經(jīng)理利用一般人肉眼無法識別的模仿簽字，制造原始憑證，造成審批流程已全部完成的假象。

本文上半部分主要從案例出發(fā)，從管理角度分析針對案例該公司內(nèi)部控制中存在的問題。下面，本文將從近年來上市公司、大中型國企內(nèi)部控制方面普遍存在的問題，從管理角度進(jìn)行分析。

三、上市公司、大中型國企普遍存在的問題

第一，內(nèi)部控制制度設(shè)置模式化。自2010年五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》以后，多數(shù)上市公司和大中型國企不惜成本，建立了一整套全面的公司管理內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是，多數(shù)公司僅僅按照內(nèi)控指引中的基本要求設(shè)置內(nèi)控，沒有考慮公司行業(yè)特點(diǎn)、公司個性化特點(diǎn)進(jìn)行有針對性的設(shè)計(jì)，企業(yè)風(fēng)險管理和日常管理脫節(jié)。比如某大型央企，資產(chǎn)規(guī)模超過百億，涉及的行業(yè)包括房地產(chǎn)、航運(yùn)、橋梁建設(shè)、貿(mào)易等，且有多種經(jīng)營模式，集團(tuán)公司確實(shí)有一整套內(nèi)部控制制度，但是沒有進(jìn)行行業(yè)細(xì)分，導(dǎo)致子公司無章可循。

第二，內(nèi)部控制制度執(zhí)行形式化。在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中，經(jīng)常出現(xiàn)決策已經(jīng)確定，反過來形式上完成內(nèi)控流程的情況。比如說，在供應(yīng)商識別環(huán)節(jié)，很多企業(yè)習(xí)慣與長期合作的供應(yīng)商繼續(xù)合作，不再甄選和識別更優(yōu)質(zhì)的供應(yīng)商，使招投標(biāo)程序流于形式。企業(yè)的成本不能得到最優(yōu)化的控制，在市場上失去競爭力。再比如說，“一支筆”的情況也大量存在于各種組織形式的企業(yè)中，重大的經(jīng)營決策、投資決策沒有經(jīng)過科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)據(jù)論證，領(lǐng)導(dǎo)拍拍腦袋就做出了決定，內(nèi)控流程后補(bǔ)，這種情形導(dǎo)致的各種巨額投資失敗層出不窮。

第三，內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)。經(jīng)過這些年的內(nèi)部控制建設(shè)，多數(shù)企業(yè)都已設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門。但是很多情況下，內(nèi)部審計(jì)人員的實(shí)際工作職責(zé)和財(cái)務(wù)部工作人員混雜不清，內(nèi)部審計(jì)人員沒有管理當(dāng)局的尚方寶劍，工作很難開展，年度內(nèi)部審計(jì)報告往往是避重就輕，隔靴搔癢。近幾年，大型國企逐漸出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的真正作用，在績效審計(jì)以及公司內(nèi)部紀(jì)律檢查內(nèi)部審計(jì)過程中，漸漸起到了監(jiān)督的作用。

第四，外部獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)不同。多數(shù)情況下，外部獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)對上市公司內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見時，是基于報告日時點(diǎn)，對財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。這種內(nèi)部控制審計(jì)對于細(xì)微的錯報往往不給予太多關(guān)注，直至錯報積累到一定程度才引起關(guān)注，導(dǎo)致內(nèi)部控制的審計(jì)報告在時效上不夠及時。

四、從管理角度對企業(yè)內(nèi)控的建議

第一，用務(wù)實(shí)的態(tài)度將理論和實(shí)踐相結(jié)合?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》等文件是內(nèi)部控制制度的理論基礎(chǔ)，企業(yè)只有在理論的基礎(chǔ)上研究出最適合自己的內(nèi)部控制制度才能起到內(nèi)部控制的作用，生搬硬套的內(nèi)部控制不僅無法起到控制的作用，反而可能會產(chǎn)生消極影響。

第二，全方位使用信息系統(tǒng)。在信息技術(shù)迅猛發(fā)展的當(dāng)下，全方位使用內(nèi)部控制信息系統(tǒng)極為必要。全面使用信息系統(tǒng)內(nèi)部控制，最大程度上避免了執(zhí)行人蓄意的舞弊行為;實(shí)現(xiàn)所有的內(nèi)部控制節(jié)點(diǎn)均留有時間和執(zhí)行人行為的記錄軌跡;未來執(zhí)行層面發(fā)生缺陷時，有據(jù)可查，最大程度上使員工習(xí)慣于“制度管人”。

第三，大力發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。應(yīng)大力發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的作用，由于內(nèi)部審計(jì)人員十分了解公司的行業(yè)風(fēng)險、業(yè)務(wù)模式，容易發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的風(fēng)險點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)人員長期在企業(yè)工作，有足夠的時間去了解和第一時間發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行上的缺陷。內(nèi)部審計(jì)人員對于內(nèi)部控制制度的建議，更具有可執(zhí)行性和建設(shè)性。

總而言之，完善的內(nèi)部控制制度可以為企業(yè)的重大投融資決策設(shè)立防火墻，可以為企業(yè)的生產(chǎn)和銷售提供全面的管控?，F(xiàn)代科學(xué)的內(nèi)部控制制度是企業(yè)的中樞神經(jīng)系統(tǒng)，通過完善的內(nèi)部控制制度可以管理到企業(yè)的每一個“神經(jīng)末梢”，使企業(yè)的每一個“神經(jīng)元”都能夠得到健康并充滿活力。

參考文獻(xiàn)：

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[2]? 財(cái)政部會計(jì)司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解[S].2010.