陸波　趙順娣　李潤澤

摘要：內控信息披露是內控體系的重要環(huán)節(jié)，其完善有助于內控體系的健全、執(zhí)行并發(fā)揮應有職能。文章以迪博公司2018年7月發(fā)布的關于上市公司2017年執(zhí)行內控情況的《中國上市公司2018年內部控制白皮書》和財政部會計司2018年11月發(fā)布的《我國上市公司2017年執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系情況的分析報告》為基礎，比較兩者在內控評價報告披露比例、非標準審計意見披露比例、內控重大和重要缺陷的披露內容的差異，從樣本選取的標準、統計時點、統計描述、重大缺陷和重要缺陷評價的標準和方法角度分析差異產生的原因。期望能夠科學的評價上市公司內控信息披露狀況，了解我國上市公司內控的整體情況。

關鍵詞：上市公司;白皮書;分析報告;信息披露

《中國上市公司2018年內部控制白皮書》（簡稱《白皮書》）是迪博公司于2018年7月發(fā)布的?！栋灼防脙炔靠刂浦笜梭w系，對收集和整理的上市公司信息進行分析和評價，反映上市公司內控情況，為研究和了解上市公司內控做出貢獻?！段覈鲜泄?017年執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系情況分析報告》（簡稱《分析報告》）是2018年11月由財政部會計司發(fā)布的。它在一定程度上反映了我國內控建設的現狀，為上市公司的內控建設提供指導。

兩者均為研究和了解上市公司內控情況提供了第一手資料，對上市公司內控規(guī)范體系建設具有重要作用，自發(fā)布以來獲得了廣泛的認可。但兩者在內控信息披露方面存在的差異，會對全面的了解上市公司內控整體情況和內控規(guī)范體系在實踐中被執(zhí)行、遵守情況產生不利的影響。

一、兩者內控信息披露的差異

（一）內控評價報告披露比例差異

《白皮書》以2018年4月30日前在滬、深交易所A股上市的3487家上市公司為研究對象。其中，披露了年度內控評價報告的上市公司有3225家。通過與以前年度相比，認為披露比例呈逐年上升趨勢;《分析報告》截至2017年12月31日，在滬、深證券交易所上市的3485家上市公司為研究對象。其中，披露了年度內控評價報告的上市公司有3245家。通過與以前年度相比，認為披露比例有較大幅度的下降。

（二）非標準審計意見披露比例差異

《白皮書》對比2007～2017年上市公司內控審計意見的披露情況發(fā)現：非標準審計意見自2011～2017年呈上升趨勢;《分析報告》通過對比2011～2017年的數據認為：非標準審計意見是上升后下降的趨勢，其中，帶強調事項段的無保留意見在出具的非標準審計意見中的占比最高。

《白皮書》中統計的2007～2017年非標準審計意見比例情況見圖1，《分析報告》2011～2017年相應的統計數據見圖2。

（三）內控重大和重要缺陷的披露內容差異

《白皮書》通過對內控缺陷所處前十大業(yè)務領域進行排名，確定內控薄弱環(huán)節(jié)。它認為同2016年相比，2017年的前十大管控薄弱環(huán)節(jié)基本維持不變，排名第一的是資金活動方面的缺陷，排名第二的是資產管理方面的缺陷。2016年與2017年上市公司內部控制缺陷所處前十大業(yè)務領域變化情況見表1?！斗治鰣蟾妗钒凑諆瓤匚逡胤謩e從業(yè)務層面和單位層面分析，從財務報告和非財務報告兩個方面對內控缺陷進行分析。它認為2017年的內控重大和重要缺陷內容與2016年情況類似。在財務報告層面：排名第一的是會計系統方面的缺陷，第二的是資金活動方面的缺陷;在非財務報告層面：排名第一的是信息披露方面的缺陷，第二的是資金活動方面的缺陷。

二、差異產生的原因

對差異的進行原因分析，不僅能從宏觀上了解上市公司內控的全貌，促進上市公司不斷完善內控建設，而且能促進兩者的實施主體不斷完善研究工作，探索更加科學的研究方法，提高數據收集的精準性，為我國上市公司內控的研究提供更加真實、全面的資料。

在對差異進行原因分析時，首先，在內控評價報告披露比例方面：主要從樣本量著手，利用國泰安和DIB數據庫，對兩者中2015～2017年納入統計范圍的上市公司數量、名稱、上市地點進行統計，從統計時點、樣本量選取的標準角度對差異產生的原因進行分析;其次，在非標準審計意見披露比例方面：主要從兩者的統計數據和統計描述角度進行分析;最后，在內控重大和重要缺陷內容方面：主要從評價的依據和評價的方式角度進行分析。

（一）內控評價報告披露比例差異的原因

通過分析可以發(fā)現，對內控評價報告披露比例變化趨勢得出不同結論的原因在于選取的樣本存在差異。樣本的差異主要體現在樣本的規(guī)模不同、樣本量中所包含的上市公司名稱不同。對2015～2017年上市公司內控執(zhí)行情況進行研究時，兩者中納入統計范圍的上市公司數量及其上市地點情況見表2。兩者中納入統計范圍的不同上市公司數量及其上市地點情況見表3。

從表2、表3可以看出，兩者中納入統計范圍的上市公司的數量和名稱以及上市地點的統計存在差異。以下主要從統計時點、樣本量選取的標準角度分析兩者中樣本量產生不同的原因。

1. 統計時點不同導致樣本量不同

通過進一步的分析發(fā)現，導致樣本量不同的原因之一是統計時點存在差異。白皮書在統計上一年度上市公司內控報告情況時，選取的是截至2018年4月30日之前披露的內控評價報告的上市公司數據。財政部網站并未披露2018年11月發(fā)布的《分析報告》的具體統計時點，僅披露采用跟蹤分析的方式進行信息采集。因統計時點不同導致樣本量選取的上市公司數量見表4。

從表4可以看出，兩者的統計時點的不同，會使得樣本量的選取存在差異，進而會對統計結論造成影響。因此，《白皮書》和《分析報告》的實施主體應探索更加科學的統計調查的時點，事先對統計事項進行安排，合理分工，保證統計工作有條不紊的順利開展。

2. 統計標準不同導致樣本量不同

《白皮書》以在滬、深交易所A股上市公司為研究對象，《分析報告》將B股上市公司也納入統計范圍，統計的范圍更為廣泛。由此導致差異的公司數量為：2015年21家、2016年18家、2017年18家。

巨潮資訊網、證券交易所網站等公開渠道是查找已經披露的內控評價或審計報告的主要方式。但是，由于上市公司的數量較多，內控評價報告披露時間存在差異，在進行統計時，往往會受到資源限制、獲取樣本量的方法和途徑等因素的影響產生統計遺漏的現象。

（二）非標準審計意見披露比例差異的原因

對兩者中非標準審計意見的統計數據進行研究，發(fā)現由于《白皮書》對變化趨勢的表述不規(guī)范導致差異產生?！栋灼分薪y計的2007～2017年非標準審計意見比例情況如圖1所示，《分析報告》自2011年起相應的統計數據如圖2所示。

雖然兩者的統計樣本存在差異，審計意見中非標準審計意見的比例存在差異，但由圖1可以看出，審計意見中非標準審計意見比例從2010年起至2015年呈逐年上升趨勢，2016年起開始呈下降趨勢，因此《白皮書》對變化趨勢的表述不規(guī)范，應與圖2中《分析報告》統計的非標準審計意見先上升后下降的趨勢相一致。

（三）內控重大和重要缺陷的披露內容差異的原因

兩者中內控重大和重要缺陷內容方面的差異主要是因為評價的依據和評價的方式不同。

《白皮書》在確定內控重大缺陷和重要缺陷的統計項目時，除了“制度管理”這一項目外，其余項目依據的是《企業(yè)內部控制應用指引》。它通過對內控缺陷所處前十大業(yè)務領域進行排名，進而發(fā)現上市公司內控管控的薄弱環(huán)節(jié);《分析報告》依據《企業(yè)內部控制配套指引》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第二十一號一年度內部控制評價報告的一般規(guī)定》，從財務報告和非財務報告角度進行統計分析。在確定統計項目時根據上市公司類型和行業(yè)特點，按照內控五要素分別從業(yè)務層面和單位層面分析，實現對內控缺陷全面的審視和精細的劃分。

雖然兩者由于評價依據和評價方式不同，導致對內控缺陷內容劃分和具體項目的排名存在差異，但在兩者中都反映出資金活動仍是內控缺陷發(fā)生的“重災區(qū)”。因此，上市公司應該提高對資金活動方面缺陷的重視程度，將資金活動作為監(jiān)督工作的重點，及時進行整改并監(jiān)督整改工作的落實情況。

三、建議

（一）統一樣本選取標準

樣本的作用在于了解被統計群體的情況，《白皮書》和《分析報告》受統計時間和統計標準選取差異的影響，導致研究上市公司內控情況的樣本量存在差異，進而對內控評價報告披露比例產生不同的結論。因此，二者應積極探索更加科學合理的統計標準，統一樣本的選取標準，使得二者的統計時點和統計標準相一致，增強評價結果的科學性與精準性。

（二）拓寬信息披露渠道

紙質媒體和巨潮資訊網等網站是獲取上市公司內控信息披露的主要渠道，信息披露的渠道較窄、形式較為單一。拓寬信息披露渠道，采用日益迅猛發(fā)展的計算機先進技術，構建內控信息化系統，將上市公司的信息錄入信息化系統，創(chuàng)新信息披露方式，充分利用大數據和云計算分析查找上市公司的相關信息，更好的反映上市公司內控信息的全貌，為研究上市公司提供更加全面的資料。

四、結語

由于樣本選取的標準、統計時點、統計描述、重大缺陷和重要缺陷評價的標準和方法不同，《白皮書》和《分析報告》對于上市公司內控信息披露調查研究出現結論不一致，這樣會使得社會公眾、上市公司管理層、學術研究人員，在研究我國上市公司內控信息披露情況時產生疑惑的現象，不利于他們從宏觀上對我國內控整體狀況形成清晰的認識。兩者的實施主體在對我國上市公司內控情況進行研究時，應積極探索并采用更加科學、合理的研究方法，統一樣本選取標準，拓寬信息披露渠道，保證評價標準的客觀、公正，評價結果的真實、科學。

參考文獻：

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（作者單位：江蘇大學財經學院）