呂曉敏 耿建新 劉尚睿

中國人民大學(xué)

一、引言

全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表是理清全國和地方資產(chǎn)負(fù)債情況，反映國家經(jīng)濟實力、發(fā)展水平的重要工具。但目前，國內(nèi)各機構(gòu)和學(xué)者關(guān)于“我國政府資產(chǎn)能否覆蓋政府負(fù)債”“地方政府債務(wù)是否總體可控”的問題一直爭論不休(龐曉波和李丹，2015；賈曉俊和顧瑩博，2017；李一花等，2017；劉楠楠等，2017；張平和周全林，2017)。關(guān)于地方債務(wù)總額和債務(wù)風(fēng)險，不僅各學(xué)者測算結(jié)果間存在較大差異(李揚等，2012a，2012b；李揚，2014；馬駿等，2013；馬駿，2014；曹遠(yuǎn)征，2016)，(1)曹遠(yuǎn)征估計的2008年政府凈資產(chǎn)為5.94萬億元，李揚估計的數(shù)額是50多萬億元，馬駿估算的2010年政府凈資產(chǎn)是38萬億元，李揚估計的數(shù)額是69.6萬億元。國家各經(jīng)濟部門間發(fā)布的數(shù)據(jù)也多有沖突之處。多位學(xué)者提出目前宏觀層面上政府資產(chǎn)和負(fù)債核算的“亂象”，主要是由于數(shù)據(jù)來源和核算方法的差異(湯林閩，2014)。因此，對政府掌管的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債進(jìn)行準(zhǔn)確的核算及充分的信息披露已經(jīng)成為當(dāng)前急需研究的重要課題。

在此背景下，本文著眼于國民經(jīng)濟核算和政府會計核算下相互聯(lián)結(jié)緊密的兩套政府資產(chǎn)負(fù)債報表體系，以此分析當(dāng)前編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表存在的“數(shù)據(jù)亂象”?！皟商讏蟊怼敝皇菄窠?jīng)濟核算下的國家資產(chǎn)負(fù)債表(包括全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表)。此表最新的編制基礎(chǔ)是聯(lián)合國等組織聯(lián)合發(fā)布的《國民經(jīng)濟核算體系2008》(System of National Accounts 2008，SNA2008)及我國統(tǒng)計局2017年修訂的《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》(China System of National Accounts 2016,CSNA2016)。在國際通用規(guī)范下，國家資產(chǎn)負(fù)債表是包括非金融企業(yè)部門、金融機構(gòu)部門、政府部門、為住戶服務(wù)的非營利機構(gòu)(NPISH部門)、住戶部門、國外部門在內(nèi)的核算期初(末)及期間變化的系列報表。目前，國家資產(chǎn)負(fù)債表由統(tǒng)計部門匯總編制。CSNA2016提出了編制國家資產(chǎn)負(fù)債表的基本格式和程序，但至今還未有成形的全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表對外公布。

“兩套報表”的另外一套是微觀會計核算下的政府資產(chǎn)負(fù)債表。政府資產(chǎn)負(fù)債表源于政府會計制度的改革。在國際公共部門會計準(zhǔn)則(International Public Sector Accounting Standard，IPSAS)(2)《國際公共部門會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表列報》(以下簡稱IPSAS 1號準(zhǔn)則)和《國際公共部門會計準(zhǔn)則第6號——合并財務(wù)報表和個別財務(wù)報表》(以下簡稱IPSAS 6號準(zhǔn)則)是政府資產(chǎn)負(fù)債表編制和列報可供參考的依據(jù)。的影響下，財政部于2014年推出了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，開始建立健全政府會計準(zhǔn)則體系，規(guī)范政府會計主體個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表的編制與列報。在此要求下，財政部于2018年12月26日發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第9號——財務(wù)報表編制和列報》(以下簡稱“9號準(zhǔn)則”)。這是我國政府資產(chǎn)負(fù)債表最新的編制基礎(chǔ)。政府資產(chǎn)負(fù)債表由財政部門編制，于2019年開始執(zhí)行。該表顯示的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的綜合財務(wù)報告改革，使得政府與各經(jīng)濟主體(尤其是企業(yè))的趨同性越來越高，政府報表為國民經(jīng)濟核算服務(wù)的作用表現(xiàn)愈加明顯。

簡單來看，兩套報表的關(guān)系是，國家資產(chǎn)負(fù)債表是宏觀層面的報表，其范圍包括政府部門的資產(chǎn)負(fù)債表，且應(yīng)當(dāng)以政府部門及各個經(jīng)濟體的微觀資產(chǎn)負(fù)債表為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)而編制；但從目前來看，宏觀層面的國家資產(chǎn)負(fù)債表編制和列報與政府部門的資產(chǎn)負(fù)債表和眾多微觀層面的資產(chǎn)負(fù)債表還存在諸多具體方面的區(qū)別，國家資產(chǎn)負(fù)債表如何利用其所包括范圍內(nèi)的各種會計數(shù)據(jù)(包括政府報表這種具有宏觀性質(zhì)的報表，也包括企業(yè)、事業(yè)單位、居民等的中觀報表)進(jìn)行匯總、合并等，在現(xiàn)有規(guī)范、制度中還未明確表述。

本文關(guān)注國家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表之間數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換中、及其銜接中的問題，試圖以此建立宏觀經(jīng)濟核算和中觀政府會計制度改革之間的聯(lián)系，為將各種會計口徑的資產(chǎn)負(fù)債指標(biāo)轉(zhuǎn)換為國民經(jīng)濟核算體系規(guī)定的核算口徑這一難題提供可能的解決措施。此外，本文的研究也有利于進(jìn)一步推進(jìn)全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表編制工作，以及財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計綜合報告制度改革。完善國家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制、列報及披露，有利于了解整個國家和地區(qū)經(jīng)濟資產(chǎn)和負(fù)債的總量規(guī)模，摸清整個國民經(jīng)濟的“家底”，正確評估國民財富狀況、水平及分布，全面把握和分析綜合國力及基本國情，為各級政府進(jìn)行宏觀調(diào)控與管理、制定國民經(jīng)濟中長期發(fā)展規(guī)劃和發(fā)展戰(zhàn)略提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

二、兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系研究的起點、目標(biāo)與線索

目前，全國及地方資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作正在如火如荼地進(jìn)行中，但如果不理清政府等各經(jīng)濟主體資產(chǎn)負(fù)債表與國家資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，就難以編制出令人信服的、有實際價值的國家資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)。

(一)兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系研究的起點

研究兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系需要明確二者的界限。從現(xiàn)有表現(xiàn)看，國家資產(chǎn)負(fù)債表是各經(jīng)濟主體資產(chǎn)負(fù)債表的加總，而政府資產(chǎn)負(fù)債表是依據(jù)政府會計準(zhǔn)則編制的政府會計報表體系。就二者的共同之處來看，應(yīng)至少存在三個方面的相似之處：一是反映的內(nèi)容相同，即均可反映一個經(jīng)濟總體資產(chǎn)和負(fù)債的存量情況以及結(jié)構(gòu)分布；二是編制原理一致或相似，即均按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系和價值量計量方式；三是所產(chǎn)生和發(fā)揮的作用相似，即均能起到摸清“家底”、預(yù)防風(fēng)險、經(jīng)濟治理等功能。

明確兩者的區(qū)別是研究二者關(guān)系的起點，具體區(qū)別見表1。二者在編制和列報上還存在以下差異：(1)就編制依據(jù)而言，國家資產(chǎn)負(fù)債表主要以聯(lián)合國等組織發(fā)布的《國民經(jīng)濟核算體系2008》(SNA2008)及我國《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》(CSNA2016)為基礎(chǔ)；政府會計核算下的政府資產(chǎn)負(fù)債表是以國際公共部門會計準(zhǔn)則以及我國《政府會計準(zhǔn)則第9號——財務(wù)報表編制和列報》為基礎(chǔ)。(2)國家資產(chǎn)負(fù)債表由統(tǒng)計部門負(fù)責(zé)編制和披露，政府會計核算下的資產(chǎn)負(fù)債表由財政部門負(fù)責(zé)編制和披露。(3)國家資產(chǎn)負(fù)債表的編制范圍是我國所有常住單位，包括非金融企業(yè)部門、金融機構(gòu)部門、政府部門、NPISH部門、住戶部門、國外部門六個部分；而政府會計核算下的資產(chǎn)負(fù)債表僅包括廣義政府(3)關(guān)于廣義政府的范疇，本文后續(xù)作了進(jìn)一步討論。范疇的核算。(4)在表格列報樣式上，國家資產(chǎn)負(fù)債表以“豎式”列報，而政府資產(chǎn)負(fù)債表以“平衡式”列報。政府資產(chǎn)負(fù)債表按流動性分類資產(chǎn)和負(fù)債，而國家資產(chǎn)負(fù)債表按金融性分類資產(chǎn)和負(fù)債。(5)二者在“資產(chǎn)”的確定上存在差異。根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中的規(guī)定來看，政府會計核算下的資產(chǎn)是經(jīng)過交易行為的生產(chǎn)資產(chǎn)、非生產(chǎn)資產(chǎn)和金融資產(chǎn)負(fù)債；而國民核算下的資產(chǎn)不僅是交易行為形成的，還應(yīng)當(dāng)包括沒有交易行為但符合經(jīng)濟資產(chǎn)定義(4)二者核算下對“經(jīng)濟資產(chǎn)”的含義大致相似，即符合(1)經(jīng)濟資產(chǎn)歸部門所有，(2)部門對該經(jīng)濟資產(chǎn)能實施有效控制，(3)該經(jīng)濟資產(chǎn)在可預(yù)期未來能為部門帶來經(jīng)濟利益三個基本條件。的非生產(chǎn)性資產(chǎn)，如各類資源資產(chǎn)等。(6)政府會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債項目，多以歷史成本計價；而宏觀經(jīng)濟核算由于受通貨膨脹因素的影響，歷史成本核算的資產(chǎn)負(fù)債情況難以客觀、準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟運行結(jié)果，需要以現(xiàn)時市價計價，即以歷史成本價格為基礎(chǔ)，進(jìn)行估價和重估價。(7)國家資產(chǎn)負(fù)債表隨國民經(jīng)濟核算其他內(nèi)容于每年的《中國統(tǒng)計年鑒》一同對外公布，屬于外部報表，而政府會計資產(chǎn)負(fù)債表是政府部門編制的內(nèi)部報表。

表1 國家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表的主要區(qū)別

續(xù)表

(二)兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系研究的目標(biāo)

研究兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間的關(guān)系是為了更好地促進(jìn)二者間的融合。即國家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表由于編制主體和編制內(nèi)容的不同，現(xiàn)有的編制方法和列報方式還存在一定的差異，如何實現(xiàn)二者在現(xiàn)有差異基礎(chǔ)之上的融合是當(dāng)前國家推進(jìn)這兩項工作的重點。我們認(rèn)為，在當(dāng)前SNA2008全球化的影響下，國家資產(chǎn)負(fù)債表按照SNA2008及我國CSNA2016的編制表式和編制方法最具有可行性，也有利于進(jìn)行國際比較。而財政部最新頒布的9號準(zhǔn)則也是政府綜合財務(wù)報告的重要創(chuàng)新，對政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的要求也符合實際。因此，分析二者之間的關(guān)系，并非就是使二者的編制和列報機械地趨于一致，而是在各自需求下如何實現(xiàn)二者的連接，以更容易地推動資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。我們說，在此基礎(chǔ)上，兩套資產(chǎn)負(fù)債表仍各有改進(jìn)的空間。

(三)兩套資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系研究的線索

針對此研究目標(biāo)，本文接下來的安排是：(1)比較國內(nèi)外國家資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展及特征。這里的關(guān)鍵是，理清國家資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展軌跡，為我國的國家資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運用探明方向。(2)比較國內(nèi)政府會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則。這里的關(guān)鍵則是比較政府會計與企業(yè)會計之間仍存在的異同及其未來的發(fā)展方向，為編制統(tǒng)一的全國和地方的資產(chǎn)負(fù)債表、各級政府資產(chǎn)負(fù)債表打好基礎(chǔ)。(3)比較國內(nèi)政府會計準(zhǔn)則和國家資產(chǎn)負(fù)債表編制要求。在我們做好了上下兩個方面的工作之后，我們的研究核心自然是在如何促進(jìn)兩個報表充分發(fā)揮自身作用的前提下，進(jìn)行更高層次的相互間的抵銷與合并。

總之，本文要通過上述的系列比較，分析當(dāng)前我國國家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表之間存在的差異及其原因，分析國家提出的編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表號召的實現(xiàn)途徑及其與在新的政府準(zhǔn)則要求下政府資產(chǎn)負(fù)債表的地位和作用，最終求得促使兩個資產(chǎn)負(fù)債表在保持各自特色前提下實現(xiàn)有效融合。

三、我國兩套資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展及國際、國內(nèi)差異

(一)我國國家資產(chǎn)負(fù)債表的起源與發(fā)展

我國國家資產(chǎn)負(fù)債表編制起步較晚，國家統(tǒng)計局國民經(jīng)濟核算司于1997年出版了《中國資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》，對國家資產(chǎn)負(fù)債表的基本表式、指標(biāo)解釋、編制方法和資料來源以及估價和重估價等特殊問題進(jìn)行了規(guī)范，并于2007年進(jìn)一步完善，再版《中國資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》。國家統(tǒng)計局2003年修正的《國民經(jīng)濟核算體系2002》完全采用了1997版國家資產(chǎn)負(fù)債表編制的要點。這之后，國家統(tǒng)計局于2017年發(fā)布了《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》，列式了我國最新的國家資產(chǎn)負(fù)債表編制要求。

本文比較《中國資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》(1997，2007)及《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》(CSNA2016)發(fā)現(xiàn)：(1)CSNA2016核算體系增加了資產(chǎn)負(fù)債交易變化表和其他變化表，分別用來核算資產(chǎn)負(fù)債從期初到期末變化，以及由重估價和其他非交易因素引起的資產(chǎn)變化；相比較而言，在此之前的報表并未考慮資產(chǎn)負(fù)債變化情況。(2)CSNA2016核算主欄不再區(qū)分國內(nèi)和國外金融資產(chǎn)與負(fù)債，而是以資產(chǎn)、負(fù)債、凈值列式；賓欄不再區(qū)分“使用項”和“來源項”，直接以部門列示。(3)CSNA2016核算體系的核算內(nèi)容進(jìn)一步擴大：非金融資產(chǎn)區(qū)分了生產(chǎn)資產(chǎn)和非生產(chǎn)資產(chǎn)；固定資產(chǎn)內(nèi)容細(xì)化為住宅、其他建筑和構(gòu)筑物、機器和設(shè)備、培育性生物資源、知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品；金融資產(chǎn)增加了金融衍生工具和雇員股票期權(quán)，養(yǎng)老、醫(yī)療等社會保險基金權(quán)益；股權(quán)核算范圍從僅包括上市公司股權(quán)擴大到非上市公司股權(quán)。(4)將“為住戶服務(wù)的非營利機構(gòu)(NPISH部門)”從政府中分離出來，用來核算民間非營利組織的發(fā)展。總結(jié)來看，以上變化都是CSNA2016趨同于SNA2008的表現(xiàn)。CSNA2016在核算范圍上增加了資產(chǎn)負(fù)債期初到期末及其他情況下的變化；核算內(nèi)容上增加了最新的經(jīng)濟活動中出現(xiàn)的新情況和新變化；表式結(jié)構(gòu)上更清晰簡化、接近于微觀會計資產(chǎn)負(fù)債表。這在一定程度上有利于保證我國國民經(jīng)濟核算體系的完整性，也有利于進(jìn)一步實現(xiàn)我國國家資產(chǎn)負(fù)債表與國際報表的接軌和比較，同時也可以較好反映近年來金融市場上出現(xiàn)的各種金融創(chuàng)新。

(二)我國國家資產(chǎn)負(fù)債表的國際比較

這里再對我國CSNA2016與SNA2008及其他國家資產(chǎn)負(fù)債表的差異進(jìn)行比較。從編制常態(tài)來看，部分發(fā)達(dá)國家的官方統(tǒng)計部門已經(jīng)開始定期公布國家資產(chǎn)負(fù)債表(季報或年報)，但我國還未有官方的全國或地方資產(chǎn)負(fù)債表對外公開披露。從編制主體來比較，除統(tǒng)計部門編制的國家總體資產(chǎn)負(fù)債表外，國外發(fā)達(dá)國家均編制了部門資產(chǎn)負(fù)債表，但我國僅有國家整體層面的資產(chǎn)負(fù)債表編制要求，部門資產(chǎn)負(fù)債表僅有中央銀行編制的金融機構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債表，政府、非金融企業(yè)、住戶等部門還未出現(xiàn)整體的部門資產(chǎn)負(fù)債表。從編制表式來比較，SNA2008的國際規(guī)范并未十分理想，其緣由主要應(yīng)是SNA2008將資產(chǎn)項目和負(fù)債項目分列于兩個表中，不利于理解和分析。因此，大部分國家在SNA2008的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)，建立了分部門和分資產(chǎn)負(fù)債項目的矩陣表格，如英國、加拿大、澳大利亞等。這也是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織統(tǒng)一模板中的基本格式。

我國國家資產(chǎn)負(fù)債表的表式也采用了項目×部門的矩陣結(jié)構(gòu)，同時區(qū)分期初(末)和期間變化及其他變化三張表。目前我國的表式結(jié)構(gòu)更類似于英國，相對更清晰、易于理解。從編制內(nèi)容來比較，我國與國際規(guī)范和各國制度規(guī)范差異較大。例如，我國國家資產(chǎn)負(fù)債表在要素上并沒有列全不同部門的資產(chǎn)和負(fù)債項目，如缺失非常重要的應(yīng)收款項和應(yīng)付款項；而反觀國際上幾個主要國家的資產(chǎn)負(fù)債表，英國、美國和加拿大在金融資產(chǎn)和負(fù)債中均列示了其他應(yīng)收和應(yīng)付項。另外，國際上主要發(fā)達(dá)國家均考慮了自然資源在國家資產(chǎn)負(fù)債表中的反映范圍。例如，美國、英國、加拿大和日本均在金融資產(chǎn)中重點考慮了土地；澳大利亞則將土地、木材、礦產(chǎn)能源、光譜以及允許使用的其他自然資源均納入到國家資產(chǎn)負(fù)債表中核算。從資產(chǎn)負(fù)債項目來看，我國的國家資產(chǎn)負(fù)債表是相對于其他國家最為簡單的列報，不僅未細(xì)化非生產(chǎn)資產(chǎn)，而且對于金融資產(chǎn)和負(fù)債的核算項目也相對較少?？傮w來說，我國國家資產(chǎn)負(fù)債表在形式上已經(jīng)趨同于國際標(biāo)準(zhǔn)，但在核算內(nèi)容、數(shù)據(jù)取得以及時間安排上尚不及西方國家的具體、扎實和及時。

(三)政府資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展及其與企業(yè)報表的比較

長期以來，我國政府部門執(zhí)行的預(yù)算會計制度包括《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》等；以此為基礎(chǔ)的決算報告制度，主要反映政府年度預(yù)算在上述三個方面執(zhí)行情況的結(jié)果。隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，僅實行決算報告制度已經(jīng)難以滿足建立現(xiàn)代財政制度、促進(jìn)財政長期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的要求。(5)預(yù)算會計制度主要表現(xiàn)出的問題包括：無法全面準(zhǔn)確反映政府負(fù)債，難以為有效防范財政風(fēng)險、促進(jìn)財政長期可持續(xù)發(fā)展提供可靠的信息支撐；無法完整清晰地反映政府資產(chǎn)，不利于強化政府資產(chǎn)管理、增強政府公共服務(wù)能力；無法科學(xué)合理地反映政府成本費用，不利于降低行政成本、提升政府運行效率。于是，2012年，財政部正式發(fā)布《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》，開始在部分省市試行。2014年國務(wù)院轉(zhuǎn)批了財政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，要求各級財政部門盡快建立健全政府會計準(zhǔn)則體系，規(guī)范政府會計主體個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表的編制與列報。在此要求下，財政部于2018年12月26日發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則第9號——財務(wù)報表編制和列報》，于2019年1月1日開始執(zhí)行。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的綜合財務(wù)報告改革，使得政府與其他經(jīng)濟主體的趨同性越來越高，為國民經(jīng)濟核算服務(wù)的作用表現(xiàn)明顯。

由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的編制基礎(chǔ)相同，本文在此比較了政府會計9號準(zhǔn)則和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的區(qū)別與聯(lián)系。本文發(fā)現(xiàn)政府會計9號準(zhǔn)則在制定原則、基本要求、附注要求等方面基本趨同企業(yè)會計準(zhǔn)則，文字表達(dá)也十分接近。除報表科目的差別外，主要的差別點在于合并財務(wù)報表的編制原則上。首先，政府合并資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體還未明確。企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表是母公司作為合并主體，以控制為合并基礎(chǔ)，對其所有控制的子公司報表進(jìn)行合并，但政府合并資產(chǎn)負(fù)債表僅指出合并主體以預(yù)算撥款關(guān)系為基礎(chǔ)確定被合并主體，被合并主體具體包括哪些類別并未指出。例如，國有企業(yè)資產(chǎn)要不要納入政府資產(chǎn)負(fù)債表中還存在較大爭議。其次，企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表對自身和所有子公司財務(wù)報表進(jìn)行逐項合并，并抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。但政府合并資產(chǎn)負(fù)債表對合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間債權(quán)債務(wù)、收入費用等內(nèi)部業(yè)務(wù)或事項的抵銷事項還不明確。相對表達(dá)更為籠統(tǒng)，抵銷項目還需進(jìn)一步細(xì)化。最后，9號準(zhǔn)則指出，政府合并資產(chǎn)負(fù)債表包括部門(單位)合并財務(wù)報表、本級政府合并財務(wù)報表和行政區(qū)政府合并財務(wù)報表。這里行政區(qū)政府合并資產(chǎn)負(fù)債表即應(yīng)是國家資產(chǎn)負(fù)債表中地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的實質(zhì)含義，但現(xiàn)有制度還未明確這一關(guān)系。

四、我國現(xiàn)階段兩套資產(chǎn)負(fù)債表標(biāo)準(zhǔn)之間的障礙及其消除方式

在理清上述各種關(guān)系之后，本文在此開始對國家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制和列報進(jìn)行比較分析。此處分析的內(nèi)容建立在這樣的假設(shè)基礎(chǔ)上，即二者在核算范圍、計價方法、資產(chǎn)負(fù)債分類和具體核算方法等方面存在差別，致使在新的政府會計制度制約下的政府資產(chǎn)負(fù)債表在向國民經(jīng)濟核算下的國家資產(chǎn)負(fù)債表的轉(zhuǎn)換中存在較大的困難和問題。

(一)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表目標(biāo)和作用進(jìn)行的分析

國家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表都是以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系和價值量計量的方式，對一個地區(qū)或經(jīng)濟總體資產(chǎn)和負(fù)債的存量情況進(jìn)行核算的報表。一般來說，國家資產(chǎn)負(fù)債表服務(wù)于宏觀經(jīng)濟核算，能起到經(jīng)濟治理和國家治理的作用。國家資產(chǎn)負(fù)債表屬于“宏觀會計”范疇；而政府資產(chǎn)負(fù)債表服務(wù)于政府行政管理，屬于“中觀會計”。但是，如果特別強調(diào)二者的目標(biāo)和作用差異，就會在編制和列報上產(chǎn)生分歧和差異。但實際而言，不論是宏觀會計還是中觀會計，都是一種服務(wù)于經(jīng)濟決策和行政管理的信息工具。我們在此弱化二者的目標(biāo)屬性，可能有利于消除二者在編制和列報方面的障礙。

(二)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范圍進(jìn)行的分析

目前，國家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表對于“政府”的概念范圍還未統(tǒng)一。與大多數(shù)國家相比，我國政府部門的范疇、規(guī)模和涉及的領(lǐng)域相對更多，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的情況也更為復(fù)雜(湯林閩，2014)。從統(tǒng)計局文件來看，CSNA2016規(guī)定政府部門包括行使國家管理職能的行政單位和為社會提供非市場化服務(wù)的事業(yè)單位，但不被政府控制的單位(NPISH部門)除外。從財政部文件來看，2015年公布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出政府會計主體包括各級政府以及與本級政府財政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國家機關(guān)、軍隊、政黨組織、社會團體、事業(yè)單位和其他單位。以上表達(dá)均存在一定的模糊性。如不明確和統(tǒng)一國家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范疇，則在編制時就會出現(xiàn)交叉、遺漏問題，轉(zhuǎn)換過程也更為困難。對此，本文認(rèn)為應(yīng)盡快明確、統(tǒng)一政府資產(chǎn)負(fù)債表合并主體和范圍。政府資產(chǎn)負(fù)債表可借鑒企業(yè)的“控制”概念，并參考SNA2008對政府部門“控制”的理解，(6)SNA2008指出政府是否控制一個非營利機構(gòu)，可以從五個方面來考慮。這包括：(1)官員的任命(政府有權(quán)任命非營利機構(gòu)的高級管理人員)；(2)授權(quán)文書的其他條款(政府有權(quán)決定非營利機構(gòu)的總體政策或規(guī)劃的重要方面)；(3)合約安排(非營利機構(gòu)修訂章程或宣布解散需征得政府同意)；(4)資金來源狀況(主要資金來源于政府)；(5)風(fēng)險暴露(政府公開與非營利機構(gòu)活動形成財務(wù)風(fēng)險共擔(dān)或關(guān)聯(lián))。確定合并與被合并關(guān)系。

(三)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表的報表項目進(jìn)行的分析

二者在“資產(chǎn)”的確定上也存在差異。國家資產(chǎn)負(fù)債表是按金融性與社會的行業(yè)分類來列報資產(chǎn)的，即將資產(chǎn)分為了金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)(包括生產(chǎn)性資產(chǎn)與非生產(chǎn)性資產(chǎn))；而政府資產(chǎn)負(fù)債表是按流動性列報的，即根據(jù)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中的規(guī)定來看，政府會計核算下的資產(chǎn)是經(jīng)過交易行為的生產(chǎn)資產(chǎn)、非生產(chǎn)資產(chǎn)和金融資產(chǎn)負(fù)債。對于后一點的比較而言，作為國民經(jīng)濟核算的國家資產(chǎn)負(fù)債表而言，其資產(chǎn)不僅是交易行為形成的，還應(yīng)當(dāng)包括沒有交易行為但符合經(jīng)濟資產(chǎn)定義(7)二者核算下對“經(jīng)濟資產(chǎn)”的含義大致相似，即符合(1)經(jīng)濟資產(chǎn)歸部門所有，(2)部門對該經(jīng)濟資產(chǎn)能實施有效控制，(3)該經(jīng)濟資產(chǎn)在可預(yù)期未來能為部門帶來經(jīng)濟利益三個基本條件。的非生產(chǎn)性資產(chǎn)，如各類資源資產(chǎn)等。作為政府管理而表現(xiàn)的政府資產(chǎn)負(fù)債表則不包括自然資源資產(chǎn)等相關(guān)部分。為了充分對此問題進(jìn)行說明，本文將兩套報表在具體項目方面的差別通過表2來表示。

表2 政府資產(chǎn)負(fù)債表和國家資產(chǎn)負(fù)債表項目的差異

本文認(rèn)為，兩套表格之間似乎有著不同“套路”式的區(qū)別。為了實現(xiàn)兩套報表之間的融合，我們應(yīng)盡快進(jìn)行二者間資產(chǎn)、負(fù)債項目之間關(guān)系的分析與探討，并進(jìn)行在政府資產(chǎn)負(fù)債表中增加各類資源資產(chǎn)的思考和研究。

(四)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表的相互轉(zhuǎn)換進(jìn)行的分析

目前，關(guān)于政府資產(chǎn)負(fù)債表如何向國家資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)換的問題，尚未有制度進(jìn)行明確規(guī)定?；诒?的資產(chǎn)負(fù)債表項目，本文嘗試以1997年版《中國資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》為指導(dǎo)方法，對二者的轉(zhuǎn)換進(jìn)行探索性分析，以解析政府資產(chǎn)負(fù)債表分解、歸類、合并成國家資產(chǎn)負(fù)債表的過程及這一過程中存在的問題，結(jié)果見表3。

表3 政府資產(chǎn)負(fù)債表項目向國家資產(chǎn)負(fù)債表的轉(zhuǎn)換

注：本表借鑒1997年版《中國資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》第84～91頁的國民資產(chǎn)負(fù)債表與國有資產(chǎn)年度報表指標(biāo)間的轉(zhuǎn)換表等。對于表內(nèi)不涉及的新科目(標(biāo)*的科目)，由筆者根據(jù)科目含義自行判斷。

我們從表3中可以簡單看出，單是項目轉(zhuǎn)換就存在諸多不明確之處。例如，短期投資在政府資產(chǎn)負(fù)債表中并未區(qū)分具體投資類型，在轉(zhuǎn)換為國家資產(chǎn)負(fù)債表時就難以準(zhǔn)確判斷入表項目；政府資產(chǎn)負(fù)債表中的無形資產(chǎn)及研發(fā)支出等在國家資產(chǎn)負(fù)債表也沒有對應(yīng)的項目，只能歸入知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品；眾多的應(yīng)收、應(yīng)付項只能簡單歸入金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的其他項，難以準(zhǔn)確了解具體項目內(nèi)容。對此，作為政府資產(chǎn)負(fù)債表編制者的財政部門應(yīng)與作為國家資產(chǎn)負(fù)債表編制者的統(tǒng)計部門協(xié)商合作，以制定出詳細(xì)的科目與項目的轉(zhuǎn)換細(xì)則，促使雙方有效銜接。

(五)從兩套資產(chǎn)負(fù)債表的計價方式進(jìn)行的分析

政府資產(chǎn)負(fù)債表編制主要采用歷史成本法計價。但由于宏觀經(jīng)濟核算更易受通貨膨脹因素等影響，采用歷史成本核算的資產(chǎn)負(fù)債情況難以客觀、準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟運行結(jié)果。因此，國家資產(chǎn)負(fù)債表原則上應(yīng)按編表時點的市場價格估價，并在一些項目(如現(xiàn)階段的自然資源資產(chǎn))上多采用公允價值等的估價方法。具體而言，能夠獲得市場價格信息的資產(chǎn)按編制時點的市場價格估價，其中，固定資產(chǎn)通常采用永續(xù)盤存法進(jìn)行估價；不能得到市場價格信息的資產(chǎn)，采用重置成本法或未來收益凈現(xiàn)值法估價。因此，從政府資產(chǎn)負(fù)債表的歷史成本計價向國家資產(chǎn)負(fù)債表更多的市值計價轉(zhuǎn)換可導(dǎo)致的資產(chǎn)價值擴大化等問題，也需要雙方表格的編制者予以充分的關(guān)注。

五、我國兩套資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)階段存在的主要問題

(一)合并與抵銷的問題

從經(jīng)合組織2017年列示的各國的國家資產(chǎn)負(fù)債表來看，各國上報的報表均是合并資產(chǎn)負(fù)債表(consolidated statement)，國際上主要發(fā)達(dá)國家均是把國家資產(chǎn)負(fù)債表各部門內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行了抵銷核算。但目前我國國家資產(chǎn)負(fù)債表在全國層面，僅是匯總報表，即將不同部門的相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)直接、簡單相加，得到每一項資產(chǎn)或負(fù)債的總數(shù)，并未實現(xiàn)各部門(政府與企業(yè)、政府與金融機構(gòu)、政府與住戶等)之間的債權(quán)、債務(wù)內(nèi)部抵銷。這不符合會計上合并財務(wù)報表的原理，也難以如實反映經(jīng)濟活動，與當(dāng)前我國金融部門之間、金融部門與企業(yè)、政府之間投融資活動如此頻繁，行為極為豐富的現(xiàn)實生活相距甚遠(yuǎn)。這也表明，不同部門資產(chǎn)負(fù)債項目在編制國家資產(chǎn)負(fù)債表如何匯總合并，仍是國家資產(chǎn)負(fù)債表編制的難點問題，也將成為未來研究的重點領(lǐng)域。

(二)報表披露時間的問題

在國際社會上，美國等國家均是以季報的形式將國家資產(chǎn)負(fù)債表向社會公眾公開披露。相對而言，我國統(tǒng)計局編制的國家資產(chǎn)負(fù)債表難以在公開途徑中找到，學(xué)者編制的或《中國統(tǒng)計年鑒》與資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)數(shù)據(jù)的披露也是以年報為披露期間，且一般推遲一年或兩年公布，而政府資產(chǎn)負(fù)債表并未對外披露。這明顯不符合宏觀經(jīng)濟信息和會計信息對于及時性的要求。對此，本文建議未來國家在完善編制國家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，建立統(tǒng)一信息平臺，社會公眾可以登錄自行下載國家資產(chǎn)負(fù)債表以及各組成部分資產(chǎn)負(fù)債表。同時，為了保證我國資產(chǎn)負(fù)債表和地方資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的順利推進(jìn)，應(yīng)對不同部門(金融部門、非金融企業(yè)部門、事業(yè)單位、居民等)編制主體提出具體要求，將國家資產(chǎn)負(fù)債表及各部門的合并資產(chǎn)負(fù)債表(包括政府資產(chǎn)負(fù)債表)的編制工作制度化、法制化。

(三)報表所需數(shù)據(jù)資料來源的問題

我國1997年版和2007年版的《中國資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》以及《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》等相關(guān)國家資產(chǎn)負(fù)債表基本規(guī)范均指出，編制資產(chǎn)負(fù)債表以直接法為主，間接法為輔。直接法指的是搜集現(xiàn)有會計、統(tǒng)計和部門行政記錄資料，以獲得相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債總量及結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)，直接編制資產(chǎn)負(fù)債表的方法。例如，非金融資產(chǎn)的企業(yè)部門主要根據(jù)法人單位的資產(chǎn)負(fù)債表、部門行政記錄、住戶調(diào)查、房地產(chǎn)市場交易情況等資料作為數(shù)據(jù)依據(jù)；金融企業(yè)部門的資產(chǎn)與負(fù)債主要根據(jù)金融管理部門統(tǒng)計資料和金融法人單位的資產(chǎn)負(fù)債表作為數(shù)據(jù)依據(jù)。與直接法對應(yīng)的編制方法即為間接法，主要根據(jù)有關(guān)流量或存量數(shù)據(jù)，間接推算出國家資產(chǎn)負(fù)債表的期末存量。具體而言，我國現(xiàn)階段國家資產(chǎn)負(fù)債表的資料來源多為各種綜合財務(wù)會計決算，統(tǒng)計年報、年鑒，城鄉(xiāng)居民家計調(diào)查資料，各類宏觀業(yè)務(wù)核算資料等；雖然其編制思路在明顯地向企業(yè)會計核算的方式靠攏，但無論在理論指導(dǎo)上，還是在方法的運用上，都需要進(jìn)行與會計理論和方法的相互融合，以求形成以會計原則、理論為指導(dǎo)的統(tǒng)計工作思路。

綜上所述，本文建議，對于國家資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)來源，相對于有較健全會計核算的常住單位，應(yīng)定期編制并上報資產(chǎn)負(fù)債表，由各主管部門收集并匯總數(shù)據(jù)直至形成能夠直接通過再次合并而抵銷、匯總的國家資產(chǎn)負(fù)債表；對于會計核算不健全或無會計核算的常住機構(gòu)單位，如現(xiàn)階段的居民等，暫時由相關(guān)部門根據(jù)年度資料定期匯總各項目的數(shù)據(jù)資料，并考慮采用間接法編制。我們認(rèn)為，相對于國家資產(chǎn)負(fù)債表編制基礎(chǔ)的各部門而言，即金融機構(gòu)部門、非金融機構(gòu)企業(yè)部門、政府機構(gòu)部門、事業(yè)單位部門、居民部門，前四個部門均可以借助于發(fā)達(dá)的計算機會計處理體系在較快時間內(nèi)編制出部門的中觀合并資產(chǎn)負(fù)債表，完全沒有必要由統(tǒng)計部門再進(jìn)行中觀報表的數(shù)據(jù)整理工作；而相對于居民而言，尤其是相對于我國占近一半人口的農(nóng)村人口，這確實是一個很難解決的問題。對此，重新考慮將已經(jīng)“村賬鄉(xiāng)管”的村級會計有方向、有選擇地進(jìn)行調(diào)整，以扎實的數(shù)據(jù)資料提供出有關(guān)土地(含農(nóng)田、林地、農(nóng)業(yè)用地、宅基地、未利用土地)、農(nóng)村建筑物、水源、林木資源及其他自然資源等的數(shù)據(jù)。

(四)報表的編制程序和人員要求的問題

國家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表由于資產(chǎn)負(fù)債項目及計價方式的不同、之間的轉(zhuǎn)換和銜接工作等，也會對于工作程序和相關(guān)人員的業(yè)務(wù)水平等提出進(jìn)一步提升的要求。從工作程序上看，國家資產(chǎn)負(fù)債表的編制及相關(guān)問題探討是一個跨學(xué)科的重大問題，其既需要用到統(tǒng)計學(xué)中數(shù)據(jù)搜集、匯總、編制及統(tǒng)計分析的基礎(chǔ)，同時也需要會計學(xué)中價值計量和會計合并等基本原理。不言而喻，做好全國及地方資產(chǎn)負(fù)債表編制這樣的重要工作，確實需要會計與統(tǒng)計通力合作。因此，在工作程序上，財政部門和統(tǒng)計部門應(yīng)建立對接機制，由雙方共同商定國家資產(chǎn)負(fù)債表和政府部門資產(chǎn)負(fù)債表的科目對應(yīng)關(guān)系；在人員要求上，發(fā)揮會計人員和統(tǒng)計人員的協(xié)同合力，提升相關(guān)人員的綜合能力，以求通過會計學(xué)科和統(tǒng)計學(xué)科的相互融合理順國家資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表的總體框架以及數(shù)據(jù)來源、編制方法等具體內(nèi)容。我們認(rèn)為，會計在價值核算、披露及時性、報表分析和應(yīng)用上具有不可比擬的先天優(yōu)勢，應(yīng)當(dāng)在這些方面充分發(fā)揮其重要作用。

六、本文的研究結(jié)論與政策性建議

(一)本文的主要研究結(jié)論

1.國家統(tǒng)計局提出的《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》中的資產(chǎn)負(fù)債表是基于SNA2008的基礎(chǔ)編制的，是與國際大部分國家協(xié)同的表格體系，是黨和國家提出“編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表”的現(xiàn)行唯一法定依據(jù)。宏觀層面的政府部門資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)以此編制和列報，但在核算內(nèi)容、核算及時性等方面還可以進(jìn)一步提升。

2.在會計核算體系中，財政部頒布的最新《政府會計準(zhǔn)則9號——財務(wù)報表編制和列報》是政府財政會計綜合報告改革下的新事物，政府資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容和列報越來越趨同于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的狀況。這也是未來從宏觀層面核算政府和企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債抵銷合并的前提和基礎(chǔ)。中觀、微觀層面的政府資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)以此編制和列報。

3.目前，兩套資產(chǎn)負(fù)債表在國民經(jīng)濟核算和政府會計核算中存在著較大的差異，我們必須為轉(zhuǎn)化這一差距而提出解決和銜接辦法，從而實現(xiàn)政府資產(chǎn)負(fù)債表向全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表的轉(zhuǎn)化。

(二)政策建議

1.呼吁財政部門根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會計準(zhǔn)則第9號——財務(wù)報表編制和列報》《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》以及國際政府會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，盡快出臺“政府會計準(zhǔn)則——合并財務(wù)報表”準(zhǔn)則，明確政府資產(chǎn)負(fù)債表的合并主體和合并范圍。同時，統(tǒng)計部門也可出臺“國家資產(chǎn)負(fù)債表各經(jīng)濟主體合并報表實施辦法”等，并修訂《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》或出臺配套措施細(xì)化國民經(jīng)濟核算體系中的國家資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債項目，以促進(jìn)銜接制度的建立。

2.逐步建立各個部門合并資產(chǎn)負(fù)債表，如全國統(tǒng)一的各級政府合并資產(chǎn)負(fù)債表、全國居民住戶資產(chǎn)負(fù)債表，以及在農(nóng)村土地確權(quán)后的農(nóng)村資產(chǎn)負(fù)債表等。各部門合并資產(chǎn)負(fù)債表的建立是國家資產(chǎn)負(fù)債表合并的重要基礎(chǔ)。只有統(tǒng)一規(guī)范了各部門資產(chǎn)負(fù)債表，才能自下而上的建立全國及地方資產(chǎn)負(fù)債表。因此，現(xiàn)階段國家部門和學(xué)術(shù)研究的重點不是直接在國家層面建立全國經(jīng)濟體資產(chǎn)負(fù)債表，而是就各個經(jīng)濟主體逐步攻克合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制難題。

3.加強財政部門和統(tǒng)計部門的分工與協(xié)調(diào)。兩種核算體系下的兩套資產(chǎn)負(fù)債表是一項綜合性的、全國性的跨部門、跨學(xué)科工作，僅由一個機構(gòu)部門難以實現(xiàn)其預(yù)期效果。我國前段時期由國家統(tǒng)計部門編制的國民經(jīng)濟核算綜合報表的內(nèi)容與現(xiàn)實經(jīng)濟生活脫節(jié)，很多內(nèi)容停留在統(tǒng)計方法與數(shù)據(jù)收集層面，缺乏系統(tǒng)性的歸納與整理，且統(tǒng)計的數(shù)據(jù)的真實性、可靠性和及時性都難以保證，并未對外公布。因此，只有加強兩個領(lǐng)域、部門的分工協(xié)作，并強調(diào)數(shù)據(jù)共享，才能建立數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、披露及時的國家資產(chǎn)負(fù)債表即政府部門資產(chǎn)負(fù)債表，才能進(jìn)一步規(guī)劃各級政府資產(chǎn)負(fù)債核算。

4.加強政府財務(wù)報告監(jiān)督及審計。為保證政府綜合財務(wù)報告信息的真實性、完整性及合規(guī)性，應(yīng)開展國家審計機構(gòu)執(zhí)行的政府綜合財務(wù)報告審計。例如，美國聯(lián)邦政府整體及其各組成部門從1997年開始正式依據(jù)FASAB制定的準(zhǔn)則編制年度財務(wù)報告，并接受審計。其基本程序是，先由各聯(lián)邦部門向財政部和OMB報送經(jīng)各部門內(nèi)審機構(gòu) (內(nèi)審機構(gòu)有時將審計工作外包給會計師事務(wù)所)審計的年度財務(wù)報告；再由財政部會同OMB依據(jù)各部門提交的財務(wù)報告，采用FASAB 準(zhǔn)則規(guī)定的合并方法編制聯(lián)邦政府整體的年度財務(wù)報告；聯(lián)邦政府整體的年度財務(wù)報告經(jīng)GAO審計后對外公布(歐陽宗書等，2013)。本文認(rèn)為我國可借鑒美國等發(fā)達(dá)國家的審計程序，加強對多級政府財務(wù)報告的審計監(jiān)督。

(三)本文的局限性與未來研究設(shè)想

本文存在的局限性包括：(1)需要說明的是，本文旨在提出兩套資產(chǎn)負(fù)債表銜接中存在的問題并探討了解決思路，但并未嘗試對兩套報表的資產(chǎn)、負(fù)債項目進(jìn)行銜接；具體的工作還需要統(tǒng)計部門與財政部門廣泛調(diào)研考證確定。(2)財政部新制度9號準(zhǔn)則指出，合并財務(wù)報表的具體合并范圍由財政部另行規(guī)定，但是目前財政部尚未制定及公布新的政府會計資產(chǎn)負(fù)債表的合并范圍。關(guān)于這一部分內(nèi)容還缺乏制度支撐。(3)由于《全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表編制工作方案》未通過公開渠道發(fā)布，且目前我國關(guān)于國家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)資料嚴(yán)重不足，這可能會降低本文分析結(jié)果實現(xiàn)的可能性。(4)《中國國民經(jīng)濟核算體系2016》未提出相關(guān)國家資產(chǎn)負(fù)債表編制方法的具體方案，相關(guān)內(nèi)容較為粗略，難以詳細(xì)分析。

就此而論，本領(lǐng)域的未來研究應(yīng)結(jié)合我國的實際工作，逐個進(jìn)行與政府資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的金融部門、非金融企業(yè)、事業(yè)單位、住戶的個別合并資產(chǎn)負(fù)債表編制和運用的探討；爭取以政府資產(chǎn)負(fù)債表為核心，理清國家資產(chǎn)負(fù)債表中政府報表與其他部門報表之間的關(guān)系，為我國全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表的編制和應(yīng)用提出切實可行的思路和建議。