王積慧 周素瓊 楊姍姍
【摘 要】 《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》的頒布為我國行政事業(yè)單位管理和核算公共基礎(chǔ)設(shè)施提供了重要的制度保證。然而,由于政府會計主體資產(chǎn)管理方面累積的歷史遺留問題,為全面貫徹實施該準(zhǔn)則帶來困難和阻礙。文章在對某市A交通運(yùn)輸局管理的交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施實地調(diào)研的基礎(chǔ)上,圍繞其主體確認(rèn)、折舊基礎(chǔ)、后續(xù)支出以及會計計量等方面,具體分析準(zhǔn)則的實施現(xiàn)狀、執(zhí)行難點和制度成因,最后對我國行政事業(yè)單位順利執(zhí)行新準(zhǔn)則以及公共基礎(chǔ)設(shè)施的有效核算和管理提出優(yōu)化對策。
【關(guān)鍵詞】 公共基礎(chǔ)設(shè)施; 政府會計準(zhǔn)則; 行政事業(yè)單位; 交通行業(yè)
【中圖分類號】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937(2020)14-0021-04
一、問題的提出
公共基礎(chǔ)設(shè)施,是指為滿足社會公共需求而由政府會計主體所控制的,同時具備“一個有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分”“特定用途”和“一般不可移動”等特征的有形資產(chǎn)。我國政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大,主要包括市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。作為政府資產(chǎn)的重要組成部分,公共基礎(chǔ)設(shè)施為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展提供了強(qiáng)有力的基礎(chǔ)支撐。過去,由于諸多歷史原因,行政事業(yè)單位未將公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬核算或未恰當(dāng)核算,導(dǎo)致政府投資形成的巨額公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在政府會計主體資產(chǎn)負(fù)債表中未得到全面反映[ 1-3 ]。
2018年1月1日,《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》(以下簡稱《第5號準(zhǔn)則》)正式實施,要求行政事業(yè)單位全面核算和監(jiān)督公共基礎(chǔ)設(shè)施。這是財政部貫徹落實黨中央、國務(wù)院關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度決策部署的重要舉措,旨在進(jìn)一步規(guī)范政府會計主體的會計核算,提高會計信息質(zhì)量,夯實國有資產(chǎn)管理基礎(chǔ),保障政府會計改革順利推進(jìn)[ 4-6 ]。然而,不少單位實施過程中,在會計主體、折舊基礎(chǔ)、后續(xù)支出以及計量方法等方面有不同程度的職業(yè)判斷偏差,造成《第5號準(zhǔn)則》執(zhí)行難的困境。
以“政府會計準(zhǔn)則”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”為組合的關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索,中國知網(wǎng)文獻(xiàn)結(jié)果顯示,我國學(xué)者對政府會計準(zhǔn)則與公共基礎(chǔ)設(shè)施研究甚少,其中以理論研究為主,重點關(guān)注公共基礎(chǔ)設(shè)施在會計核算中的問題與難點。一是我國行政事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施存在由多級政府、多個部門或多個單位預(yù)算撥款的情況,導(dǎo)致其主體難以確認(rèn)[ 7 ];二是存量和增量的公共基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬難,在折舊、維修和終止確認(rèn)方面存在難以計量等問題[ 7 ];三是公共基礎(chǔ)設(shè)施的后續(xù)計量應(yīng)增設(shè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目[ 8 ]。同時研究方法相對單一,缺乏具體案例分析。本文基于前期對某市A交通運(yùn)輸局管理的交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施充分實地調(diào)研的基礎(chǔ)上,在主體確認(rèn)、資產(chǎn)范圍、初始計量和后續(xù)計量等方面進(jìn)行深入探討,對公共基礎(chǔ)設(shè)施的有效核算和管理的現(xiàn)狀、執(zhí)行難點進(jìn)行分析,并提出優(yōu)化措施。
二、《第5號準(zhǔn)則》執(zhí)行難點及制度成因
交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施是公共基礎(chǔ)設(shè)施明細(xì)項目之一。據(jù)統(tǒng)計,截至2018年末,全國公路總里程484.65萬公里,其中國道36.30萬公里,省道37.22萬公里,縣道54.97萬公里,鄉(xiāng)道117.38萬公里,村道231.62萬公里。A交通運(yùn)輸局是依照某市人民政府機(jī)構(gòu)改革方案成立的組織,主要工作職能是負(fù)責(zé)擬定所轄范圍內(nèi)公路、水路、城市公共交通(含公交、出租汽車、城市軌道交通)行業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和中長期規(guī)劃并組織實施,負(fù)責(zé)制定交通運(yùn)輸行業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施項目近期建設(shè)、維護(hù)和年度投資計劃并監(jiān)督執(zhí)行,以及交通運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和管理的相關(guān)政策、制度、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)并監(jiān)督實施等。
(一)交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理現(xiàn)狀及執(zhí)行難點
1.主體確認(rèn)
公路的主體確認(rèn)主要依據(jù)是《中華人民共和國公路法》《中華人民共和國公路管理條例》《中華人民共和國公路安全保護(hù)條例》《四川省〈中華人民共和國公路法〉實施辦法》《四川省農(nóng)村公路條例》等,航道的主體確認(rèn)主要依據(jù)是《中華人民共和國航道法》《中華人民共和國航道管理條例》《四川省航道條例》等。因此,在實際管理過程中按權(quán)限劃分,高速公路、國省干線公路由市級及以上交通運(yùn)輸部門進(jìn)行確認(rèn),縣、鄉(xiāng)、村道統(tǒng)一由區(qū)(市)縣交通運(yùn)輸部門進(jìn)行確認(rèn)。龐文群(2016)探討了公共基礎(chǔ)設(shè)施在主體確認(rèn)方面的難點,指出如果某公共基礎(chǔ)設(shè)施存在由多級政府、多個部門或多個單位出現(xiàn)預(yù)算撥款的業(yè)務(wù),那么其主體將很難確認(rèn)。
2.資產(chǎn)范圍
孫光皓和章穎薇[ 8 ]從公共基礎(chǔ)設(shè)施的相關(guān)定義、分類、取得和折舊等方面與《行政單位會計制度》進(jìn)行了詳細(xì)比較,認(rèn)為《第5號準(zhǔn)則》的分類更為具體、更為全面。另外,單位還應(yīng)該按照有關(guān)行業(yè)主管部門對公共基礎(chǔ)設(shè)施分級分類的要求進(jìn)一步細(xì)化分類,如果已規(guī)定分級分類標(biāo)準(zhǔn)的,從其規(guī)定;尚未出臺分級分類標(biāo)準(zhǔn)的,可以在首次入賬時按照現(xiàn)行管理要求進(jìn)行分級分類,待統(tǒng)一分類規(guī)定出臺后再行調(diào)整。但龐大的資產(chǎn)數(shù)量以及原始資料的缺失,致使分級分類的實際操作存在一定困難。A交通運(yùn)輸局為市級交通運(yùn)輸部門,按照財政部門統(tǒng)一要求,從2016年開始,每年統(tǒng)計上報交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)報表,按照相關(guān)口徑要求確認(rèn)范圍主要包括等級公路、等外公路、等級航道、等外航道和碼頭。PPP模式形成的交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施,由于政府只是授予項目公司特許經(jīng)營權(quán),項目公司并沒有相應(yīng)產(chǎn)權(quán),因此PPP項目建成、政府相關(guān)款項支付完成后,是否確認(rèn)為政府資產(chǎn)進(jìn)而對相關(guān)會計信息進(jìn)行披露尚未落實。
3.入賬情況
梅元清和孫曉萌[ 7 ]強(qiáng)調(diào)我國行政事業(yè)單位在管理和核算公共基礎(chǔ)設(shè)施面臨的突出問題有存量和增量基礎(chǔ)設(shè)施很難入賬,公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊、維修和終止難以計量等問題。根據(jù)《第5號準(zhǔn)則》規(guī)定,單位應(yīng)當(dāng)首先按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始購建成本確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。對于無法取得與存量公共基礎(chǔ)設(shè)施初始購建有關(guān)的原始憑據(jù),按照公允價值、重置成本的順序確定入賬成本。事實上,由于原始憑據(jù)難以獲取,通過資產(chǎn)評估等方式確定入賬成本費(fèi)時費(fèi)力等原因,A交通運(yùn)輸局暫沒有將2018年底以前交付使用的存量交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施納入會計核算,所轄部分區(qū)(市)縣交通運(yùn)輸局已交付使用的交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施在賬簿上仍然反映為在建工程,使用過程中公路和交安設(shè)施維修次數(shù)較頻繁,金額小、數(shù)量多,核算量較大。
4.計量屬性
“根據(jù)政府會計準(zhǔn)則制度,可以按照名義金額計量的資產(chǎn)只包括接受捐贈的庫存物品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及無法確定成本的盤盈庫存物品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)”②,已經(jīng)存在的存量交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施是在新舊政府會計制度轉(zhuǎn)換時,根據(jù)固定資產(chǎn)按是否自有占用或經(jīng)手管理重分類形成,因此還存在大量以名義金額計量的交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施。A交通運(yùn)輸局公路資產(chǎn)數(shù)據(jù)主要依據(jù)公路數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)填報,其價值主要是根據(jù)交通運(yùn)輸廳給出的各等級公路參考價格進(jìn)行估價確認(rèn),目前部分等外公路按名義金額1元進(jìn)行計量。A交通運(yùn)輸局所在城市天然航道較少,航道工程建設(shè)也很少,政府資產(chǎn)報表中航道以名義金額1元進(jìn)行計量。
(二)《第5號準(zhǔn)則》實施困難的制度成因
A交通運(yùn)輸局在實施《第5號準(zhǔn)則》的過程中,交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬有較大難度,面臨的問題較多,主要集中在入賬主體、折舊基礎(chǔ)、后續(xù)支出以及會計計量這四個方面。
1.會計主體界限模糊
《第5號準(zhǔn)則》第四條規(guī)定:“滿足公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)?!睍媽崉?wù)中,維修、養(yǎng)護(hù)資金的預(yù)算申請和實施維護(hù)分離,導(dǎo)致交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬過程中職責(zé)不清、權(quán)屬不分,這是造成會計主體界限模糊的主要原因。以公路的維修、養(yǎng)護(hù)管理為例,后期管養(yǎng)資金主要是由各級權(quán)屬歸屬部門向同級財政部門進(jìn)行預(yù)算申請,按照主體確認(rèn)的實施依據(jù),理論上各級交通運(yùn)輸管理部門應(yīng)該負(fù)責(zé)本級公路資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫的建立和管理,但是后期主要是由縣、鄉(xiāng)具體實施對所轄區(qū)域內(nèi)公路的維護(hù),各級公路維護(hù)預(yù)算資金劃撥至具體實施維護(hù)的縣、鄉(xiāng),維護(hù)資金的實際承擔(dān)者與實際使用者分離,導(dǎo)致對《第5號準(zhǔn)則》中公共基礎(chǔ)設(shè)施“應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會計主體予以確認(rèn)”這一規(guī)定的理解產(chǎn)生偏差。“負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)”是指后續(xù)支出資金承擔(dān)主體還是后續(xù)維護(hù)實施主體,這種理解的偏差在一定程度上造成了歸口管理不清晰。另外,城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快,原來的公路實質(zhì)上應(yīng)該重新劃分為城市道路,而交通運(yùn)輸部門與市政基礎(chǔ)設(shè)施管理部門之間溝通不暢,也造成會計主體界限模糊。
2.折舊歷史信息匱乏
原有收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下會計核算的局限性導(dǎo)致公共基礎(chǔ)設(shè)施建造完成后,未及時納入資產(chǎn)核算并建立和完善資產(chǎn)的實物賬和財務(wù)賬,大量會計原始資料遺失、毀損,折舊基數(shù)確定無依據(jù)。執(zhí)行新政府會計準(zhǔn)則制度需要完善資產(chǎn)管理,基于內(nèi)控的要求實物賬和財務(wù)賬應(yīng)該相互獨立,但管理現(xiàn)狀是銜接不夠、權(quán)責(zé)不清、制度不全,給折舊工作帶來困難。《第5號準(zhǔn)則》對公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊僅做了原則上的規(guī)定,缺乏具體的操作指南。借鑒《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中提出的“有關(guān)部門在遵循本應(yīng)用指南中表1所規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限的情況下,可以根據(jù)實際需要進(jìn)一步細(xì)化本行業(yè)固定資產(chǎn)的類別,具體確定各類固定資產(chǎn)的折舊年限,并報財政部審核批準(zhǔn)”,交通運(yùn)輸部目前正在加快推進(jìn)“公路基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的指導(dǎo)意見”③的征求工作,該行業(yè)指導(dǎo)意見應(yīng)該對折舊的開展起到重要作用。
3.后續(xù)支出難以區(qū)分
《第5號準(zhǔn)則》規(guī)定:為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本;為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的后續(xù)支出,應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化,計入當(dāng)期費(fèi)用。政府會計主體在公共基礎(chǔ)設(shè)施使用過程中會對其進(jìn)行持續(xù)良好的維護(hù),因而產(chǎn)生大量日常維修、養(yǎng)護(hù)、大修理、改擴(kuò)建等后續(xù)支出。A交通運(yùn)輸局作為非營利組織,后續(xù)支出大都來源于財政撥款,原有收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下僅需要核算后續(xù)支出的執(zhí)行情況,對資產(chǎn)無需進(jìn)行折舊或攤銷,當(dāng)各項后續(xù)支出產(chǎn)生時,并未嚴(yán)格區(qū)分該支出屬于資本化支出還是費(fèi)用化支出的性質(zhì),核算過程中后續(xù)支出全部在發(fā)生當(dāng)期直接列支。因此在對后續(xù)支出進(jìn)行會計核算時存在慣性思維,將所有后續(xù)支出籠統(tǒng)地在當(dāng)期全部費(fèi)用化,財務(wù)會計核算時全部計入業(yè)務(wù)活動費(fèi)用等費(fèi)用科目,這種核算方式導(dǎo)致對大修理等支出的資金監(jiān)管不到位、資源配置不合理,易造成資源浪費(fèi)。
4.計量方式選擇不足
按照現(xiàn)有政府會計準(zhǔn)則制度信息披露的要求,財務(wù)會計和預(yù)算會計信息披露時所采用的計量尺度主要為貨幣計量,但是在對公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計信息進(jìn)行披露時,僅采用貨幣單位有一定局限性。我國公共基礎(chǔ)設(shè)施種類較多,資產(chǎn)性質(zhì)特殊,由于歷史遺留問題導(dǎo)致大量存量公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價值缺失,在對其采用重置成本或公允價值計量時,存在自身公益性屬性特征所引起的貨幣計量不適用,現(xiàn)有技術(shù)水平對某些公共基礎(chǔ)設(shè)施價值難以估量,重新進(jìn)行資產(chǎn)評估確定入賬價值產(chǎn)生大量評估費(fèi)用等情況,帶來公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬難度,按照準(zhǔn)則規(guī)定僅采用貨幣計量必然存在一定的不足。
三、《第5號準(zhǔn)則》執(zhí)行的具體措施
《第5號準(zhǔn)則》的精準(zhǔn)落地,對加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理,進(jìn)而完善我國政府會計體系,改進(jìn)政府部門績效考核以及對建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系具有積極意義?;诖?,如何突破《第5號準(zhǔn)則》的執(zhí)行難點?具體措施如下:
(一)強(qiáng)化會計核算的反映和監(jiān)督職能,落實后續(xù)支出資金承擔(dān)主體責(zé)任與義務(wù)
在確認(rèn)入賬管理主體時,應(yīng)貫徹《第5號準(zhǔn)則》的基本要求,按照“誰承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)由誰入賬”的原則確立公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬主體,當(dāng)后續(xù)支出資金承擔(dān)主體和后續(xù)維護(hù)實施主體分離時,應(yīng)結(jié)合單位基礎(chǔ)設(shè)施事權(quán)支出管理的實際情況來劃分入賬主體,可通過行業(yè)主管部門出臺實施細(xì)則進(jìn)一步明確入賬主體。以公路資產(chǎn)為例,基于后期維護(hù)管理的重要性以及公路資產(chǎn)的后期服務(wù)潛力,明確后續(xù)支出的預(yù)算編制主體作為入賬主體,但是資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)庫的初始數(shù)據(jù)錄入,可由后續(xù)維護(hù)實施主體來完成,預(yù)算編制主體結(jié)合資金劃撥的情況,對數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核,同時將公路資產(chǎn)實物數(shù)據(jù)庫在不同層級行政管理部門之間進(jìn)行數(shù)據(jù)共享,執(zhí)行監(jiān)督管理職責(zé),擔(dān)負(fù)主體責(zé)任。
(二)切實提高資產(chǎn)信息披露的準(zhǔn)確性,促進(jìn)財政資金優(yōu)化配置
《第5號準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定“政府會計主體應(yīng)當(dāng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施計提折舊,但政府會計主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨計價入賬的土地使用權(quán)除外”,“公路基礎(chǔ)設(shè)施政府會計核算的指導(dǎo)意見”規(guī)定“主管部門對公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊的會計估計設(shè)計為公路及構(gòu)筑物、公路綠化工程、航道、錨地等公共基礎(chǔ)設(shè)施可不計提折舊”。這樣的制度設(shè)計可以暫時緩解目前由于折舊信息不健全而導(dǎo)致《第5號準(zhǔn)則》落地難的困境,但從長遠(yuǎn)來看,由于相關(guān)資產(chǎn)披露的信息不準(zhǔn)確,會帶來資源配置的不合理、不科學(xué),因此加強(qiáng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的定期清查,建立資產(chǎn)保管制度并發(fā)布資產(chǎn)保管的相關(guān)報表,補(bǔ)充《第5號準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的內(nèi)容,這樣對切實提高資產(chǎn)信息披露的準(zhǔn)確性,促進(jìn)財政資金優(yōu)化配置有積極作用。
(三)科學(xué)識別后續(xù)維護(hù)支出,明確資金費(fèi)用化和資本化的判斷標(biāo)準(zhǔn)
后續(xù)支出主要有更新改造和維修養(yǎng)護(hù)費(fèi)用等,更新改造過程中的改建、擴(kuò)建支出可以直接確認(rèn)為資本化支出,維修維護(hù)費(fèi)中的日常維修、養(yǎng)護(hù)費(fèi)可以直接判定為費(fèi)用化支出。大修理支出如果滿足《第5號準(zhǔn)則》第九條“公共基礎(chǔ)設(shè)施在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出,在與該公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計主體,符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)計入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本”按此規(guī)定處理(第五條為與該公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計主體,該公共基礎(chǔ)設(shè)施的成本或者價值能夠可靠地計量)。在對大修理支出的會計職業(yè)判斷過程中,由于會計人員的認(rèn)知偏差,極易發(fā)生偏誤,因此建議在預(yù)算申報時就進(jìn)行必要的科學(xué)論證,明確該項大修理費(fèi)預(yù)算的用途、目標(biāo)等是否符合資本化的標(biāo)準(zhǔn),以便提高對大修理支出核算的準(zhǔn)確性。
(四)會計計量采用貨幣計量與實物計量相結(jié)合的方式,充實信息披露內(nèi)容
充分考慮交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施會計屬性和實物屬性雙重屬性的特征,在以貨幣為主要計量單位的前提下,會計計量采用貨幣計量和實物計量相結(jié)合的方式,結(jié)合資產(chǎn)分類,將實物單位計量的交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露納入政府綜合財務(wù)報表體系,從而解決存量資產(chǎn)入賬成本無法確定造成的信息缺失問題。行政事業(yè)單位可以專項清查后建立的資產(chǎn)實物數(shù)據(jù)庫為依據(jù),將其中涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施的這部分資產(chǎn)在財務(wù)報表附注單獨披露,如公路以公里里程,航道以航程公里,碼頭以泊位個數(shù)來輔助披露等。
不同行業(yè)的行政事業(yè)單位在貫徹執(zhí)行《第5號準(zhǔn)則》時有不同的管理選擇,公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬和折舊、后續(xù)支出以及計量方法等都需符合行業(yè)特征,故進(jìn)一步深入研究實施中存在的問題,對加強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理有重要意義。
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