摘 要：目前我國相對于區(qū)塊鏈技術(shù)的研究如火如荼，其應用研究也從初始的金融領域逐步延伸到實體領域，呈現(xiàn)多元化發(fā)展。內(nèi)部控制作為一種現(xiàn)代管理的重要手段，在提高單位的運營效率，減少差錯、防范舞弊及腐敗等方面發(fā)揮了重要作用。區(qū)塊鏈技術(shù)的防篡改、高透明和可追溯的特性，為內(nèi)部控制尤其是會計系統(tǒng)控制，提供了技術(shù)支撐，文章通過分析區(qū)塊鏈技術(shù)對會計系統(tǒng)控制的影響，提出了基于區(qū)塊鏈的會計控制系統(tǒng)模型設計，以期為區(qū)塊鏈技術(shù)在會計系統(tǒng)控制的應用提供參考和借鑒。

關鍵詞：區(qū)塊鏈技術(shù);內(nèi)部控制;會計系統(tǒng)控制;三式記賬法

一、引言

習近平總書記在中央政治局第十八次集體學習時強調(diào)“把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新重要突破口，加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展?！蹦壳拔覈膮^(qū)塊鏈技術(shù)處于高速發(fā)展階段，先進的核心技術(shù)也為國家經(jīng)濟發(fā)展提供了新動力。國務院在2016年的《“十三五”國家信息化規(guī)劃》政策中也首次提到了區(qū)塊鏈技術(shù)這一名詞，規(guī)劃中提出將區(qū)塊鏈技術(shù)作為一項重點前沿技術(shù)，規(guī)定中提出：“現(xiàn)階段需要加強新技術(shù)的基礎研發(fā)和前沿布局，積極展開基礎性、前沿性的創(chuàng)新研究。”《2018年中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書》中指出區(qū)塊鏈應用呈現(xiàn)多元化，涉及領域也逐漸擴大，從金融領域延伸到實體領域。

20世紀90年代互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)逐步改變了人們信息傳遞的方式，現(xiàn)今區(qū)塊鏈作為構(gòu)造信任的信息技術(shù)，將可能改變價值傳遞方式。區(qū)塊鏈技術(shù)的特點：一是共識機制，即每個業(yè)務主體都有權(quán)記錄，這些記錄相互作證，也相互證偽，改變了原來信息使用者只能被動接受記錄主體描述的內(nèi)容;二是不可篡改性，因為有密碼學簽名，如需篡改記錄，需要51%的人同時篡改，這在實際中是很難達到;保證了信息的可靠性;三是分布式存儲，區(qū)塊式分布，使得每個記錄都有副本備份，即使個別主體信息損壞了，整體賬本也不受影響。這種通過集體記錄方式下產(chǎn)生的信息，以區(qū)塊方式按時間鏈條呈現(xiàn)，就叫做區(qū)塊鏈。

內(nèi)部控制（internal control）是“一個非常重要的管理術(shù)語，也是現(xiàn)代管理的重要手段。英文control，不僅意指控制，還有管理、核查、限制、監(jiān)督、指導等含義?！睆?008年我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布實施開始，經(jīng)過12年的不斷完善與發(fā)展，現(xiàn)今我國的上市公司、國有企業(yè)及行政事業(yè)單位，已普遍地建立了一套完整內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制作為一種現(xiàn)代管理手段，為企事業(yè)單位，防范風險，提高運營效率，減少差錯、舞弊及腐敗起到了巨大的推進作用。

但是在互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)高速發(fā)展的現(xiàn)代，內(nèi)部控制也迎來新的挑戰(zhàn)，受信息技術(shù)的影響，內(nèi)部控制過程中，將會出現(xiàn)新的風險點，同時信息技術(shù)的應用也為傳統(tǒng)的內(nèi)部控制解決了許多過去難以控制的風險問題。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)的應用對會計系統(tǒng)控制的影響

會計系統(tǒng)控制是內(nèi)控活動的重要手段，現(xiàn)今的會計系統(tǒng)控制模式，是一種以各單位的會計核算為中心化的控制活動。即本單位的財務人員是經(jīng)濟業(yè)務的重要信息記錄者。財務人員根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生情況，按照賬務處理流程，進行會計信息處理。從而產(chǎn)生各種會計信息資料，作為被監(jiān)督的依據(jù)。如果經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生了舞弊或差錯信息，那么在相應的原始憑證、記賬憑證、會計報表等會計資料中，就會留下痕跡。會計系統(tǒng)的控制也是基于對這些信息進行監(jiān)督和控制的，但這些信息都是由單位會計主體進行記錄和保存，記錄權(quán)、修改權(quán)在單位，這也導致辨認這些會計信息的真?zhèn)涡枰罅康谋O(jiān)督成本，并且很難做到事前監(jiān)督。這也是導致國內(nèi)外會計信息造假，像安然事件，雷曼兄弟破產(chǎn)案等財務丑聞事件發(fā)生的主要誘因。

在區(qū)塊鏈技術(shù)條件下，共識機制、不可篡改性、分布式存儲三個特點，從根源上解決了上述傳統(tǒng)會計系統(tǒng)控制存在的問題。新模式下會計的業(yè)務處理，由于各個區(qū)塊鏈上的參與者都獨立進行信息記錄，通過大數(shù)據(jù)的對比篩選，從所有的獨立信息中，選擇出每個環(huán)節(jié)中最完整最好的一個會計信息記錄，通過組合構(gòu)成了每個經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的全部過程，并最終將整合數(shù)據(jù)共享給每一個經(jīng)濟業(yè)務活動的參與者，共享的同時也進行了數(shù)據(jù)的備份保存。因此區(qū)塊鏈技術(shù)的應用可以較好地防范傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)控制中財務數(shù)據(jù)真實、完整、準確等方面的風險，同時節(jié)約會計稽核控制而產(chǎn)生的成本。相比較下基于區(qū)塊鏈技術(shù)的會計系統(tǒng)控制特點，如圖1所示：

三、基于區(qū)塊鏈的會計控制系統(tǒng)模型分析

會計系統(tǒng)控制是“指利用記賬、核對、崗位責任落實、職責分離、檔案管理、工作交接程序等會計控制方法，確保企業(yè)會計信息真實、準確、完整?！蓖瑫r會計系統(tǒng)控制貫穿于企業(yè)整個經(jīng)濟管理活動，在控制投資、籌資、銷售、擔保、外包等業(yè)務的風險方面起到重要的作用。

區(qū)塊鏈技術(shù)下，所有會計系統(tǒng)的運行將由封閉式轉(zhuǎn)向開放式，各個單位經(jīng)濟業(yè)務活動的會計信息及其他相關信息將打包記錄在區(qū)塊鏈之中，單位的經(jīng)濟業(yè)務流程全部環(huán)節(jié)都將公開透明，并且記錄的會計信息不可篡改，保障了會計系統(tǒng)的可靠性和安全性。下面我們從會計系統(tǒng)控制的具體方法來探討如何應用區(qū)塊鏈技術(shù)防控風險：

1.區(qū)塊鏈下的票據(jù)控制及會計復核控制

“我國將深圳作為首個區(qū)塊鏈電子發(fā)票試點城市。在2018年8月，深圳國貿(mào)旋轉(zhuǎn)餐廳開出了全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票，”這也意味著票據(jù)控制開啟了區(qū)塊鏈時代。

近年來電子發(fā)票已經(jīng)正式獲得批準使用，這在稅收監(jiān)控、節(jié)約成本及提高辦事效率方面取得了巨大的效果。但會計人員在報銷時總會擔心，電子發(fā)票被重復使用，加大了控制成本及會計控制的風險。區(qū)塊鏈電子發(fā)票的誕生將很好地解決上述工作中遇到的難題。

傳統(tǒng)報銷業(yè)務環(huán)節(jié)，是業(yè)務經(jīng)辦人員完成交易，等待商家開具發(fā)票、填寫報銷單、等待審核、審核通過完成會計報銷業(yè)務環(huán)節(jié)。這一業(yè)務環(huán)節(jié)，在會計系統(tǒng)控制方面至少存在如下風險，一是對交易的真實情況查證難，同時查證風險需付出成本，二是存在假發(fā)票的可能，三是發(fā)票信息錄入費時費力，同時存在錄入差錯的風險，四是交易過程可能存在部分環(huán)節(jié)未留痕，可追溯性差等。

區(qū)塊鏈下的數(shù)字發(fā)票報銷業(yè)務環(huán)節(jié)，經(jīng)辦人完成交易，通過手機或計算機申請取得數(shù)字發(fā)票，同時發(fā)票信息同步分布式存儲到報銷單位和稅務局。然后等待審核，通過后完成業(yè)務?？梢钥闯鰠^(qū)塊鏈數(shù)字發(fā)票能使整個交易過程留下痕跡，相關證據(jù)在稅務局、商家、采購單位、個人分布式存儲，多方共同記賬數(shù)據(jù)可靠，而且讓數(shù)據(jù)真?zhèn)慰啥喾津炞C。區(qū)塊鏈數(shù)字票據(jù)，可以實現(xiàn)會計交易記錄，在規(guī)定的渠道內(nèi)，同步數(shù)據(jù)，進行了公開化。用一個形象的比喻，就好比我們花錢的事情，要在規(guī)定的朋友圈里公布一下，廣而告之。這為內(nèi)部控制的提高運營效率效果，節(jié)約成本，預防舞弊與差錯等目標的實現(xiàn)，提供了顛覆性的技術(shù)支撐。

2.區(qū)塊鏈下的三式記賬法

復式記賬法產(chǎn)生于十五世紀后期，威尼斯的商人發(fā)明了一種記錄資金運行來龍去脈的新方法。在復試記賬之前，人們采用單式記賬法，也就是對發(fā)生的每一項經(jīng)濟往來，只在一個賬戶上面登記著。在單式記賬法下，由于只登記貨幣資金收付的賬戶，導致相應實物的來源去向，無法進行追蹤。

區(qū)塊鏈技術(shù)為新的會計記賬維度和計量維度提供新的思路。區(qū)塊鏈下的三式記賬法原理是：將原有在各個單位私人管理的獨立數(shù)據(jù)庫中保存和調(diào)整同一交易記錄，改為將雙方交易記錄在一本共享的賬本中（如圖2）。區(qū)塊鏈擁有實時記錄交易的功能，這將使經(jīng)濟業(yè)務較復雜的企事業(yè)單位從大量的日常發(fā)票、文件、合同和支付流程中獲得解放，會計職能也從信息記錄，逐步轉(zhuǎn)換為財務管理職能。與此同時會計人員不再具有私自對會計記錄進行修改的能力，也使得會計信息變得更具說服力。

三式記賬法改變了公司之間記錄交易的方式，同時精簡了交易的過程。復式記賬法下供應商、客戶在各自的分類賬中保存和調(diào)節(jié)同一交易的記錄，三式記賬法可以將其記錄在共享的區(qū)塊鏈分類賬中。這將極大地簡化發(fā)票、支付和其他企業(yè)對企業(yè)的交易。在會計方面通過區(qū)塊鏈也可以即時驗證某個公司正在購買或出售的資產(chǎn)的所有權(quán)和歷史記錄，從而實現(xiàn)許多流程的自動化。

三式記賬法具有共享、透明化、可控性，利用共識機制，交易可被連續(xù)記錄，信息使用者通過公鑰和私鑰對數(shù)據(jù)進行查閱。共享性，保障了雙方的信用公開透明，交易前雙方都可以利用區(qū)塊鏈上的商家信用平臺，查詢雙方信用記錄;當雙方達成合作意向后，在聯(lián)盟鏈上簽訂智能合同，合同不再是信息孤島，僅在財務，銷售等部門留存，根據(jù)加密和授權(quán)技術(shù)，相關業(yè)務部門可以根據(jù)合同自動執(zhí)行生產(chǎn)、出庫、發(fā)貨等環(huán)節(jié)的工作，并將信息上鏈保存?？蛻粢部梢岳闷脚_查詢商品信息，確保產(chǎn)品來源和質(zhì)量無誤?？蛻舸_認收貨后，可在公有鏈上的電子支付平臺，通過加密支付的方式，將款項支付給商家。商家收到款后，會計人員進行賬務處理，并將相關信息計入?yún)^(qū)塊鏈。通過區(qū)塊鏈，將傳統(tǒng)借貸記賬法將數(shù)據(jù)信息記錄從二維轉(zhuǎn)向三維的立體數(shù)據(jù)。立體記錄經(jīng)濟業(yè)務中的各項數(shù)據(jù)，并建立信任體系。無需審計等中介機構(gòu)的參與。應收賬款呆滯將不復存在，資產(chǎn)將被充分利用。單位的治理結(jié)構(gòu)將更加科學完善，可能帶來社會資源的再分配。例如程平等提出基于區(qū)塊鏈技術(shù)的銷售活動大會計模型根據(jù)銷售活動流程，搭建了基于公有鏈、聯(lián)盟鏈和私有鏈的應用場景，通過分析銷售活動的現(xiàn)狀及需求，研究了區(qū)塊鏈技術(shù)與銷售活動的相關性，構(gòu)建了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的銷售活動大會計研究模型，為區(qū)塊鏈技術(shù)在銷售活動中的應用提供參考和借鑒。

四、區(qū)塊鏈下的會計系統(tǒng)控制

傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)控制，包括會計準則、制度、政策的選擇、文件和憑證及業(yè)務流程控制等內(nèi)容，其中業(yè)務流程控制是一項需要投入大量人力物力的復核過程，以銷售業(yè)務為例，單位銷售一批商品，到月底、年底會計人員需要與客戶及生產(chǎn)、銷售等部門，進行賬務核對，同時在接受審計時，為保證認證信息的真實可靠，還需向?qū)徲嫴块T提供大量的信息資料，加以驗證。上述這個控制過程，除了需要投入大量的人力物力外，有時結(jié)果也往往不盡如人意。造成問題出現(xiàn)的原因主要就是各方在業(yè)務處理過程中，記賬的方法或認知，可能不一致所導致。

我們現(xiàn)有單位常見的財務管理平臺是ERP系統(tǒng)，可以說ERP系統(tǒng)在通過信息化整合方面，為會計系統(tǒng)控制提供了有效的手段，但是其還是建立在單位內(nèi)部私有化的基礎上的，各類信息缺乏有效的外部驗證，而區(qū)塊鏈中買方、賣方和一組公開的加密授權(quán)的記錄組成了三個賬本，買賣雙方相互驗證的記錄，為公開記錄提供了交易的證據(jù)。

通過區(qū)塊鏈技術(shù)，三式記賬系統(tǒng)可以實現(xiàn)將會計系統(tǒng)與業(yè)務活動融為一體。單位的會計信息系統(tǒng)將為業(yè)務活動，提供包括合同、文件、賬簿、憑證等相關會計信息，同時通過接收業(yè)務活動相關數(shù)據(jù)，對采購、庫存、資產(chǎn)等信息與會計信息進行對比驗證，節(jié)約傳統(tǒng)會計控制下的成本，并提高效率。例如，財務工作一般到年底的時候最為繁忙，各種財務決算工作，各類核算工作，稅務、社保等等。如果基于區(qū)塊鏈之后，因為區(qū)塊鏈中有自動合約，很多業(yè)務就可以由人工核算轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣踊霓D(zhuǎn)賬，就可以實現(xiàn)把單位一年來的各相關方的信息，進行充分的整合，匯總分析，而且這項工作不需要人來做，它是系統(tǒng)自動化完成，在節(jié)省人力提高效率的同時，也降低了人為判斷和操縱的風險，使會計系統(tǒng)控制功能，由原來的復核性控制以避免差錯和舞弊，上升為基于管理會計的控制，會計系統(tǒng)控制將提供更多的合法合規(guī)性控制及基于財務數(shù)據(jù)的決策控制。

五、結(jié)語

現(xiàn)今內(nèi)部控制的核心手段，還是基于人工的制衡性控制，但隨著區(qū)塊鏈電子化票據(jù)的試行和推廣，將使會計系統(tǒng)的運行將由現(xiàn)有的封閉式逐步轉(zhuǎn)向開放式，區(qū)塊鏈下的會計信息的共享、給會計系統(tǒng)控制帶來了革命式的機遇與挑戰(zhàn)。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)與內(nèi)部控制管理手段的融合，未來在區(qū)塊鏈技術(shù)在提高單位的運營效率，減少差錯、防范舞弊及腐敗等方面，都將發(fā)揮更大的作用。

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作者簡介：王東（1976- ），男，沈陽廣播電視大學，高級會計師，研究方向：內(nèi)部控制、財務管理