王雪

[提要] 投資性房地產(chǎn)可以通過(guò)外購(gòu)、自建、用途轉(zhuǎn)換等方式取得，在使用過(guò)程中，需要對(duì)其進(jìn)行修理維護(hù)、改擴(kuò)建、裝修裝潢等，發(fā)生后續(xù)支出，未來(lái)還可能會(huì)進(jìn)行處置或者轉(zhuǎn)讓，在取得、發(fā)生后續(xù)支出、轉(zhuǎn)換及處置時(shí)都可能會(huì)涉及到增值稅，同時(shí)由于房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而使得投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，而采用公允價(jià)值模式計(jì)量要比采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換要復(fù)雜得多。本文將對(duì)涉及到的增值稅進(jìn)行明確核算，以及對(duì)投資性房地產(chǎn)由于用途轉(zhuǎn)換而進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理理順?biāo)悸?，同時(shí)對(duì)其中的賬務(wù)處理提出個(gè)人建議。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn);增值稅;公允價(jià)值模式

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年5月25日

一、引言

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量一般采用成本模式，在符合條件的前提下，也可以選擇采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，可比照固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理即可，學(xué)習(xí)者只要把固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容掌握到位，成本模式下投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理就不難理解，而對(duì)于房地產(chǎn)由于用途發(fā)生改變，導(dǎo)致資產(chǎn)形式發(fā)生變化，即發(fā)生投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，則需要區(qū)分投資性房地產(chǎn)是采用成本模式還是公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。學(xué)習(xí)者在學(xué)習(xí)投資性房地產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容時(shí)，對(duì)有關(guān)問(wèn)題存在疑惑，比如，投資性房地產(chǎn)在取得、發(fā)生后續(xù)支出、轉(zhuǎn)換及處置時(shí)所涉及到的增值稅，投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換的區(qū)別處理。本文對(duì)此將著重進(jìn)行分析，希望有助于學(xué)習(xí)者理清思路，可以準(zhǔn)確進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理。

二、投資性房地產(chǎn)相關(guān)增值稅的賬務(wù)處理

投資性房地產(chǎn)在取得、發(fā)生后續(xù)支出和用途轉(zhuǎn)換以及處置時(shí)都可能會(huì)涉及到增值稅，下面將一一進(jìn)行分析。

（一）取得投資性房地產(chǎn)時(shí)

1、外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)。企業(yè)在購(gòu)置房地產(chǎn)時(shí)，就明確作為出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)按照為取得該房地產(chǎn)而支付的價(jià)款，加上相關(guān)稅費(fèi)以及其他直接相關(guān)支出，作為投資性房地產(chǎn)的取得成本，其中，相關(guān)的增值稅稅額如能抵扣（即購(gòu)入方為一般納稅人，且取得增值稅專用發(fā)票，下同），則應(yīng)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，而不應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本，如增值稅不能抵扣（即購(gòu)入方為小規(guī)模納稅人，或者雖為一般納稅人，但取得的是增值稅普通發(fā)票，下同），則一并計(jì)入投資性房地產(chǎn)的成本中。

2、自行建造的投資性房地產(chǎn)。自行建造的投資性房地產(chǎn)，在建造活動(dòng)達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)的同時(shí)即用于對(duì)外出租或資本增值，在建造過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)的必要支出，記入“在建工程”，在完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”，因此，在建造過(guò)程中所發(fā)生的支出涉及的相關(guān)增值稅，應(yīng)依照在建工程的會(huì)計(jì)處理原理進(jìn)行核算。

3、非投資性房地產(chǎn)由于用途改變而轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)持有的房地產(chǎn)由于用途發(fā)生改變而轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，在轉(zhuǎn)換日，無(wú)論該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，還是采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，均不會(huì)涉及增值稅的核算。

（二）投資性房地產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)

1、資本化后續(xù)支出。企業(yè)在投資性房地產(chǎn)持有期間發(fā)生了滿足資本化條件的后續(xù)支出，應(yīng)將其記入投資性房地產(chǎn)的成本中，其中相關(guān)的增值稅稅額如可抵扣，則單獨(dú)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，扣除可抵扣增值稅稅額的后續(xù)支出部分記入投資性房地產(chǎn)的成本中;相關(guān)的增值稅稅額如不可抵扣，則后續(xù)支出全額記入投資性房地產(chǎn)的成本中。

2、費(fèi)用化后續(xù)支出。企業(yè)在投資性房地產(chǎn)持有期間發(fā)生了不滿足資本化條件的后續(xù)支出，并不影響投資性房地產(chǎn)的成本，而應(yīng)將該后續(xù)支出記入“其他業(yè)務(wù)成本”等科目：相關(guān)的增值稅如可抵扣，則增值稅稅額單獨(dú)記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，扣除可抵扣增值稅稅額的后續(xù)支出部分記入“其他業(yè)務(wù)成本”;相關(guān)的增值稅如不可抵扣，則后續(xù)支出全額記入“其他業(yè)務(wù)成本”。

（三）處置投資性房地產(chǎn)時(shí)。企業(yè)在出售或轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照出售價(jià)款（不含增值稅部分）記入“其他業(yè)務(wù)收入”，增值稅稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（一般納稅人），或者“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”（小規(guī)模納稅人），此處有關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)處理跟企業(yè)出售商品、出售固定資產(chǎn)是一樣的會(huì)計(jì)處理方法。

三、投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換

（一）采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品之間的轉(zhuǎn)換，由于兩者都是采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，因此，兩者之間的轉(zhuǎn)換是按照轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)換過(guò)程中不會(huì)產(chǎn)生損益。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的賬務(wù)處理，如表1所示。（表1）

將表1中的轉(zhuǎn)換方向改變，固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)（成本模式計(jì)量）時(shí)，仍是對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，做相反的會(huì)計(jì)處理即可，而開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，需要將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值（賬面余額減去存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按照此賬面價(jià)值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的入賬價(jià)值。

（二）采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

1、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)。采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在改變用途時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者房地產(chǎn)企業(yè)的待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)以該房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在轉(zhuǎn)換日的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與轉(zhuǎn)換時(shí)該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，借或貸記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。這種會(huì)計(jì)處理方法視同為投資性房地產(chǎn)持有期間發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)，無(wú)論是借方差額還是貸方差額，一律記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

2、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。自用房地產(chǎn)或者房地產(chǎn)企業(yè)持有的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，由于轉(zhuǎn)變用途，轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的，準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)換日，按照轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，記入“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶，公允價(jià)值小于自用房地產(chǎn)或者開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值的借方差額，記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”;而公允價(jià)值大于自用房地產(chǎn)或者開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在轉(zhuǎn)換日賬面價(jià)值的貸方差額，則記入“其他綜合收益”，不應(yīng)影響轉(zhuǎn)換當(dāng)期的利潤(rùn)，在將來(lái)處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)再將這部分金額從其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)記入當(dāng)期損益，以防止企業(yè)利用房地產(chǎn)用途的改變隨意操縱利潤(rùn)。

筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則對(duì)轉(zhuǎn)換日貸方差額的上述規(guī)定是基于防范企業(yè)利用房地產(chǎn)用途的改變操縱利潤(rùn)的目的，但是在處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，其他綜合收益還是要轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，進(jìn)而影響處置當(dāng)期的利潤(rùn)，而且對(duì)于采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)經(jīng)過(guò)多次用途的轉(zhuǎn)換，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，再轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，進(jìn)而轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)，最后以非投資性房地產(chǎn)的形式進(jìn)行處置，那么在此之前由非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日記入其他綜合收益的部分應(yīng)該如何處置，準(zhǔn)則中并未對(duì)此進(jìn)行規(guī)范。筆者認(rèn)為，首先要對(duì)該部分其他綜合收益設(shè)置好具體的明細(xì)科目，“其他綜合收益——公允價(jià)值變動(dòng)——投資性房地產(chǎn)”，其次，其他綜合收益是因房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換而產(chǎn)生的，而當(dāng)該房地產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的情況下，相應(yīng)的其他綜合收益也應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，但是在處置固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品）時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益，沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)性，顯然結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益與處置固定資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行這種做法是不合適的。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額無(wú)論是借方差額，還是貸方差額，一律記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，不再記入其他綜合收益，這樣做的好處有兩個(gè)：一是避免房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換時(shí)會(huì)計(jì)處理的繁瑣性;二是確保房地產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)與其相關(guān)的賬戶不存在余額。當(dāng)然，這樣做的同時(shí)，也需要加強(qiáng)對(duì)投資性房地產(chǎn)的監(jiān)管，避免企業(yè)利用房地產(chǎn)的用途轉(zhuǎn)換進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。

四、總結(jié)

投資性房地產(chǎn)在取得、后續(xù)支出、轉(zhuǎn)換及處置時(shí)所涉及到的增值稅，可以比照固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或者房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，進(jìn)一步明確了投資性房地產(chǎn)相關(guān)增值稅的賬務(wù)處理，以期幫助學(xué)習(xí)者準(zhǔn)確核算實(shí)際業(yè)務(wù);而對(duì)于投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間由于用途發(fā)生改變而產(chǎn)生的資產(chǎn)性質(zhì)的轉(zhuǎn)換，需要區(qū)分投資性房地產(chǎn)是采用成本模式還是采用公允價(jià)值價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)于從非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，為了避免房地產(chǎn)經(jīng)歷多次用途轉(zhuǎn)換而且最后是以非投資性房地產(chǎn)形式進(jìn)行處置而導(dǎo)致的轉(zhuǎn)換損益無(wú)法結(jié)轉(zhuǎn)的情況，本文建議轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不再區(qū)分差額方向，即無(wú)論是借方差額還是貸方差額，一律記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，降低了會(huì)計(jì)核算的繁瑣性，但同時(shí)也要加大監(jiān)管力度，避免因房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換而使企業(yè)鉆利潤(rùn)調(diào)節(jié)的漏洞。

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