摘 ? ? ? ? ?要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的業(yè)務(wù)模式不斷涌現(xiàn)，舊的收入準(zhǔn)則對新的業(yè)務(wù)模式無法適應(yīng)。2017年國家財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，在2018年開始逐步推行。新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則相比，從收入確認(rèn)、計(jì)量、特定交易事項(xiàng)及會計(jì)科目發(fā)生較大變化，企業(yè)如何根據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，是企業(yè)當(dāng)前面對新的變化的重要問題，因此本文通過將新收入準(zhǔn)則的主要變化及對影響較大行業(yè)進(jìn)行分析，并給出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn);收入會計(jì)計(jì)量

收入作為企業(yè)盈利水平評價(jià)的關(guān)鍵因素，是影響企業(yè)發(fā)展方向及決策的核心參考依據(jù)。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，收入會計(jì)處理在新的產(chǎn)業(yè)和新的業(yè)務(wù)模式方面逐漸產(chǎn)生困難。2006年，我國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》（下文中簡稱“舊收入準(zhǔn)則”）被2017年我國財(cái)政部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（下文中簡稱“新收入準(zhǔn)則”）取代。新收入準(zhǔn)則從確認(rèn)計(jì)量方面發(fā)生了較大變化，并且對特定交易或事項(xiàng)做出了規(guī)范。因此，本文結(jié)合新收入準(zhǔn)則的變化，對影響行業(yè)進(jìn)行分析。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）收入的確認(rèn)

舊收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)分為四類：銷售商品收入、勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)收入、建造合同收入，新收入準(zhǔn)則不再將收入進(jìn)行分類，而是普遍沿用合同收入，這樣在確認(rèn)收入時(shí)不用再來區(qū)分哪種形式的收入。新收入準(zhǔn)則貫徹的核心理念是收入來源于合同，企業(yè)簽訂的合同反映了雙方的權(quán)利與義務(wù)，收入就是企業(yè)預(yù)期有權(quán)可收取商品對價(jià)，義務(wù)就是企業(yè)履行合同中的履約義務(wù)，企業(yè)要確認(rèn)收入就要明確是否履行了合同義務(wù)這一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的原則是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的原則是控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移。

（二）收入計(jì)量

舊收入準(zhǔn)則會計(jì)計(jì)量中企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議的價(jià)款確定的銷售價(jià)格，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外，舊收入準(zhǔn)則中收入的金額主要是銷售商品的公允價(jià)值。在新收入準(zhǔn)則收入金額是交易價(jià)格，即是企業(yè)在交易過程中有權(quán)收取的金額，并非預(yù)計(jì)最終收回的金額，確定交易價(jià)格時(shí)要考慮可變對價(jià)，合同中存在重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)、應(yīng)付客戶對價(jià)等因素。新收入準(zhǔn)則會計(jì)計(jì)量若出現(xiàn)多項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。

（三）特定交易或事項(xiàng)

舊收入準(zhǔn)則相比之前的收入準(zhǔn)則在特殊商品業(yè)務(wù)的銷售進(jìn)行改進(jìn)，比如，委托代銷、售后回購和附有銷售退回條件的商品銷售進(jìn)行了一定的規(guī)定，但是在實(shí)務(wù)中還是存在問題。新收入準(zhǔn)則對特定交易或事項(xiàng)進(jìn)行給出明確的規(guī)定，比如，在附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)中，站在銷售方的角度，企業(yè)確認(rèn)收入的金額不包含預(yù)期因銷售而退回的金額;在附有質(zhì)量保證條款的銷售時(shí)，企業(yè)應(yīng)區(qū)分服務(wù)性質(zhì)保和保證性質(zhì)保;明確企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品是為主要負(fù)責(zé)人還是代理人，確認(rèn)收入時(shí)總額還是凈額;在客戶的額外購買選擇權(quán)中明確交易事項(xiàng)是否提供重大權(quán)利，確定履約義務(wù)和收入;明確授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購等特殊交易的會計(jì)處理規(guī)定。

（四）會計(jì)科目的設(shè)置

新收入準(zhǔn)則在會計(jì)核算中增添了合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同取得成本、合同履約成本、應(yīng)收退貨成本等會科目。合同資產(chǎn)科目核算的內(nèi)容是企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項(xiàng)相比，應(yīng)收款項(xiàng)在進(jìn)行確認(rèn)時(shí)僅僅是時(shí)間因素，合同資產(chǎn)還受其他風(fēng)險(xiǎn)的影響。合同負(fù)債核算企業(yè)已收或者應(yīng)收的客戶對價(jià)時(shí)需要向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。合同負(fù)債與預(yù)收賬款相比，預(yù)收賬款是企業(yè)已收客戶對價(jià)而應(yīng)履行的義務(wù)，合同負(fù)債無須考慮收款與否，只要企業(yè)有權(quán)利收取即可。合同取得成本和合同履約成本都是企業(yè)在履約過程中由客戶承擔(dān)的成本。應(yīng)收退貨成本是企業(yè)在銷售商品過程中預(yù)計(jì)可退回產(chǎn)品的成本。新增的這些會計(jì)科目將更加準(zhǔn)確嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范會計(jì)核算。

二、新收入準(zhǔn)則對各行業(yè)的影響

（一）軟件行業(yè)

軟件行業(yè)的企業(yè)主營業(yè)務(wù)主要是自主軟件研發(fā)產(chǎn)品、技術(shù)支持服務(wù)、軟件外包服務(wù)業(yè)務(wù)等，軟件行業(yè)業(yè)務(wù)合同通常會涉及捆綁業(yè)務(wù)。軟件行業(yè)的業(yè)務(wù)在舊收入準(zhǔn)則核算下沒有同一的收入模式，企業(yè)可以選擇銷售商品或者建造合同方式來確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則下按照收入確認(rèn)模型，收入確認(rèn)時(shí)要區(qū)分合同，按照單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)，在履約義務(wù)完成之后確認(rèn)收入。軟件企業(yè)的財(cái)務(wù)人員面對復(fù)雜的業(yè)務(wù)需要明確區(qū)分履約義務(wù)，對財(cái)務(wù)人員要求增強(qiáng)。

（二）電信行業(yè)

電信行業(yè)的企業(yè)主營業(yè)務(wù)主要包括寬帶的安裝服務(wù)和捆綁銷售。舊收入準(zhǔn)則中對于寬帶的安裝服務(wù)所發(fā)生的成本是直接記入當(dāng)期損益，在新的收入準(zhǔn)則下寬帶安裝服務(wù)與相關(guān)的產(chǎn)品確定單項(xiàng)履約義務(wù)，寬帶安裝服務(wù)取得收入在合同期限內(nèi)平均分?jǐn)?，寬帶安裝服務(wù)費(fèi)用作為合同履約成本在合約期限內(nèi)攤銷。捆綁銷售是指企業(yè)在銷售商品時(shí)將銷售手機(jī)和通信服務(wù)兩項(xiàng)合并為一項(xiàng)進(jìn)行銷售的商品。新收入準(zhǔn)則規(guī)定將銷售手機(jī)和銷售通信服務(wù)作為兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，收入計(jì)量是按照這兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)公允價(jià)值比例進(jìn)行分配，手機(jī)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)是在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后即可確認(rèn)，通信服務(wù)按時(shí)間段進(jìn)行確認(rèn)。

（三）建筑行業(yè)

建筑行業(yè)因?yàn)槠錁I(yè)務(wù)的復(fù)雜性收入準(zhǔn)則規(guī)范難度較大，在舊收入準(zhǔn)則下建筑行業(yè)依據(jù)建造合同收入或者風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)收入。在新收入準(zhǔn)則下收入按照統(tǒng)一的收入確認(rèn)與計(jì)量的五步法模型來進(jìn)行確認(rèn)，確認(rèn)方式較為統(tǒng)一。對合同變更做出詳細(xì)的規(guī)范，根據(jù)商品是否可區(qū)分，合同價(jià)款是否反應(yīng)銷售商品的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行不同的核算。企業(yè)在確認(rèn)收入和成本時(shí)將完工百分比法轉(zhuǎn)變?yōu)橥度敕ê彤a(chǎn)出法兩種方式，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際狀況選擇適合的方法，較為準(zhǔn)確的進(jìn)行會計(jì)核算。相較于舊收入準(zhǔn)則的規(guī)定，新收入準(zhǔn)則的規(guī)定可以避免企業(yè)隨意的選擇收入確認(rèn)方式，避免企業(yè)利潤的調(diào)整。

（四）電商行業(yè)

雖然電商行業(yè)發(fā)展時(shí)間較短，但是電商行業(yè)的業(yè)務(wù)及促銷手段復(fù)雜，電商行業(yè)的企業(yè)可以分為自營方式銷售商品企業(yè)、依托于第三方銷售平臺銷售的電商企業(yè)。從依托于第三方銷售平臺銷售的電商企業(yè)為例，電商企業(yè)銷售不同于線下銷售，銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)可以考慮三點(diǎn)，商品發(fā)貨時(shí)間點(diǎn)、商品到貨時(shí)間點(diǎn)和客戶確認(rèn)收貨時(shí)間點(diǎn)，考慮到大多數(shù)平臺都存在商品無理由七天可退還這一條件，從控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷標(biāo)準(zhǔn)來講，企業(yè)應(yīng)該按照客戶確認(rèn)收貨時(shí)間點(diǎn)來確認(rèn)收入。電商企業(yè)促銷活動繁多，“優(yōu)惠券”“滿減”“積分”等優(yōu)惠活動在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，要根據(jù)新收入準(zhǔn)則分別進(jìn)行不同的會計(jì)處理。

三、新收入準(zhǔn)則實(shí)施各方應(yīng)對建議

（一）企業(yè)應(yīng)不斷地更新財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)

當(dāng)前大多企業(yè)都是信息化的管理，在財(cái)務(wù)工作中大多數(shù)企業(yè)都有企業(yè)自己財(cái)務(wù)系統(tǒng)或者是軟件，部分企業(yè)采用機(jī)器人或者財(cái)務(wù)共享系統(tǒng)。企業(yè)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)是財(cái)務(wù)工作的基礎(chǔ)，在會計(jì)準(zhǔn)則不斷更新的狀況下，企業(yè)應(yīng)不斷地更新優(yōu)化軟財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)。企業(yè)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)若是企業(yè)自行研發(fā)要財(cái)務(wù)部門和信息技術(shù)及其他部門相互合作，升級財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)若是外購的，企業(yè)應(yīng)及時(shí)跟系統(tǒng)開發(fā)商協(xié)調(diào)，更新管理系統(tǒng)。企業(yè)的財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)在優(yōu)化時(shí)要將最新的會計(jì)政策融合在軟件系統(tǒng)，重新梳理企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的處理能力。

（二）財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)培訓(xùn)

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要協(xié)同其他部門對企業(yè)業(yè)務(wù)進(jìn)行重新梳理，按照新收入準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)進(jìn)行分析對收入進(jìn)行會計(jì)核算及財(cái)務(wù)分析。為了避免財(cái)務(wù)人員對新收入準(zhǔn)則不熟悉而無法嚴(yán)謹(jǐn)?shù)毓ぷ?，造成企業(yè)在會計(jì)核算方面出現(xiàn)問題，給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，一方面，聘請專家對財(cái)務(wù)人員在新收入準(zhǔn)則實(shí)務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，對企業(yè)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)工作進(jìn)行培訓(xùn)或者是讓財(cái)務(wù)人員去學(xué)習(xí)線上線下相關(guān)的課程;另一方面，企業(yè)在對財(cái)務(wù)人員定期或者不定期的培訓(xùn)，在制度上做出相應(yīng)的激勵(lì)措施，將財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)納入員工績效考核，從制度和獎(jiǎng)勵(lì)方面促進(jìn)財(cái)務(wù)人員提升工作能力，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)專業(yè)能力和技術(shù)水平，保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)與準(zhǔn)確。

（三）完善合同，優(yōu)化合同管理

新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)收入的第一步就是確認(rèn)簽訂的合同，企業(yè)簽訂的是何種合同，企業(yè)應(yīng)履行的何種義務(wù)，企業(yè)何時(shí)確定收入，收入金額確認(rèn)多少，都是企業(yè)簽訂的合同來確認(rèn)的。收入作為重要的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，企業(yè)在對外披露或者是在對內(nèi)決策方面都是會受到信息使用者的特別關(guān)注。收入準(zhǔn)則的重新修訂，多數(shù)企業(yè)收入在確認(rèn)計(jì)量方面受到影響，因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對合同的管理。根據(jù)新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的合同模板、簽訂的條款和相關(guān)細(xì)節(jié)進(jìn)行調(diào)整，將合同的簽訂與會計(jì)核算結(jié)合起來，保證工作的順利進(jìn)行。通過規(guī)范合同，明確雙方訂立合同的權(quán)利和義務(wù)，確認(rèn)企業(yè)履行義務(wù)，確定交易價(jià)格，合理的確認(rèn)收入，在管理中做好合同審核工作，逐步落實(shí)合同的實(shí)施狀況。

（四）外部審計(jì)者和監(jiān)管部門加強(qiáng)監(jiān)管

新收入準(zhǔn)則根據(jù)當(dāng)前市場情況和企業(yè)的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行制定，但是新收入準(zhǔn)則也是存在一定缺陷的。在新收入準(zhǔn)則中也是存在會計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)人員根據(jù)自己判斷進(jìn)行選擇會計(jì)政策的規(guī)定，也給企業(yè)進(jìn)行調(diào)整利潤留有機(jī)會。因此，外部審計(jì)者對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)要嚴(yán)格根據(jù)新收入準(zhǔn)則判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)信息是否正確，尤其是對外披露的信息財(cái)務(wù)人員是否做出恰當(dāng)?shù)臅?jì)政策選擇;監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督，對新收入準(zhǔn)則實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題及時(shí)地收集、反饋，對在企業(yè)及具體實(shí)施過程中存在的模糊、不規(guī)范的情況進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范。在外部審計(jì)者和監(jiān)管部門共同作用下為新收入準(zhǔn)則實(shí)施做出監(jiān)管，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)的反映企業(yè)狀況。

結(jié)語

經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場狀況不斷變化，新鮮業(yè)務(wù)模式不斷出爐，未來新新產(chǎn)業(yè)發(fā)展將會不斷地涌現(xiàn)，企業(yè)的交易事項(xiàng)會更加復(fù)雜，收入準(zhǔn)則也將會是不斷進(jìn)行變更。企業(yè)在今后會計(jì)核算中要不斷地學(xué)習(xí)與審視收入的確認(rèn)與計(jì)量，才能在真正滿足會計(jì)工作。因此，企業(yè)在應(yīng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的變革，提前做好籌劃，在實(shí)際工作中加強(qiáng)合同管理、增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)、優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)軟件、外部審計(jì)者和監(jiān)管部門加強(qiáng)監(jiān)管，在此基礎(chǔ)上讓企業(yè)的會計(jì)核算工作更加規(guī)范。

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作者簡介：

羅沈嫻（1992.1- ?），女，漢族，河南安陽人，碩士研究生，助教，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)。