毛慧敏

摘要：新收入準(zhǔn)則實施以來，企業(yè)的經(jīng)營模式不同且不斷發(fā)生變化，合作模式的不同對新收入準(zhǔn)則的使用也不同，本文以z公司為例，探討企業(yè)在實踐過程中，面臨的新收入準(zhǔn)則落地實施問題，并對合同相關(guān)的所有綜合信息進(jìn)行綜合判斷，以確保新收入準(zhǔn)則的合理落地。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;單獨履約義務(wù);主代理人

一、新收入準(zhǔn)則簡述

為了實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同，并同時兼顧國內(nèi)具體情況，財政部于2017年7月公布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上較舊準(zhǔn)則作了重大調(diào)整。

企業(yè)應(yīng)在相應(yīng)客戶取得商品或服務(wù)控制權(quán)時確認(rèn)收入，新收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)過程可以簡稱為五步法：

（一）識別合同

識別合同，主要是要識別與客戶簽訂的具有權(quán)利義務(wù)的合同，當(dāng)與客戶簽訂多份合同時，如果多份合同基于同一商業(yè)目的或其中一份合同的對價受另一份合同的履行情況影響時，應(yīng)合并為同一份合同考慮。

（二）識別單獨履約義務(wù)

單獨履約義務(wù)是指可明確區(qū)分的向客戶提供的商品或服務(wù)的承諾，若向客戶提供的商品或服務(wù)與其他商品或服務(wù)高度關(guān)聯(lián)，則聯(lián)合提供的商品或服務(wù)作為一項單獨履約義務(wù)。

（三）確定交易價格

企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品或者服務(wù)而向客戶收取的對價，對價不應(yīng)包含代第三方收取的或預(yù)期將退還給客戶的金額，該部分應(yīng)當(dāng)另行作為負(fù)債處理。

（四）分?jǐn)偨灰變r格

如果履約義務(wù)有兩項或者兩項以上，就要按照履約義務(wù)的單獨售價對交易價格進(jìn)行合理分配。

（五）履行義務(wù)滿足時（時點或時期）確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則強調(diào)在轉(zhuǎn)讓商品的控制權(quán)時，才能確認(rèn)收入。

二、新收入準(zhǔn)則實務(wù)執(zhí)行情況

新收入準(zhǔn)則最早于2018年1月1日正式執(zhí)行，新收入準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則發(fā)生了重大變化：舊準(zhǔn)則約定風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確定的條件，而新準(zhǔn)則則改為以控制權(quán)變化作為確定條件，通過控制權(quán)的變化與否判斷企業(yè)是主理人還是代理人;新準(zhǔn)則對于履約義務(wù)進(jìn)行了重新定義，認(rèn)為可以明確區(qū)分的履約義務(wù)則應(yīng)該按照其單獨售價進(jìn)行分配收入，而按照舊準(zhǔn)則部分履約義務(wù)直接被費用化而未參與收入分配等等。新收入準(zhǔn)則的落地對財務(wù)人員提出了新的要求，且企業(yè)經(jīng)營模式不斷創(chuàng)新，對財務(wù)人員進(jìn)行恰當(dāng)?shù)氖杖胩幚硖岢隽烁叩奶魬?zhàn)。

三、實務(wù)中關(guān)于主代理人的判斷

下面來看一則z公司在新收入準(zhǔn)則適用中關(guān)于主代理人的判斷：

z公司與x公司作為長期合作伙伴，z公司向x公司采購其產(chǎn)品，z公司通過采購談判確定采購對象及采購價格后，向x公司采購一定量的產(chǎn)品，并將所采購的產(chǎn)品存人自己公司的倉庫，最終通過自身銷售渠道，以自身合理定價銷售給其他分銷或者零售客戶。x公司為促進(jìn)z公司能夠大量采購本公司產(chǎn)品a，于是給予z公司一項特殊返利政策，如z公司在3個月之內(nèi)未銷售完畢本公司產(chǎn)品a，則x公司將按照所購產(chǎn)品3個月后的市場價格與z公司采購價格之差給予z公司價保返利。例如產(chǎn)品a采購時價格為1000元，z公司采購10000臺，但是3個月后，z公司因銷售不理想剩余庫存3000臺，屆時該產(chǎn)品的市場價已變?yōu)?00元（通過線上主流平臺*70%+線下主流平臺*30%加成公允價格），則x公司給與z公司返利3000臺*（1000元-800元）=60萬元。

針對該案例中主代理人分析，主要從定價權(quán)、存貨風(fēng)險兩個層面考慮：

從定價權(quán)來看，z公司通過采購招標(biāo)采購x公司產(chǎn)品，且z公司對下游銷售具有自主定價權(quán)。

從存貨風(fēng)險承擔(dān)來看，z公司將產(chǎn)品從x公司采購回來，存放于自有倉庫，從這個層面來看，z公司承擔(dān)了產(chǎn)品的庫存風(fēng)險，但是x公司給予了z公司一項返利政策，針對z公司未及時銷售完的庫存均給予市場價與采購價之間的價差補貼，等同于x公司變相承擔(dān)了該批產(chǎn)品的庫存風(fēng)險。

綜上來看，z公司與x公司的合作中，主要庫存風(fēng)險由x公司承擔(dān)，z公司在產(chǎn)品a的銷售中承擔(dān)代理人角色，x公司承擔(dān)主理人角色，z公司銷售產(chǎn)品a產(chǎn)生的收入應(yīng)按照凈額計算。

四、實務(wù)中關(guān)于單獨履約義務(wù)的判斷

下面來看一則z公司在新收入準(zhǔn)則適用中關(guān)于單獨履約義務(wù)的判斷。

z公司為拓展本公司智能終端平臺業(yè)務(wù)，推出智能終端平臺硬件與平臺使用融合業(yè)務(wù)：辦理智能終端平臺業(yè)務(wù)的用戶每月繳納20元平臺費，并支付500元押金，即可獲得平臺使用服務(wù);用戶需要使用該專有智能終端方可使用平臺業(yè)務(wù)，合約結(jié)束時歸還終端后方可收回押金;合約期間，若智能終端設(shè)備非人為損壞，用戶可申請免費更換。

準(zhǔn)則中規(guī)定，可明確區(qū)分的義務(wù)視為單獨履約義務(wù)，如有重大關(guān)聯(lián)性則合并作為一項履約義務(wù)。

實務(wù)中，z公司對該事項的賬務(wù)處理中，主要從三個層面考慮：一是該智能終端是否具有單獨使用價值，既該智能終端能否脫離于平臺進(jìn)行使用？二是用戶是否能使用該智能終端享受別的平臺服務(wù)？三是用戶是否可單獨轉(zhuǎn)讓或銷售該智能終端以獲取利益？

綜合判斷，該智能終端無單獨使用價值，屬于定制終端，且僅能提供聯(lián)合平臺服務(wù)，不能再加載其他平臺服務(wù)或加載服務(wù)不經(jīng)濟(jì)，該定制智能終端不具備單獨售賣能力，或者解鎖更換零配件成本較高，單獨售賣行為不經(jīng)濟(jì)。綜上，z公司認(rèn)為智能終端與平臺作為不可區(qū)分的商品，合并作為一項履約義務(wù)。不構(gòu)成單向履約義務(wù)的終端設(shè)備則按照合同履約成本進(jìn)行賬務(wù)處理。

五、對企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的建議

雖然新收入準(zhǔn)則已發(fā)布兩年多，但由于企業(yè)的經(jīng)營模式不斷創(chuàng)新，這對我們財務(wù)人員將新業(yè)務(wù)適配準(zhǔn)則進(jìn)行恰當(dāng)?shù)呢攧?wù)處理提出了很高的要求，筆者認(rèn)為企業(yè)要想做好新收入準(zhǔn)則的落地執(zhí)行工作，必須做好以下三個方面：

一是財務(wù)人員要不斷強化對新的準(zhǔn)則等財務(wù)處理知識的學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)不僅是學(xué)習(xí)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，更要在實務(wù)中建立專業(yè)的學(xué)習(xí)攻堅團(tuán)隊，針對公司最新的業(yè)務(wù)模式，結(jié)合最新的財經(jīng)政策，進(jìn)行分析探討，確定最適合的賬務(wù)處理方式。現(xiàn)今的財務(wù)人員遠(yuǎn)不僅僅是會計人員，更多的是財務(wù)專家，需要對公司的業(yè)務(wù)實質(zhì)、對最新的財經(jīng)規(guī)范都要非常熟悉，才能找到最利于公司發(fā)展，又不違背財經(jīng)政策的財務(wù)處理方式。

二是要加強業(yè)財融合，財務(wù)觸角必須前伸，現(xiàn)今企業(yè)業(yè)務(wù)模式發(fā)展變化迅速，財務(wù)人員如果還未轉(zhuǎn)變角色，仍舊處于經(jīng)濟(jì)活動的末端，很難控制新業(yè)務(wù)開展不符合規(guī)范的風(fēng)險，因此，為充分發(fā)揮財務(wù)對企業(yè)的價值維護(hù)和創(chuàng)造，財務(wù)必須深入業(yè)務(wù)一線，從業(yè)務(wù)開展的設(shè)計階段必須介入，按照財經(jīng)規(guī)范的要求，結(jié)合公司的經(jīng)營目標(biāo)，選擇并設(shè)計最適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)模式，一方面保障了公司的穩(wěn)健發(fā)展，同時也減輕了不恰當(dāng)進(jìn)行會計處理的風(fēng)險。

三是要加強信息集合，單純依靠財務(wù)信息無法判斷最根本的業(yè)務(wù)實質(zhì)，比如z公司的案例中，我們要知悉雙方的合作模式、結(jié)算方式、風(fēng)險承擔(dān)及履約義務(wù)的經(jīng)濟(jì)價值等信息，這可能涉及倉儲物流部門的倉儲物流信息，涉及市場部門的產(chǎn)品市場價獲取，涉及結(jié)算部門的結(jié)算方式，涉及到合同部門的合作模式等，如果要做好新準(zhǔn)則的落地，需要我們將合同相關(guān)的所有信息整合，綜合判斷才能得出最適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理方式。