馬圖文

摘要：企業(yè)作為盈利性的經(jīng)濟(jì)組織，由于受到內(nèi)外因素的影響，實際經(jīng)營中需要以各種重組方式來增加自身的價值，增強(qiáng)實力，從而維持自身的可持續(xù)經(jīng)營。本文首先分析了企業(yè)資產(chǎn)重組的內(nèi)涵，以及企業(yè)資產(chǎn)重組的會計處理與納稅籌劃。

關(guān)鍵詞：企業(yè)資產(chǎn)重組;會計處理;納稅籌劃

企業(yè)資產(chǎn)重組是企業(yè)有效應(yīng)對市場經(jīng)濟(jì)形勢，推進(jìn)供給側(cè)改革、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整的重要方式和方法，能夠有效地增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，提升企業(yè)的市場競爭力，做好企業(yè)重組過程中的稅收籌劃則能減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，讓企業(yè)獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益。

一、企業(yè)資產(chǎn)重組內(nèi)涵

企業(yè)資產(chǎn)重組的根本目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)增值，增強(qiáng)企業(yè)實力。具體就是合理地調(diào)整各類法人主體的權(quán)限，例如：法人財產(chǎn)權(quán)、出資人所有權(quán)、債權(quán)人債權(quán)等。以達(dá)到各類資本的優(yōu)化組合，例如：實業(yè)資本、金融資本與產(chǎn)權(quán)資本等的優(yōu)化組合。從而使企業(yè)整體資產(chǎn)科學(xué)整合，實現(xiàn)企業(yè)的增值與整體優(yōu)化，提升企業(yè)整體的市場競爭力。也可以從會計學(xué)方面理解，企業(yè)資產(chǎn)重組就是企業(yè)通過和相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體之間進(jìn)行資產(chǎn)、債務(wù)、權(quán)益等的變化、調(diào)整，最終實現(xiàn)資源的合理分配，保證企業(yè)獲得最優(yōu)收益。實際的資產(chǎn)重組模式包括：企業(yè)合并、分立、收購、授權(quán)、外包等。企業(yè)資產(chǎn)重組中為了達(dá)到理想的目標(biāo)，獲得預(yù)期的增值效果，不僅要做好會計處理，還要重視納稅籌劃，通過產(chǎn)權(quán)的合理流動與科學(xué)整合，最終達(dá)到企業(yè)獲得最多的收益，最大程度地維護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。

二、企業(yè)資產(chǎn)重組中的會計處理分析

企業(yè)資產(chǎn)重組雖然屬于正常合法的經(jīng)濟(jì)行為，但是此時會計需要發(fā)揮運籌、監(jiān)督等職能，實際的會計處理工作也略有不同。第一，企業(yè)通常是在經(jīng)營過程中來進(jìn)行重組，對此企業(yè)會計要維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上開展各項工作，要重點做好重組過程中局部的分期假設(shè)修訂。第二，企業(yè)重組與企業(yè)常規(guī)運營同步開展，可能同時損失利潤，要求企業(yè)既要繼續(xù)常態(tài)化經(jīng)營，又要編制、實施重組后的全新的經(jīng)營計劃，對此企業(yè)會計需要做好債務(wù)確認(rèn)、財產(chǎn)處理等。第三，重組中要將重組具體信息清楚、細(xì)致地呈現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)文件中，例如：需重組的債務(wù)，會計必須細(xì)致、認(rèn)真地做出負(fù)債統(tǒng)計，從中明確呈現(xiàn)出需重組的債務(wù)與無需重組的債務(wù)，如短期債務(wù)、長期債務(wù)等。

企業(yè)資產(chǎn)重組的方式很多，下面僅以“合并、分立”為重點會計處理工作分析。

（一）企業(yè)“合并”的會計處理

實際的會計處理需參照會計準(zhǔn)則第20號來實施處理賬目，也就是合并方要在購買日，根據(jù)合并過程中所得的被合并方的可辨資產(chǎn)、負(fù)債公允價值等確定具體的入賬價值，并從中計算出合并成本和所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之差，將其計入企業(yè)當(dāng)前損益。

（二）企業(yè)“分立”的會計處理

企業(yè)分立方式一般包括兩大方式：第一，較普遍的資產(chǎn)剝離模式：就是剝離自身不良資產(chǎn)至對方，也可以通過資金、證券交易的方式轉(zhuǎn)移至其他企業(yè);第二，直接變賣自身的資產(chǎn)。第一種方式應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)出售的會計方法來處理，其中所出現(xiàn)的損益列為營業(yè)外收支。第二種方式的會計處理應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)處置的方法來處理。

實際的企業(yè)重組會計處理方式也要靈活變通，一般來說企業(yè)重組可能導(dǎo)致兩種結(jié)局。其一為經(jīng)營效益較重組前好，重組成效明顯。此時可以回歸企業(yè)的常規(guī)化經(jīng)營，把重組期末作為企業(yè)經(jīng)營的全新起點，在支持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上來啟動會計處理對策;其二為經(jīng)營效益較重組前差。此時意味著企業(yè)正在逐漸走向衰落，應(yīng)采取終止經(jīng)營前提下的破產(chǎn)清算會計處理模式，而且重組中也要合理地進(jìn)行會計核算，具體包括：重組業(yè)務(wù)、經(jīng)營業(yè)務(wù)，必須讓雙方切實區(qū)別開來。重組業(yè)務(wù)主要是指重組的花銷、經(jīng)費等的核算，此時可以設(shè)立“托管現(xiàn)金”賬戶，也就是對重組過程中的一切現(xiàn)金收支做出核算，在接受監(jiān)管狀態(tài)下來使用資金。同時，也要對重組中的各類債務(wù)重組項目實施獨立核算，以此來反饋出重組帶來的經(jīng)濟(jì)損失。

三、企業(yè)資產(chǎn)重組中納稅籌劃的法律依據(jù)

企業(yè)資產(chǎn)重組的納稅籌劃必須在合理合法基礎(chǔ)上展開，重組前必須深入剖析資產(chǎn)重組相關(guān)的稅負(fù)以及國家的納稅政策等，資產(chǎn)重組將出現(xiàn)增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等多個稅收項目，要深入了解這些稅務(wù)項目的法律條款。

（一）增值稅

參照相關(guān)法律法規(guī)，如果企業(yè)重組就要整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，這一過程中伴隨著資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債等的同步轉(zhuǎn)讓。其中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不列入增值稅納稅范疇，也就是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中出現(xiàn)的貨物流轉(zhuǎn)企業(yè)無需繳納增值稅。特別是營改增以后，資產(chǎn)重組中的土地使用權(quán)、不動產(chǎn)等的轉(zhuǎn)讓也無需繳納增值稅。這些都可以作為納稅籌劃的依據(jù)。

（二）契稅

參照我國稅法規(guī)定，企業(yè)合并重組時，合并企業(yè)要承擔(dān)被合并對象的土地、房屋等權(quán)屬，無需征收契稅。類似情況，企業(yè)分立，分立企業(yè)也無需上繳契稅。在同一集團(tuán)下完全控制的企業(yè)間，例如：總部與分支企業(yè)間所轉(zhuǎn)讓的土地、房屋等也無需上繳契稅。同時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時如果企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬未轉(zhuǎn)讓，也無需上繳契稅。由此可見，企業(yè)合并、分立等其內(nèi)部的不動產(chǎn)權(quán)屬變更，其中的契稅可以成為納稅籌劃的目標(biāo)。

（三）企業(yè)所得稅

企業(yè)資產(chǎn)重組中所得稅可以采用一般性或特殊性稅務(wù)處理模式，后者通常被視為免稅處理方法或延遞納稅處理方法，可以有效地減輕企業(yè)重組成本，其中特殊稅務(wù)處理方法的運用要達(dá)到一定條件，具體為：第一，保證企業(yè)重組的目標(biāo)合法合理，不存在逃稅、漏稅的目標(biāo)傾向。第二，企業(yè)資產(chǎn)重組后，接連一年內(nèi)保持重組資產(chǎn)最初的實質(zhì)性經(jīng)營活動。第三，重組交易過程中，所產(chǎn)生的股權(quán)支付金額要占總支付金額的比例達(dá)到法律規(guī)定。第四，合并、分立的資產(chǎn)比例達(dá)到法律規(guī)定。

從以上分析看出，企業(yè)資產(chǎn)重組中，可能出現(xiàn)的多種稅種都可以有優(yōu)惠政策，企業(yè)要牢固把握這些優(yōu)惠空間進(jìn)行納稅籌劃，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

四、企業(yè)資產(chǎn)重組中的納稅籌劃分析

（一）企業(yè)合并的納稅籌劃

當(dāng)前，與企業(yè)合并相關(guān)的納稅法律法規(guī)大體包括兩個。根據(jù)規(guī)定企業(yè)合并重組過程中，被合并企業(yè)需被視作按公允價值來轉(zhuǎn)讓、處理一切資產(chǎn)，并從中算出轉(zhuǎn)讓所得，再依照法律來交所得稅，被合并的企業(yè)之前各個年份遭受的虧損，不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁至合并企業(yè)。合并企業(yè)收到被合并企業(yè)的資產(chǎn)，實際納稅計算時應(yīng)參照評估后所確定的價值來得出成本。如果合并企業(yè)以不同的方式向被合并企業(yè)的股東支付價款，對應(yīng)的所得稅處理方式也有所差異。也就是合并企業(yè)向被合并企業(yè)以及次企業(yè)的股東支付價款時，一系列非股權(quán)的支付，例如：現(xiàn)金支付、有價證券支付或資產(chǎn)支付等不能超過所支付的股權(quán)票面價值的20%，在得到國家稅務(wù)機(jī)構(gòu)的審核前提下，可以遵照以下方式來處理所得稅：

1.被合并企業(yè)忽視資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與所失，忽視所得稅的計算，將自身未被合并之前的一切所得稅納稅工作轉(zhuǎn)給合并企業(yè)，由合并企業(yè)來負(fù)責(zé)納稅，同樣，未被合并前所產(chǎn)生的虧損，若沒有超出法律規(guī)定的彌補(bǔ)期限，應(yīng)讓合并企業(yè)依舊按照規(guī)定用后來每年所實施的與被合并企業(yè)資產(chǎn)有關(guān)聯(lián)的所得稅加以彌補(bǔ)。

2.合并企業(yè)要接收被合并企業(yè)一切資產(chǎn)的計稅成本，具體的計稅成本計算則要參照被合并企業(yè)最初賬面凈值，被合并企業(yè)沒有彌補(bǔ)的經(jīng)營性虧損，若被合并企業(yè)被合并以后依然能夠獨立經(jīng)營，需要獨自承擔(dān)納稅的，在未被合并前，未能彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，稅收法規(guī)的時限內(nèi)，則應(yīng)由被合并企業(yè)未來每年的所得來逐步地持續(xù)彌補(bǔ)，此時則不可以借助合并企業(yè)的所得來彌補(bǔ)。相反，若被合并企業(yè)無法獨立運轉(zhuǎn)，不具備獨立納稅的能力，在未被合并前沒有彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，依然要在稅法規(guī)定時限內(nèi)，讓合并企業(yè)借助未來每年的所得來逐步地進(jìn)行彌補(bǔ)。參照這些規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)重組過程中，應(yīng)靈活地通過各種操作方式、程序等來減少納稅，最終達(dá)到節(jié)稅的目標(biāo)。

（二）企業(yè)分立的納稅籌劃

參照稅法，達(dá)到特定條件的小型、微型企業(yè)，可以減少所得稅的征收，一般能減少20%的比例，而且其中也對具體的小型、微型企業(yè)給出了明確的定義，主要是那些從事國家非禁止與限制的行業(yè)，其中包括工業(yè)企業(yè)和其他企業(yè)，每類企業(yè)的具體限制如下表：

從上表看出，企業(yè)能夠參照稅法在這方面的優(yōu)惠政策，來設(shè)置自身的規(guī)模和人數(shù)，特別是子公司的大小和人數(shù)成為可以調(diào)控的重點目標(biāo)，最終就是為了能夠符合企業(yè)規(guī)定，享受小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。同時，參照最新的企業(yè)所得稅法，中國境內(nèi)所創(chuàng)設(shè)的未達(dá)到法人資格的盈利性機(jī)構(gòu)，需要計算并上交所得稅，合并后則可實行盈利和虧損相互抵扣。這就意味著如果分公司并非獨立法人，未成為所得稅的納稅人，分公司自身所得和總公司匯總繳納稅款。由此看來，企業(yè)分立重組能夠增加稅前抵扣的費用。

（三）企業(yè)清算的納稅籌劃

除了企業(yè)合并、分立兩種重組形式外，企業(yè)也可以通過清算方式來終止經(jīng)營，企業(yè)清算意味著要結(jié)束自身的法律關(guān)系，不再具備獨立法人資格。根據(jù)稅法：納稅主體清算過程中也要上交所得稅，具體時間期限為：清算所在年度，期間的清算所得則要交所得稅。所謂的“清算所得”具體指的是納稅主體清算過程中一切資產(chǎn)減掉清算費用、損失、沒有被分配的利潤、公益金等所剩余的金額，超出實際繳納的資本的部分。所以，納稅主體實際清算過程，可以從清算時間段人手進(jìn)行納稅籌劃，因為清算期間獨立成為納稅時間段，此時，企業(yè)不妨推遲清算時間，從而降低應(yīng)繳稅款，減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

例如：某A股份有限公司在2019年5月提交了解散申請書，經(jīng)股東會研究于月末正式解散，決定在6月1日開始清算。此A企業(yè)已經(jīng)提前做好內(nèi)部清算，得出本年度1-5月企業(yè)盈利80萬元，對應(yīng)的所得稅應(yīng)上繳20萬元，清算后的清算所得：虧損50萬元，如果不想繳納清算期間的企業(yè)所得稅，就要合理進(jìn)行稅收籌劃。

對此，企業(yè)在未上報稅務(wù)的情況下，決定延期解散時間，在7月中旬，也在本月正式進(jìn)行清算。這樣此企業(yè)從6月1日到7月中旬期間產(chǎn)生的清算費用82萬元則成為經(jīng)營費用，以此籌劃，此企業(yè)的清算所得就從最初的80萬轉(zhuǎn)變成虧損的2萬，這樣就免去了企業(yè)所得稅的繳納。而且，清算過程中所虧空的50萬也變成了有清算所得32萬元，企業(yè)清算所得補(bǔ)充了虧損的2萬元，只需要繳納30萬元所得額的稅款，這樣就有效地節(jié)省了企業(yè)的納稅開支。

五、結(jié)語

企業(yè)資產(chǎn)重組是對企業(yè)資產(chǎn)重新整合的過程，其中會計處理任務(wù)艱巨，需要依照法律法規(guī)來進(jìn)行會計處理，企業(yè)重組過程中要將稅收控制納入重點考慮范圍，通過參照稅法來掌握不同稅種的繳納規(guī)定，來科學(xué)合理地調(diào)整重組計劃，進(jìn)而對納稅做出合理的籌劃，在合理合法的前提下來減少企業(yè)的納稅數(shù)額，減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。