姚傳永

摘要：我國全面實施營改增后，房地產行業(yè)被納入增值稅體系，對房地產開發(fā)企業(yè)各稅種，尤其是增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅在會計處理和稅務處理上影響非常大。針對上述三大稅種就房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售收入在會計處理和稅務處理上的差異進行初步研究，希望對會計實務工作者有所幫助。

關鍵詞：房地產企業(yè);計稅銷售收入;會計賬務處理;稅務處理

引言

全國人大于1997年發(fā)布了《中華人民共和國城市房地產管理法》，同年11月國務院頒布了《城市商品房預售管理辦法》詳細規(guī)定了商品房預售條件、開發(fā)商申請辦理預售證所需提交材料、違規(guī)處罰等細則。這些預售法規(guī)和制度的出現，使預收賬款成為房地產開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)過程中資金來源的重要保障，無疑解決了企業(yè)資金占用大、融資渠道少等問題，加速了資金周轉。全面營改增實施至今已經三年有余，最早的房地產新項目經歷了預售、竣工和商品房交付，基本滿足了會計準則規(guī)定的確認收入的條件，意味著增值稅納稅義務發(fā)生，并經歷了兩個年度所得稅匯算清繳，逐步進入土地增值稅清算階段，本文以房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人采取一般計稅方式為例，分析其財稅處理在預賬款和收入確認兩個階段的差異。

一、預售階段的會計處理和稅務處理

房地產開發(fā)企業(yè)銷售期房，與購買方簽訂《商品房銷（預）售合同》，我國《企業(yè)會計準則第14號—收入》規(guī)范了收入確認原則，房地產企業(yè)在履行了合同中約定的交房義務，即購買方取得商品房控制權時確認收入。企業(yè)收取的預售房款不能滿足收入確認的條件，其賬務處理在“預收賬款”科目下設客戶明細核算，借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目。

（一）預繳增值稅的會計處理和稅務處理

1.會計處理

會計賬務處理以《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）為依據，房地產公司在預先繳納增值稅時，會計賬務處理為借記“應交稅費—預交增值稅”，貸記“銀行存款—**銀行”。等到滿足納稅義務節(jié)點時，會計記賬從“應交稅費—預交增值稅”明細科目結轉到“應交稅費—未交增值稅”明細科目。

2.稅務處理

房地產企業(yè)預售本公司開發(fā)產品在納稅處理時執(zhí)行《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》，該文件是國家稅務總局于2016年發(fā)布的第18號（以下簡稱18號公告），一般納稅人銷售本企業(yè)所開發(fā)的房地產項目收取預收款的，在收到預收款時依照3%的預征率預先繳納增值稅，預收款÷（1+增值稅適用稅率）×3%=應預繳稅款。

（二）預繳土地增值稅的會計處理和稅務處理

1.會計處理

預繳土地增值稅的會計賬務處理，以《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》為指導，房地產企業(yè)在所開發(fā)的項目在辦理整體竣工驗收和決算前轉讓房地產獲得的全部收入，因成本不能準確計量確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以采取預征土地增值稅方式。按照規(guī)定預繳土地增值稅時，會計賬務處理借方記入“應交稅費-應交土地增值稅”科目，貸方記入“銀行存款”科目。

2.稅務處理

土地增值稅的應稅收入，以《關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》為依據，房地產公司轉讓房地產取得的收入作為土地增值稅應稅收入時不含增值稅，其銷售本公司開發(fā)的房地產項目收取預收賬款的，土地增值稅預征依據為收到的預收賬款扣除預繳的增值稅款，用公式表示為：

預收款-應預繳增值稅稅款=土地增值稅預征的計征依據

（三）預繳企業(yè)所得說的會計處理和稅務處理

對于銷售本企業(yè)所開發(fā)的房地產項目收取預收款預繳企業(yè)所得稅的處理，遵照《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定 分季（或月）按照各地稅務機關規(guī)定的預計計稅毛利率計算出預計毛利額，進而計算該期應納稅所得額，得出應預繳企業(yè)所稅金額，會計賬務處理時借記“應交稅費-應交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、確認收入時三大稅種會計處理和稅務處理

（一）增值稅的會計處理和稅務處理

1.會計處理

參照財政部發(fā)布的財會〔2016〕22號文規(guī)定，房地產企業(yè)滿足了國內會計準則關于確認收入的條件時，會計財務處理應借記“預收賬款”科目并進行客戶明細核算，貸記“主營業(yè)務收入”并按項目分期或產品明細核算，同時貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。

作為房地產開發(fā)企業(yè)成本組成重要內容的土地成本，在目前國有土地使用權出讓相關規(guī)定下，企業(yè)合法取得土地過程中無進項稅抵扣專用憑證，可憑省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋诩{稅義務發(fā)生時依法扣除稅額。按照扣除的稅額會計賬務處理借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”或“開發(fā)成本”科目。預繳的增值稅從“應交稅費”科目之“預交增值稅”明細科目結轉到“未交增值稅”明細科目。月度終了將應交未交的增值稅進行結轉，借記“應交稅費—應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費—未交增值稅”。

企業(yè)當月交納本月的增值稅，會計賬務處理記入“應交稅費—應交增值稅（已交稅金）”科目的借方，貸記“銀行存款”科目;當月交納以前各期尚未交納的增值稅，記入“應交稅費—未交增值稅”科目的借方，貸記“銀行存款”科目。

2.稅務處理

計算增值稅時按照18號公告的規(guī)定，房地產公司銷售本企業(yè)開發(fā)的產品采用一般計稅方法計稅的，企業(yè)收到的全部房價款以及價外費用，扣掉對應的土地價款后的余額作為銷售額，此處注意銷售額與會計上的銷售收入的區(qū)別。

遵循《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》規(guī)定，文件列舉了納稅人比照對外銷售處理的情形，其中房地產企業(yè)將自行開發(fā)的產品無償轉讓給其他單位或者個人的，除用于公益事業(yè)外等同于對外銷售。對于增值稅“視同銷售”收入金額的確定，需按照稅法規(guī)定以企業(yè)最近時期銷售同類商品房的平均價格推定，或按照其他同類納稅人最近時期銷售同類型商品房的平均價格推定;或按照組成計稅價格確定。

企業(yè)正常銷售和“視同銷售”合計匯總計算的銷售收入，扣掉對應的土地價款后的余余額作為銷售額，用公式表示為：（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+增值稅適用稅率）=增值稅計稅銷售額。

（二）土地增值稅的會計處理和稅務處理

1.會計處理

商品房交付使用后，企業(yè)開出增值稅發(fā)票交給買受人時作為收入的實現，也就意味著該部分需要承擔其對應的土地增值稅，會計財務處理將該部分土地增值稅記入“稅金及附加”科目的借方，同時貸記“應交稅費—應交土地增值稅”科目。執(zhí)行稅法規(guī)定對項目進行土地增值稅清算，根據主管稅務機關出具的《稅務事項通知書》進行賬務處理，多交土地增值稅的，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費—應交土地增值稅”科目。補繳時，借記“應交稅費—應交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.稅務處理

土地增值稅的“視同銷售”同樣也存在著等同于對外銷售納稅的情形，遵照《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》的規(guī)定，開發(fā)商將本公司開發(fā)的產品用于向外投資的情形，或作為職工福利的情形，或作為獎勵品的情形，或把開發(fā)產品分配給股東或投資人的情形、或以開發(fā)產品抵債的情形、或與其他單位和個人進行非貨幣性交易的情形等，發(fā)生所有權轉移時應等同于對外銷售開發(fā)產品，對應的收入首先依本公司在相近期間、相同區(qū)域銷售的同類型房地產的平均價格推定，其次由開發(fā)商所屬主管稅務機關參考同一地區(qū)、同一年份同類型房地產的市場價格或評估價值確定。

企業(yè)正常銷售和“視同銷售”收入合計匯總計算的全部價款和價外費用，依照稅法規(guī)定扣除增值稅銷項稅作為土地增值稅應稅收入，用公式表示為：全部價款和價外費用-增值稅銷項稅=土地增值稅應稅收入。

（三）企業(yè)所得稅的會計處理和稅務處理

1.會計處理

房地產銷售完成并辦理竣工交房后，會計上應及時確認收入，按稅法和會計準則要求同時結轉產品成本，所得稅納稅調整后計算出所得稅，財務處理借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費—應交所得稅”科目。

2.稅務處理

開發(fā)商應按照國稅發(fā)〔2009〕31號文規(guī)定，在銷售開發(fā)產品過程中取得的全部價款，包括現金及其等價物和其他經濟利益全部確認為銷售收入。企業(yè)代替相關部門、單位和企業(yè)收取的各類基金、費用和附加等，凡是并入商品房價內或由開發(fā)商開具發(fā)票的，依照稅法規(guī)定一概確認為銷售收入。

房地產開發(fā)企業(yè)所得稅收入是否包含增值稅問題，在所得稅年度納稅申報表主表的填報說明關于“營業(yè)收入”行中明確列示，納稅人需依據我國統(tǒng)一會計制度的規(guī)定填報“主營業(yè)務收入”的數額。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，銷售額為納稅人銷售開發(fā)產品向購買方收取的所有價款和價款以外的費用，但是不包括收取的銷項稅額。同時國家稅務總局2016年第70號公告的解讀，開發(fā)商作為土地增值稅納稅人因轉讓開發(fā)商品獲得的收入為不含增值稅收入，房地產開發(fā)企業(yè)所得稅的收入理應與上述文件規(guī)定保持一致。

企業(yè)所得稅關于收入的“視同銷售”處理，遵照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，開發(fā)商將本公司開發(fā)的產品用于向外投資的情形，或作為職工福利的情形，或作為獎勵品的情形，或把開發(fā)產品分配給股東或投資人的情形、或以開發(fā)產品抵債的情形、或與其他單位和個人進行非貨幣性交易的情形等以及用于贊助、集資等用途的，應當等同于對外銷售計入所得稅應稅收入。

企業(yè)正常銷售和“視同銷售”合計匯總計算的全部價款和凡開具發(fā)票的價外費用，作為所得稅的應稅收入，用公式表示為：全部價款及價外費用÷（1+增值稅適用稅率）=所得稅應稅收入。

三、三大稅種在計稅收入上的差異

綜合以上分析，房地產企業(yè)一般納稅人三大稅種的計稅收入可歸納如下。

1.增值稅應稅收入（即計算銷項稅的銷售額）=（全部價款和價外費用–當期允許扣除的土地價款）÷（1+增值稅適用稅率）。

2.土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-增值稅銷項稅。

3.所得稅的應稅收入=全部價款和價外費用÷（1+增值稅適用稅率）。

4.把增值稅銷項稅公式，即增值稅銷項稅=銷售額×增值稅適用稅率代入上述第2條中土地增值稅應稅收入計算公式，然后以公式計算土地增值稅收入與增值稅應稅收入差異，可以得到土地增值稅應稅收入-增值稅應稅收入=當期允許扣除的土地價款，驗證了土地價款因沒有對應的進項稅抵扣專用憑證，在計算增值稅時進行了扣除，但在土地增稅時因為清算時扣除項目包含了土地支出，所以計算土地增值稅應稅收入時，不應在收入中扣除土地價款，形成該兩稅種應稅收入上的差異。

同樣以公式計算土地增值稅收入與所得稅收入差異，可以得到：土地增值稅收入-所得稅收入=當期允許扣除土地價款×增值稅適用稅率÷（1+增值稅適用率）。計算土地增值稅應稅收入是全部價款及價外費用扣除銷項稅計算得來，相較于所得稅應稅收入按適用稅率直接進行價稅分離的計算，恰恰多出了土地價款中計算用于抵減銷項稅記入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）”借方的金額。

結語

綜上所述，營改增實現了增值稅征收環(huán)節(jié)鏈條的完整性，避免了重復征稅現象。研究房地產企業(yè)增值稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅在營改增后的財稅處理變化，有助于房地產企業(yè)規(guī)范會計核算，依法履行納稅義務，規(guī)避稅務處理風險，有利于企業(yè)健康快速發(fā)展。

參考文獻

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