陳蓉

[摘 要]商業(yè)匯票作為一種商業(yè)信用的銀行結(jié)算方式，其期限短，可以背書(shū)轉(zhuǎn)讓?zhuān)部梢再N現(xiàn)，使用靈活，被企業(yè)廣泛應(yīng)用。文章通過(guò)分析帶息應(yīng)收票據(jù)的會(huì)計(jì)核算，梳理是否帶有追索權(quán)的帶息應(yīng)收票據(jù)在取得、計(jì)息、貼現(xiàn)及到期賬務(wù)等業(yè)務(wù)處理時(shí)的區(qū)別，歸納該類(lèi)型業(yè)務(wù)的處理要點(diǎn)，旨在為相關(guān)研究提供參考。

[關(guān)鍵詞]帶息應(yīng)收票據(jù);承兌;利息;貼現(xiàn);會(huì)計(jì)核算;賬務(wù)處理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.14.007

[中圖分類(lèi)號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194（2020）14-00-02

0? ? ?引 言

根據(jù)我國(guó)《票據(jù)法》規(guī)定，企業(yè)在交易過(guò)程中使用的商業(yè)匯票必須進(jìn)行承兌。根據(jù)承兌人不同，我國(guó)商業(yè)匯票分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定，企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等收到對(duì)方開(kāi)具的經(jīng)過(guò)承兌的商業(yè)匯票，應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收票據(jù)”科目。本文通過(guò)分析商業(yè)票據(jù)的取得、計(jì)息、貼現(xiàn)、到期等環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算，分析帶息銀行承兌票據(jù)和商業(yè)承兌匯票的對(duì)應(yīng)賬務(wù)處理。

1? ? ?帶息應(yīng)收票據(jù)的核算要點(diǎn)

1.1? ?界定應(yīng)收票據(jù)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)指企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等收到的商業(yè)匯票。商業(yè)匯票是由出票人簽發(fā)的，委托付款人在制定日期無(wú)條件支付確定金額給收款人或持票人的一種商業(yè)票據(jù)。商業(yè)匯票由商業(yè)企業(yè)簽發(fā)，付款人存在一定的信用風(fēng)險(xiǎn)，為了降低風(fēng)險(xiǎn)，穩(wěn)定交易市場(chǎng)，我國(guó)《票據(jù)法》規(guī)定，在我國(guó)流通的商業(yè)匯票需要承兌，收款人有權(quán)拒收未承兌的商業(yè)匯票。根據(jù)承兌人不同，商業(yè)匯票分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。商業(yè)承兌匯票存在一定的收款風(fēng)險(xiǎn)，而銀行承兌匯票由出票人的開(kāi)戶銀行作為承兌人，又是主債務(wù)人，具有無(wú)條件支付款項(xiàng)的義務(wù)，即使付款人的開(kāi)戶賬戶中余額不足，銀行也應(yīng)墊付資金。因此，對(duì)于收款人或持票人而言，銀行承兌匯票的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。

1.2? ?帶息應(yīng)收票據(jù)的特殊性

按照是否附有利息，商業(yè)匯票分為帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)，一般而言，商業(yè)匯票均為不帶息票據(jù)。關(guān)于帶息票據(jù)的賬務(wù)處理設(shè)計(jì)較少，且沒(méi)有系統(tǒng)性。帶息票據(jù)是在出票時(shí)即固定票面利率，到期時(shí)，付款人既要支付票面金額又要支付對(duì)應(yīng)利息。

1.3? ?不同類(lèi)型帶息票據(jù)的處理

附有追索權(quán)的帶息票據(jù)與不附追索權(quán)的帶息票據(jù)在收到票據(jù)和計(jì)算利息及賬務(wù)處理時(shí)大致流程一致，但是由于兩種票據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)及追索權(quán)不同，在票據(jù)貼現(xiàn)及貼現(xiàn)后到期時(shí)的賬戶處理不同。不附追索權(quán)的帶息票據(jù)在貼現(xiàn)時(shí)可直接沖減應(yīng)收票據(jù)，附有追索權(quán)的帶息票據(jù)在貼現(xiàn)時(shí)應(yīng)確認(rèn)短期借款，只有在票據(jù)到期且貼現(xiàn)銀行收回票款時(shí)才能將短期借款與應(yīng)收票據(jù)對(duì)沖，若到期貼現(xiàn)銀行收不到票款，該企業(yè)附有被追索權(quán)，應(yīng)將“應(yīng)收票據(jù)”轉(zhuǎn)為“應(yīng)收賬款”。

2? ? ?帶息應(yīng)收票據(jù)核算舉例

2.1? ?取得應(yīng)收票據(jù)

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等收到對(duì)方開(kāi)具的經(jīng)過(guò)承兌的商業(yè)匯票，應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收票據(jù)”科目，對(duì)應(yīng)科目計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目，涉及增值稅的還應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。在此環(huán)節(jié)，商業(yè)承兌匯票與銀行承兌匯票會(huì)計(jì)處理相同。

例：2019年4月1日，華宇公司銷(xiāo)售一批甲產(chǎn)品給廣源公司，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，顯示貨款10 000元，增值稅稅額1 300元，該產(chǎn)品成本為6 000元。當(dāng)日，收到廣源公司開(kāi)具的面值11 300元的商業(yè)承兌匯票一張，期限6個(gè)月，票面利率12%。會(huì)計(jì)分錄如下。

借：應(yīng)收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 11 300

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）? ? ? 1 300

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000

貸：庫(kù)存商品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000

2.2? ?計(jì)提利息

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，企業(yè)應(yīng)在期末，一般是月末、季末及年末，計(jì)提應(yīng)收票據(jù)的當(dāng)期利息。期末根據(jù)票據(jù)面值、利率和對(duì)應(yīng)期限計(jì)算當(dāng)期確認(rèn)的利息，以此增加應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值。在實(shí)務(wù)操作中，也可以將利息計(jì)入“應(yīng)收利息”科目。計(jì)入應(yīng)收票據(jù)賬面價(jià)值和計(jì)入應(yīng)收利息均屬于過(guò)渡性科目，到期通過(guò)銀行存款借方收回，不影響到期銀行存款的金額，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表也不產(chǎn)生任何影響。為簡(jiǎn)化核算工作，可以在年度中期、年度終了對(duì)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提利息。在此環(huán)節(jié)，附追索權(quán)與不附追索權(quán)的商業(yè)匯票會(huì)計(jì)處理相同。

承上例，2019年6月30日計(jì)提利息。

應(yīng)計(jì)利息=11 300×12%÷12×3=339（元）。分錄如下。

借：應(yīng)收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? 339

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入? ? ? 339

2.3? ?應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移符合終止確認(rèn)條件的，應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。應(yīng)收票據(jù)作為金融資產(chǎn)，其貼現(xiàn)行為屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。在我國(guó)，銀行承兌匯票到期時(shí)，若付款人賬戶余額不足，承兌銀行負(fù)有墊款的義務(wù)，收款人的收款風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，所以銀行承兌匯票的貼現(xiàn)被視為不帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，附有追索權(quán)的除外。商業(yè)承兌匯票存在到期收款風(fēng)險(xiǎn)，貼現(xiàn)企業(yè)負(fù)有連帶責(zé)任，商業(yè)承兌票據(jù)的貼現(xiàn)是帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。由此可知，附追索權(quán)與否的商業(yè)匯票的貼現(xiàn)處理業(yè)務(wù)不同。貼現(xiàn)利息的計(jì)算一般根據(jù)金額（該金額采用到期值較為合理）、貼現(xiàn)利率（貼現(xiàn)利率可能為年利率、月利率，應(yīng)與后面的期限相對(duì)應(yīng)）和貼現(xiàn)期限計(jì)算得出。其中，貼現(xiàn)期限一般采用算頭不算尾或算尾不算頭的方法計(jì)算實(shí)際貼現(xiàn)天數(shù)。為了前后保持一致，應(yīng)將貼現(xiàn)利率折算成日利率，一般為了簡(jiǎn)化計(jì)算，一年按照360天計(jì)算，一個(gè)月按照30天計(jì)算。計(jì)算公式為“貼現(xiàn)利息=到期值×貼現(xiàn)利率×貼現(xiàn)期限”“貼現(xiàn)金額=到期值-貼現(xiàn)利息”。

2.3.1? ?不附追索權(quán)的帶息票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)處理

（1）承前例資料。2019年4月1日取得帶息銀行承兌匯票時(shí)。

借：應(yīng)收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?11 300

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）? ? ? ? ? 1 300

（2）2019年4月10日將商業(yè)匯票貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利率為1.2%。

到期值=票面金額+票面金額×票面利率×對(duì)應(yīng)票據(jù)期限=11 300+11 300×12%÷12×6=11 978（元）;貼現(xiàn)利息=到期值×貼現(xiàn)利率×貼現(xiàn)期限=11 978×1.2%÷360×9≈3.59（元）;

貼現(xiàn)金額=到期值-貼現(xiàn)利息=11 978-3.59=11 974.41（元）。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 11 974.41

財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息? ? ? ? ? ? 3.59

貸：應(yīng)收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? 11 978

（3）票據(jù)到期，不附追索權(quán)的商業(yè)匯票即使出票人在承兌行無(wú)足額存款，但承兌行作為主債務(wù)人，負(fù)有連帶付款責(zé)任，必須墊付資金。所以華宇公司將銀行承兌匯票貼現(xiàn)給自己的開(kāi)戶銀行之后，無(wú)論開(kāi)戶銀行到期是否能拿到票款，貼現(xiàn)企業(yè)均不被追索。因此，華宇公司在貼現(xiàn)時(shí)直接減少應(yīng)收票據(jù)金額。

2.3.2? ?附追索權(quán)的帶息票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)處理

（1）承前例資料。2019年4月1日取得帶息商業(yè)承兌匯票

時(shí)，分錄如下。

借：應(yīng)收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?11 300

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）? ?1 300

（2）2019年4月10日將商業(yè)匯票貼現(xiàn)。貼現(xiàn)利率為1.2%，分錄如下。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 1974.41

財(cái)務(wù)費(fèi)用——貼現(xiàn)利息? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3.59

貸：短期借款——開(kāi)戶銀行? ? ? ? ? ? ? ? ? ?11 978

附有追索權(quán)的商業(yè)匯票存在到期收款風(fēng)險(xiǎn)，貼現(xiàn)企業(yè)負(fù)有連帶責(zé)任，并未真正轉(zhuǎn)讓票據(jù)對(duì)應(yīng)的權(quán)利與風(fēng)險(xiǎn)，商業(yè)承兌票據(jù)的貼現(xiàn)時(shí)不能直接減少應(yīng)收票據(jù)金額，而應(yīng)該確認(rèn)為一筆短期借款，等到票據(jù)到期，貼現(xiàn)銀行收到票款后，才能確認(rèn)無(wú)追索權(quán)，進(jìn)而沖減應(yīng)收票據(jù)。

（3）年度中期計(jì)息。2019年6月30日計(jì)提利息。

應(yīng)計(jì)利息=11 300×12%÷12×3=339（元）。分錄如下。

借：應(yīng)收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? ? 339

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入? ? ? ? ?339

（4）票據(jù)到期，貼現(xiàn)銀行到期提示付款，付款人及時(shí)付款。分錄如下。

借：短期借款——開(kāi)戶銀行? ? ? ? ? ? ?11 978

貸：應(yīng)收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? 11 300

——應(yīng)計(jì)利息? ? ? ? ? 339

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入? ? ? ? ? 339

（5）票據(jù)到期，貼現(xiàn)銀行到期提示付款，付款人若未能及時(shí)付款。分錄如下。

借：應(yīng)收賬款——廣源公司? ? ? ? ? ? ?11 978

貸：應(yīng)收票據(jù)——廣源公司? ? ? ? ? 11 300

——應(yīng)計(jì)利息? ? ? ? ? ?339

財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入? ? ? ? ? 339

票據(jù)到期，即使到期未能如期收回票款，也不能繼續(xù)追認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)將應(yīng)收票據(jù)金額轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)金額。

3? ? ?結(jié) 語(yǔ)

本文主要闡述了是否附有追索權(quán)的我國(guó)帶息應(yīng)收票據(jù)的取得、計(jì)息、貼現(xiàn)、到期（貼現(xiàn)銀行是否收回票款）等業(yè)務(wù)處理的不同。通過(guò)對(duì)比分析可知，不附追索權(quán)的帶息商業(yè)匯票在貼現(xiàn)時(shí)可直接沖減應(yīng)收票據(jù)金額，無(wú)論后期貼現(xiàn)銀行能否收回票款，貼現(xiàn)企業(yè)均不做后續(xù)計(jì)息及到期的對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)。帶追索權(quán)的帶息票據(jù)因附有追索權(quán)，所以在處理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時(shí)，不能直接沖減應(yīng)收票據(jù)，而應(yīng)確認(rèn)為短期借款，后續(xù)正常按期計(jì)息。若到期付款人如期付款，則將短期借款與應(yīng)收票據(jù)對(duì)沖，若未能按期收回票款，應(yīng)將應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。

主要參考文獻(xiàn)

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