摘要：分析程序主要指的就是注冊會(huì)計(jì)師通過對不同的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來進(jìn)行考察和探索，并且找出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相互之間存在的一些關(guān)系。能夠客觀公正的評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)信息，在進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的過程當(dāng)中，需要在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序里面使用風(fēng)險(xiǎn)分析程序，從而能夠考察出被審計(jì)的單位具體的環(huán)境是什么樣的，幫助注會(huì)師能夠及時(shí)發(fā)覺財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中產(chǎn)生的一些異常變化，或者是對之后有可能會(huì)發(fā)生，但是還沒有發(fā)生的變化進(jìn)行提前預(yù)測，幫助注會(huì)師及時(shí)識(shí)別在報(bào)表當(dāng)中存在的一些比較重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也可以比較直接的使用在實(shí)質(zhì)性的測試程序上面，發(fā)揮比較全面的合理的復(fù)核作用。分析程序和審計(jì)的全程都有直接關(guān)系，是一個(gè)具有一定系統(tǒng)性全程性的，能夠識(shí)別會(huì)計(jì)信息具體質(zhì)量的有效方法。執(zhí)行分析程序在注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的過程當(dāng)中是比較有效的，也是其使用職業(yè)判斷的一個(gè)充分的體現(xiàn)，和目前我國的會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是相符合的。會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)需要讓注冊會(huì)計(jì)師能夠及時(shí)地發(fā)表其意見，特別是針對審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法以及是否公正等方面，分析程序能夠有效地讓注冊會(huì)計(jì)師在成本和質(zhì)量中間制定更加經(jīng)濟(jì)更加合理的審計(jì)方案，從而能夠有效地計(jì)劃審計(jì)工作，并且能夠引導(dǎo)審計(jì)的資源可以合理地分配，讓審計(jì)工作能夠充分地發(fā)揮效率，同時(shí)也可以擁有更顯著的效果?；诖?，本文主要討論了分析程序的主要目的以及經(jīng)常使用的方法，并且使用舉例的方法討論了在實(shí)際進(jìn)行審計(jì)的過程當(dāng)中，怎樣才能夠合理的運(yùn)用分析程序的實(shí)際效率，同時(shí)也可以更加有效地達(dá)到相應(yīng)的審計(jì)目的，充分的獲取更加可靠的審計(jì)證據(jù)。

關(guān)鍵詞：分析程序;目的;方法;應(yīng)用

這些年以來，因?yàn)槭袌霭l(fā)展是極快的，因此各行各業(yè)也獲得了前所未有的發(fā)展機(jī)遇，包括注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)。怎樣才能夠更加合理的控制風(fēng)險(xiǎn)，并且讓審計(jì)效率可以獲得提升，從而使成本效益的原則能夠全面地貫徹到企業(yè)運(yùn)行當(dāng)中去，已經(jīng)變成了人們更加關(guān)注的問題。根據(jù)對審計(jì)工作的考察，并且按照審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)要求來進(jìn)行分析，合理的使用分析程序是極為重要的，這樣可以讓會(huì)計(jì)能夠注冊會(huì)計(jì)師能夠及時(shí)地，并且保保質(zhì)保效的完成審計(jì)方面的工作。

一、分析程序的目的

分析程序其主要的目的有以下幾個(gè)方面的內(nèi)容。

（一）當(dāng)作一種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)，幫助了解審計(jì)環(huán)境

注冊會(huì)計(jì)師在工作的時(shí)候使用分析程序，能夠更加高效的全面了解被審計(jì)單位其所處的內(nèi)部和外部的環(huán)境，而且也可以了解到財(cái)務(wù)報(bào)表的具體層次也可以做出更加公正的評(píng)估。注冊會(huì)計(jì)師可以第一時(shí)間發(fā)掘，在財(cái)務(wù)報(bào)表層次當(dāng)中，有可能存在的一些比較嚴(yán)重的報(bào)錯(cuò)的危險(xiǎn)。而分析程序能夠有效地發(fā)揮作用，幫助注冊會(huì)計(jì)師在第一時(shí)間就可以發(fā)覺到財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中的異常，或者是對未來可有可能會(huì)發(fā)生但是還沒有發(fā)生的變化及時(shí)發(fā)覺，這樣就可以更加有效地考察到一些隱藏比較深的風(fēng)險(xiǎn)，而分析程序能夠讓注冊會(huì)計(jì)師及時(shí)認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)狀況或者是公司的盈利功能有可能產(chǎn)生變化的預(yù)兆，及時(shí)讓注冊會(huì)計(jì)師能夠發(fā)掘出那些讓審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)問題的因素。

（二）分析程序可以被作為實(shí)質(zhì)性程序

如果分析程序相對而言比很多細(xì)節(jié)方面的測試都能夠更加有效地了解到層次里面存在的風(fēng)險(xiǎn)，并且將風(fēng)險(xiǎn)降低到一種可以被接受的范圍之內(nèi)，那么分析程序就可以被用作實(shí)質(zhì)性的程序。對一些比較重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估審計(jì)的時(shí)候，注冊會(huì)計(jì)師就能夠?qū)⒎治龀绦蛴米魇且环N實(shí)質(zhì)性的程序，可以對這種程序單獨(dú)進(jìn)行使用，也可以將這種程序和別的細(xì)節(jié)測試結(jié)合起來，共同使用發(fā)揮更大的價(jià)值。能夠讓審計(jì)程序當(dāng)中的問題被充分的收集。而這個(gè)時(shí)候如果可以有效地運(yùn)用分析程序，就能夠讓工作量有效節(jié)省，讓審計(jì)成本能夠被壓縮，從而使風(fēng)險(xiǎn)降低，讓審計(jì)工作更加高效。

（三）審計(jì)已經(jīng)或即將結(jié)束時(shí)對財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)核

在審計(jì)工作已經(jīng)結(jié)束了，或者有可能是即將結(jié)束了的時(shí)候，注冊會(huì)計(jì)師使用分析程序，在一定基礎(chǔ)上已經(jīng)收集到了一些審計(jì)證據(jù)，這個(gè)時(shí)候?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施整體整合?？疾靾?bào)表當(dāng)中仍舊存在著一些有可能會(huì)產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)的危險(xiǎn)，以及這些潛在的隱患有被察覺到的可能性。這樣可以充分了解是否需要使用更加復(fù)雜的審計(jì)程序，為之后審計(jì)意見的發(fā)表，能夠提供更加牢固的基礎(chǔ)。

二、執(zhí)行分析程序的常用方法

（一）比較分析法這種分析方法主要指的就是對一類報(bào)表項(xiàng)目和一些標(biāo)準(zhǔn)相互之間比較，并且獲取審計(jì)順序，這種方法是比較典型的。包括本期的實(shí)際數(shù)以及計(jì)劃數(shù)相互之間的比較等。

（二）比率分析法，主要指的就是對報(bào)表當(dāng)中的某一個(gè)項(xiàng)目，和與這個(gè)項(xiàng)目有關(guān)的另外一種項(xiàng)目，相互之間所比，得出的數(shù)值來進(jìn)行分析。這也是一種比較有效的能夠取得審計(jì)證據(jù)的相關(guān)技術(shù)方法。

（三）趨勢分析法這種方法主要指的就是對某一報(bào)表項(xiàng)目持續(xù)不斷的。進(jìn)行百分比計(jì)算，特別是對項(xiàng)目當(dāng)中出現(xiàn)的變動(dòng)金額來實(shí)施計(jì)算，分析這個(gè)項(xiàng)目的增幅以及減幅，從而獲取相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。

三、分析程序的實(shí)際使用

（一）評(píng)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，并且確定重點(diǎn)制定計(jì)劃

將分析程序和詢問以及檢查相互之間結(jié)合起來，取得被審計(jì)的單位的具體環(huán)境。及時(shí)考察出財(cái)務(wù)報(bào)表層次存在當(dāng)中的重大錯(cuò)漏報(bào)的情況。

首先要對財(cái)務(wù)二當(dāng)中有可能存在的一些比較嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)可能性進(jìn)行評(píng)估。通過具體的了解被審計(jì)單位內(nèi)外部的情況以及所處的環(huán)境，能夠進(jìn)行相應(yīng)的初步判斷，比如通過對私營企業(yè)某公司的情況以及環(huán)境的了解，可以發(fā)現(xiàn)其在某年引入了一些風(fēng)險(xiǎn)投資，而在投資協(xié)議當(dāng)中，從接受投資的當(dāng)年開始某公司需要能夠保持5%這樣固定比例的利潤方面的增長，否則公司所有者就必須要對其股份減持，同時(shí)也要轉(zhuǎn)讓4%左右的股份給風(fēng)險(xiǎn)投資公司。而對公司具體信息來實(shí)施分析就可以發(fā)現(xiàn)，雖然公司的業(yè)務(wù)發(fā)展速度是很快的，但是在稅后的凈利潤增長卻離5%有一定距離，因此管理層有可能會(huì)面臨極為巨大的利潤增長方面的壓力。所以，這個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中和收入成本相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，有可能就會(huì)出現(xiàn)比較嚴(yán)重的錯(cuò)漏報(bào)，所以在制定審計(jì)計(jì)劃的過程當(dāng)中，需要指派相對而言經(jīng)驗(yàn)較為豐富的高級(jí)的審計(jì)師。對成本方面的科目審計(jì)進(jìn)行詳細(xì)的核算，這樣才能夠真正地讓審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有效避免。

其次就是要對財(cái)務(wù)報(bào)表是否合理做出一定的評(píng)估?？梢允褂泌厔莘治龇ㄒ约氨嚷史治龇ǖ雀鞣N不同的方法來進(jìn)行分析性的測試。通過對其進(jìn)行全面的比較，并且要更加嚴(yán)格的分析。了解在經(jīng)營管理過程當(dāng)中，以及和財(cái)務(wù)核算的時(shí)候，有沒有可能會(huì)存在比較嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)，比如在對某公司實(shí)施審計(jì)的過程當(dāng)中，使用比率分析法，發(fā)現(xiàn)某公司的遞延資產(chǎn)甚至占有整個(gè)資產(chǎn)的四分之一以上，這個(gè)時(shí)候通過實(shí)質(zhì)性測試，就可以發(fā)現(xiàn)遞延資產(chǎn)賬戶當(dāng)中有幾百萬都是制造費(fèi)用，是不屬于遞延資產(chǎn)的范圍的，這也讓利潤被虛增，使這個(gè)企業(yè)扭虧為盈。

再次就是要制定審計(jì)的計(jì)劃，讓審計(jì)重點(diǎn)能夠被發(fā)掘出來。在初步的了解了被審計(jì)單位的情況之后，就可以對其中的重點(diǎn)區(qū)域以及高風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)域能夠有相對而言較為全面總體的規(guī)劃。這可以幫助之后的資源審計(jì)資源能夠獲取更加優(yōu)質(zhì)的配置。一些項(xiàng)目和預(yù)期值的相差相對而言是比較大的，這些項(xiàng)目可以吸納更多的資源，而一些相差并不十分明顯的項(xiàng)目，那么就可以盡量節(jié)省資源的投入，這樣可以控制審計(jì)的成本，讓審計(jì)效率提升。比如在了解了被審計(jì)單位之后，生產(chǎn)成本當(dāng)中，相對而言比較重要的原材料，其價(jià)格有明顯上升的趨勢，但是預(yù)期銷售的收入?yún)s并沒有比較明顯的變化。但是因?yàn)殇N售成本增加了，所以利率應(yīng)該是下降的，這個(gè)時(shí)候使用執(zhí)行分析程序就可以明顯的發(fā)現(xiàn)，本期和上期毛利率的變化卻并不十分明顯，因此企業(yè)銷售成本當(dāng)中有可能會(huì)存在一些重大錯(cuò)報(bào)的可能性。所以在制定計(jì)劃的過程當(dāng)中，審計(jì)重點(diǎn)自然要放在銷售成本方面，投入更多的資源，比如可以安排相對而言經(jīng)驗(yàn)更加豐富的審計(jì)師等。

（二）審計(jì)證據(jù)方面的收集

如果注冊會(huì)計(jì)師在使用分析程序的時(shí)候，把其看作是一種實(shí)質(zhì)性的程序，那么就可以使用分析程序?qū)徲?jì)證據(jù)進(jìn)行收集。并且可以高效的及時(shí)判斷被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)表當(dāng)中是不是存在一些比較嚴(yán)重的錯(cuò)漏報(bào)現(xiàn)象。比如在進(jìn)行借款利息審計(jì)的過程當(dāng)中，很多企業(yè)其借款利息支出至少有兩個(gè)渠道。列作期間的費(fèi)用或者是予以資本化，具體數(shù)額是不是正確，和企業(yè)的財(cái)務(wù)成果是有直接關(guān)系的，同時(shí)也會(huì)直接影響到固定資產(chǎn)建造成本是否正確。審計(jì)工作者首先需要了解的內(nèi)容。并且審計(jì)工作者還需要重視支付以及具體金額，在實(shí)際進(jìn)行審計(jì)工作的過程當(dāng)中，被審計(jì)單位其支付還有提取的利息需要根據(jù)借款類型的具體情況分別進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。將借款利息支出和借款平均余額相除，分別得出長期以及短期借款的綜合利率，再把這方面數(shù)據(jù)和注會(huì)師所選定的估計(jì)利率相互之間比較。應(yīng)該選取什么樣的利率作為估計(jì)利率，可以考察被審計(jì)單位的借款渠道以及借款結(jié)構(gòu)來決定。

（三）評(píng)價(jià)已審財(cái)務(wù)報(bào)表的整體合理性

通過對分析程序的使用，可以有效地評(píng)價(jià)已審的財(cái)務(wù)報(bào)表的整體合理程度。已審財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中存在的一，些沒有被發(fā)掘的重大錯(cuò)誤，可以被有效地凸顯出來。很多上市公司的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，都是通過對已審財(cái)務(wù)報(bào)表的分析從而發(fā)掘的，而審計(jì)工作者在出具了審計(jì)報(bào)告之前，如果能夠有效地使用分析程序，對已審的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行全面的更加合理的分析，就可以盡量避免注會(huì)師為上市公司的舞弊，所出具的一些無保留意見的審計(jì)報(bào)告，從而使投資者的利益能夠被維護(hù)。應(yīng)該如何使用分析程序評(píng)價(jià)已經(jīng)審核過的報(bào)表的合理性，主要有以下兩個(gè)方面。

1、現(xiàn)金流量和報(bào)表盈利不匹配

在某公司上市之后，接連兩年每股的收益都在0.5元或是以上，可以說凈利潤幾乎已經(jīng)達(dá)到了上億的程度。但是累計(jì)的經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量卻只有4000多萬，如果扣除了其中和別的經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金9000多萬，那么某公司這幾年以來的經(jīng)營性的現(xiàn)金流量就是凈支出，可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流和盈利步伐并不能夠相互匹配。

2、報(bào)表內(nèi)部的邏輯有很多的矛盾

報(bào)表當(dāng)中的各個(gè)不同的項(xiàng)目，一般會(huì)因?yàn)榉苫蛘呤菚?huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定以及會(huì)計(jì)本來的核算所產(chǎn)生的對應(yīng)關(guān)系而擁有一定的比例。比如主營業(yè)務(wù)收入與、本期銷貨和購貨金額、當(dāng)期的凈利潤、當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)用、當(dāng)期發(fā)放的工資和應(yīng)付工資等。

而如果根據(jù)稅收來進(jìn)行判斷，可以發(fā)現(xiàn)稅率一般就是法律規(guī)定的收入，以及利潤的增加，會(huì)因?yàn)槎悇?wù)法律的規(guī)定，而同樣的帶來同比例提升的稅金。但是對一些有可能是虛增的收入以及利潤，在理論方面需要比較合理的提高流轉(zhuǎn)稅還有所得稅，所以現(xiàn)金流出一定是不可避免的。但是這樣對造假的目的就會(huì)有所違背，因此一定會(huì)產(chǎn)生一些納稅以及收入方面的矛盾，也有可能會(huì)產(chǎn)生利潤水平的矛盾。

報(bào)表的內(nèi)務(wù)一旦出現(xiàn)了邏輯矛盾，那么就很容易會(huì)出現(xiàn)一些比較嚴(yán)重的問題。比如一些種類的股份，其主營業(yè)務(wù)稅金還有收入，以及所得稅和利潤當(dāng)中一般會(huì)出現(xiàn)一些比較不合理的情況。例如考察某股份公司的年度的資產(chǎn)負(fù)債表，還有利潤表里面所顯示出來的數(shù)據(jù)。對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行充分的考察就可以發(fā)現(xiàn)。一些股份主營業(yè)務(wù)的收入已經(jīng)高達(dá)4億多元，而利潤是4000多萬元，可是稅金卻只有80多萬，稅率是千分之二，這一組數(shù)字顯然極為不協(xié)調(diào)，根據(jù)一般情況不難發(fā)現(xiàn)，增值額需要按照一定比例來進(jìn)行計(jì)算，而這個(gè)企業(yè)其主營業(yè)務(wù)稅金至少也需要能夠達(dá)到百萬以上。

因?yàn)閷徲?jì)當(dāng)中必然會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，所以注冊會(huì)計(jì)師必須要能夠更加細(xì)致時(shí)刻的關(guān)注審計(jì)的具體質(zhì)量，盡量將審計(jì)測試的范圍增加。收集更加全面充分的審計(jì)證據(jù)。同時(shí)審計(jì)人員必須要不斷地總結(jié)自己的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不能夠以犧牲質(zhì)量來讓審計(jì)成本大幅度降低，在確定質(zhì)量不會(huì)受到不良影響的前提之下，來使用更加合理科學(xué)的方法提高審計(jì)的工作效率，從而降低審級(jí)的成本。分析性程序如果能夠更加科學(xué)合理地使用，就可以讓注冊會(huì)計(jì)師在質(zhì)量和成本當(dāng)中找到一個(gè)平衡點(diǎn)，制定更加高效經(jīng)濟(jì)的審計(jì)方法。所以分析性程序的使用對審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量及效率的提升都是有極為重要意義的。需要能夠更加科學(xué)合理的使用分析性程序，從而使企業(yè)當(dāng)中有可能存在的舞弊無處可藏。在執(zhí)行任務(wù)的過程當(dāng)中，能夠投入更多的關(guān)注，讓審計(jì)質(zhì)量獲得提高。

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作者簡介：

李聞一，北京國藥資產(chǎn)管理有限責(zé)任公司。