摘要：新一輪的政府會(huì)計(jì)改革在政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)建立了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)的“二元制”結(jié)構(gòu)，要求政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“平行記賬”。理解平行記賬原理是做好平行記賬工作的基礎(chǔ)和關(guān)鍵，在此基礎(chǔ)上，才能按照平行記賬的步驟對(duì)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)正確進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);平行記賬;雙分錄

從2015年開(kāi)始，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南以及《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定了政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)組成，并提出了建立“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接”的會(huì)計(jì)核算的全新模式，適度分離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)功能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算提供財(cái)務(wù)信息，為政府單位財(cái)務(wù)管理服務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)核算提供預(yù)算收支及結(jié)果的信息，為單位預(yù)算管理服務(wù)。在適度分離的基礎(chǔ)上，通過(guò)兩種方式實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的相互銜接，其一是納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要平行記賬，其二是年終編制《本期盈余和預(yù)算結(jié)余差異情況調(diào)節(jié)表》反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的銜接。其中，在政府會(huì)計(jì)核算體系內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的平行記賬既是本次政府會(huì)計(jì)改革的亮點(diǎn)同時(shí)也是難點(diǎn)，增加了政府會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作的難度，對(duì)政府單位會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力提出了新的更高的要求。

1.“平行記賬”原理

1.1什么是“平行記賬”

“平行記賬”是在同一政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)，對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。

1.2如何理解“平行記賬”

首先，其會(huì)計(jì)主體具備同一性，即政府單位內(nèi)部同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，使用不同的會(huì)計(jì)科目，同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，分別產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，財(cái)務(wù)管理信息和預(yù)算管理相互補(bǔ)充，以反映單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和資金運(yùn)動(dòng)的全貌。

其次 ，“平行記賬”是有條件的。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，必須同時(shí)具備兩個(gè)條件，才需要政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行記賬，一是必須是納入政府部門(mén)預(yù)算管理的資金，二是必須有廣義現(xiàn)金的流入流出。如政府單位受托代管的現(xiàn)金和銀行存款，雖然有現(xiàn)金流入，但由于其未納入本單位預(yù)算管理，所以不需要平行進(jìn)行賬務(wù)處理。購(gòu)買(mǎi)材料、接受勞務(wù)等，款項(xiàng)未付，雖然納入本單位預(yù)算管理，但沒(méi)有現(xiàn)金流出，預(yù)算會(huì)計(jì)同樣不需要平行處理。目前，政府單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，一般存在三種處理辦法，一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬處理，二是只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理，三是只作預(yù)算會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不作處理。另外，財(cái)政部2018年下發(fā)的34號(hào)文件進(jìn)一步明確，雖未納入年初批復(fù)的預(yù)算，但納入決算報(bào)表編制范圍的非財(cái)政撥款收支，也應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的平行處理。

1.3“平行記賬”和“雙分錄”的區(qū)別

改革前的預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算管理為中心，強(qiáng)調(diào)其為預(yù)算管理服務(wù)的功能，雖然在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理上采用“雙分錄”的形式，但實(shí)質(zhì)上是以預(yù)算會(huì)計(jì)為主兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合記賬方式，難以全面清晰的反映政府單位財(cái)務(wù)狀況全貌及收入費(fèi)用和成本運(yùn)行的全過(guò)程。改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分設(shè)，既改善了預(yù)算會(huì)計(jì)核算功能又強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算功能，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)采用不同的會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目、記賬基礎(chǔ)，體現(xiàn)其適度分離的特點(diǎn)，但對(duì)于符合平行記賬條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通過(guò)的平行賬務(wù)處理，實(shí)現(xiàn)兩種會(huì)計(jì)的相互銜接，既反映了政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)活動(dòng)的情況，也反映了其預(yù)算收支的執(zhí)行情況及結(jié)果。以行政單位固定資產(chǎn)核算為例，如某行政單位通過(guò)財(cái)政直接支付的方式購(gòu)入專(zhuān)用設(shè)備一臺(tái)，入賬價(jià)值60000元，預(yù)計(jì)使用年限5年，按月計(jì)提折舊。舊制度“雙分錄”的處理方式為：

購(gòu)入時(shí)，借記固定資產(chǎn)60000，貸記資產(chǎn)基金60000;同時(shí)借記行政支出，貸記財(cái)政撥款收入，按月計(jì)提折舊時(shí)，借記資產(chǎn)基金1000，貸記累計(jì)折舊1000。新制度下，“平行記賬”的賬務(wù)處理為：購(gòu)入時(shí)，由于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金流出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)需要平行記賬。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記固定資產(chǎn)60000，貸記財(cái)政撥款收入60000，預(yù)算會(huì)計(jì)借記行政支出，貸記財(cái)政撥款預(yù)算收入，計(jì)提折舊時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用1000，貸記固定資產(chǎn)累計(jì)折舊1000，預(yù)算會(huì)計(jì)不作處理。

原會(huì)計(jì)制度下的固定資產(chǎn)的購(gòu)入主要反映了預(yù)算收支的增加和資產(chǎn)的增加，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提是“虛提”，未反應(yīng)由于固定資產(chǎn)的磨損折舊而導(dǎo)致的費(fèi)用增加，無(wú)法準(zhǔn)確體現(xiàn)政府單位的運(yùn)行成本和行政績(jī)效。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的“平行記賬”，在資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)，既反映了財(cái)務(wù)活動(dòng)的資產(chǎn)、收入的增加，也反映了預(yù)算收支的增減變動(dòng)，特別是折舊計(jì)提時(shí)，增加了當(dāng)期費(fèi)用，體現(xiàn)了由于固定資產(chǎn)的使用導(dǎo)致費(fèi)用的增加，科學(xué)全面的反映了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府單位財(cái)務(wù)報(bào)告、部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告和綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

2.“平行記賬”的步驟

對(duì)于政府單位發(fā)生的俄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)，一般按下列思路進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.1先進(jìn)行政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程，充分體現(xiàn)“業(yè)財(cái)融合”，在政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)，絕大部分業(yè)務(wù)需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理，所以，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，首先要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理。

2.2判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否需要預(yù)算會(huì)計(jì)平行處理

會(huì)計(jì)人員必須熟練運(yùn)用平行記賬原理，判斷所發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否涉及預(yù)算會(huì)計(jì)，是否需要預(yù)算會(huì)計(jì)記錄，如符合平行記賬要點(diǎn)，則需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，如不符合，則只作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理即可。

2.3判斷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)是否僅需要預(yù)算會(huì)計(jì)處理

此類(lèi)業(yè)務(wù)相對(duì)較少，主要存在于政府單位年終財(cái)政撥款結(jié)余、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的內(nèi)部調(diào)劑和預(yù)算會(huì)計(jì)的年終轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)中。

參考文獻(xiàn)：

[1]田春燕.我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革粗在的問(wèn)題及對(duì)策分析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2019（9）.

[2]馮宏.政府會(huì)計(jì)雙體系記賬模式探討[J].中國(guó)市場(chǎng)，2019（29）.

作者簡(jiǎn)介：田春燕（1964-），女，河北省保定市人，河套學(xué)院教授，研究方向：財(cái)政理論與實(shí)踐教學(xué)研究。