耿建新 劉尚睿

【摘要】2006年， 我國財政部出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》， 對石油天然氣企業(yè)的會計處理和信息披露進(jìn)行了規(guī)范。 通過對該準(zhǔn)則的回顧并與國際上其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行比較， 對石油天然氣企業(yè)會計處理、信息披露問題進(jìn)行進(jìn)一步探討， 并以該準(zhǔn)則為基礎(chǔ)， 對非石油天然氣企業(yè)的其他礦產(chǎn)資源的會計處理及其信息披露事項也進(jìn)行了分析。 同時， 還探討了礦產(chǎn)資源會計信息對我國編制國家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作的推動作用， 并提出政策性建議。

【關(guān)鍵詞】CAS27;石油天然氣;礦產(chǎn)資源價值核算;國際比較

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）17-0033-6

一、引言

礦產(chǎn)資源行業(yè)具有投資高、周期長、風(fēng)險大的特點[1] ， 因此， 礦產(chǎn)資源的價值計量與一般實體資產(chǎn)的計量問題隨著時間的推移而逐漸展現(xiàn)出了顯著差異。 為了分析問題方便，本文將礦產(chǎn)資源開采企業(yè)具體分為石油天然氣礦產(chǎn)資源開采企業(yè)（簡稱“油氣企業(yè)”）和非石油天然氣礦產(chǎn)資源開采企業(yè)（簡稱“非油氣企業(yè)”）。 在2005年財政部發(fā)布的石油天然氣開采會計準(zhǔn)則征求意見稿和社會各界反饋意見的基礎(chǔ)上， 我國于2006年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》（簡稱CAS27）， 對油氣企業(yè)的礦物勘探、權(quán)益取得、開發(fā)生產(chǎn)等活動的會計處理和相關(guān)信息發(fā)布進(jìn)行規(guī)范[2] 。 CAS27強(qiáng)調(diào)了油氣企業(yè)會計處理與國際通用的行業(yè)慣例基本一致， 這對于我國油氣企業(yè)提升國際競爭力具有重要影響。 但是， CAS27與國際會計準(zhǔn)則理事會（簡稱IASB）頒布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探和評價》（簡稱IFRS6）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（簡稱FASB）頒布的各項礦產(chǎn)資源準(zhǔn)則相比， 名稱和內(nèi)容都存在一些差異， 這也影響到我國油氣企業(yè)相關(guān)會計準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程。 在礦產(chǎn)資源領(lǐng)域， 我國僅頒布了針對油氣的準(zhǔn)則， 而具有類似行業(yè)特性的非油氣企業(yè)會計核算規(guī)范卻散布于多個會計準(zhǔn)則中， 沒有專門予以規(guī)范， 導(dǎo)致我國不同資源行業(yè)企業(yè)對外提供的會計術(shù)語不夠清晰， 沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行價值核算與自然資源信息披露[3] 。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出了“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度， 編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表”及“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”的要求。 礦產(chǎn)資源價值核算是國家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的重要組成部分， 其在上述兩種表格中占據(jù)重要地位[4] 。 但是， 由于會計準(zhǔn)則范圍的限制、會計人員在該領(lǐng)域的能力尚不足等原因， 油氣行業(yè)及其他資源行業(yè)企業(yè)沒能積極參與這一重要工作， 這也是這類企業(yè)在會計理論與實踐中亟待解決的問題之一。 本文將通過對以上事項的探討， 深入解析我國油氣企業(yè)以及各類資源行業(yè)企業(yè)的會計處理與信息披露問題。

二、CAS27的內(nèi)容和特點

（一）設(shè)置“礦區(qū)權(quán)益”科目， 對勘探開發(fā)支出進(jìn)行核算

CAS27出臺之前， 相關(guān)企業(yè)按照“地質(zhì)勘探支出”“油氣開發(fā)支出”兩個科目進(jìn)行階段性的過渡， 記錄公司在開采開發(fā)活動中所產(chǎn)生的支出。 在實際業(yè)務(wù)中， 如果在勘探后發(fā)現(xiàn)礦區(qū)儲有開采價值的儲量資產(chǎn)， 且在未來這一收益大概率可以實現(xiàn)， 就需要把各個項目的消耗資本化; 一般情況下， 在開采活動中如果沒有發(fā)現(xiàn)可開采的油氣時則需要納入消耗支出。 CAS27的發(fā)布改變了上述會計處理， 因為CAS27設(shè)置了“礦區(qū)權(quán)益”科目， 該科目具體反映礦區(qū)內(nèi)的勘探、開采和生產(chǎn)油氣權(quán)。 一是需要明確礦區(qū)權(quán)， 一般是通過分辨礦的儲量情況計算成本; 二是使用產(chǎn)量法或者年限平均法， 將已經(jīng)探明的礦區(qū)權(quán)益計提折耗， 用一定的計算方法對未知礦區(qū)價值低于市場價值的部分進(jìn)行處理; 三是對于礦區(qū)權(quán)益取得后的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出， 應(yīng)計入當(dāng)期損益。

（二）對油氣勘探支出按照成果法進(jìn)行計量

油氣勘探支出包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出， 計算方法分為成果法和完全成本法， 主要是根據(jù)成本資本化和費用化來區(qū)分。 成果法是指在具有明確的儲量情況下將開采支出資本化， 除此以外記為開采的當(dāng)期費用; 如果使用完全成本法， 則支出都應(yīng)進(jìn)行資本化。 長期來看， 兩種方法對企業(yè)的收益和資產(chǎn)沒有影響， 企業(yè)在相同的時間內(nèi)無論是探測成本還是已探明儲量， 得到的會計數(shù)據(jù)都是無差別的。 CAS27規(guī)定： 鉆井探測產(chǎn)生的費用支出完成后， 如果明確了具有可開采價值， 并且有一定的儲量， 那么這些支出調(diào)為與井相關(guān)的成本費用; 相反， 如果明確了不具有可開采價值， 并且儲量未知， 那么這些支出則被納入當(dāng)前的損耗。 這就體現(xiàn)了我國準(zhǔn)則完全采用成果法的基本特征。 大型油氣企業(yè)大多采用成果法， 其結(jié)果是可以在以后的資源開采過程中準(zhǔn)確地計算各期損益; 而中小油氣企業(yè)則可采用完全成本法進(jìn)行會計處理， 以提高當(dāng)期利潤數(shù)額， 有利于籌集開采生產(chǎn)所需資金。

（三）可以選用不同的油氣資產(chǎn)折耗方法

針對探明礦區(qū)權(quán)益， 國際慣例多采用產(chǎn)量法計提折耗。 我國準(zhǔn)則與國際慣例不完全相同， 考慮到我國企業(yè)財務(wù)報表一般使用年限法對固定資產(chǎn)計提折舊， CSA27雖然引入產(chǎn)量法計提折耗， 但同時也保留了年限平均法， 允許相關(guān)的油氣企業(yè)選擇不同的計算方法對有一定儲量的礦權(quán)計提折耗。 一般情況下， 產(chǎn)量法下折損數(shù)納入單個礦進(jìn)行處理， 同時可以按一些類似的礦區(qū)組進(jìn)行分析和計算， 這種情況下得到的結(jié)果準(zhǔn)確有效， 并且和探測、開采的實際情況一致。

（四）規(guī)范了油氣資產(chǎn)減值的會計處理

CAS27對各種情況下油氣資產(chǎn)減值損失如何確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)定： 已探明礦區(qū)的權(quán)益減值根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定來確認(rèn)， 而未探明礦區(qū)的權(quán)益在一年內(nèi)至少應(yīng)當(dāng)減值測試一次。 減值測試中， 通過礦區(qū)成本的不同按單礦區(qū)、礦區(qū)組分別開展， 在未探明礦區(qū)進(jìn)行權(quán)益減值時， 對賬面價值高于公允價值的部分記為資產(chǎn)減值損失。

三、CAS27與國際、美國相關(guān)準(zhǔn)則的比較

（一）準(zhǔn)則的目標(biāo)和范圍

1. 國際。 IFRS6是國際上采掘業(yè)企業(yè)采用的基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則， 不僅僅包括油氣行業(yè)，其他不可再生資源勘探開采行業(yè)也包括在內(nèi)。 從礦產(chǎn)儲量、價值量的角度來看， 采礦業(yè)與油氣行業(yè)要求類似， 在財務(wù)報告中均應(yīng)反映儲量的數(shù)量和金額。 制定包括石油天然氣企業(yè)在內(nèi)的統(tǒng)一的采掘業(yè)會計準(zhǔn)則可以降低會計準(zhǔn)則制定、實施產(chǎn)生的成本， 同時也可以提高行業(yè)之間的可比性[5] 。

2. 美國。 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（簡稱SFAS）提到， 油氣行業(yè)和其他采礦業(yè)具有很大的不同， 主要是因為在勘探過程中存在不同類型的風(fēng)險。 油氣勘探最重要的目標(biāo)是尋找石油天然氣， 而其他礦產(chǎn)資源企業(yè)的活動則更加側(cè)重于開發(fā)和開采過程。 因此， 不能將采礦行業(yè)和油氣行業(yè)的會計準(zhǔn)則混為一談[6] 。

3. 中國。 CAS27雖然和美國的相關(guān)會計準(zhǔn)則有類似的處理， 但是其適用范圍僅僅是油氣企業(yè)， 并未涉及非油氣企業(yè)。 因此， CAS27針對性強(qiáng)且實施成本較低， 這為我國未來建立健全整個資源開發(fā)行業(yè)的準(zhǔn)則提供了堅實的基礎(chǔ)。

（二）油氣勘探支出的處理方式

1. 國際。 對于油氣資產(chǎn)勘探支出的資本化問題， 當(dāng)前國際主流主要采用成果法和完全成本法。 IFRS6對使用何種方法并沒有明確規(guī)定， 但其認(rèn)為處理勘探支出、礦產(chǎn)資源相關(guān)問題時， 應(yīng)使用成本法來計量勘探費用及評價資產(chǎn)價值。

2. 美國。 FASB 在第19號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（簡稱SFAS NO.19）中要求使用成果法核算勘探資產(chǎn)。 而在第25號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（簡稱 SFAS NO.25）中， 改為兩種方法可以并存。 現(xiàn)行的美國證券交易委員會規(guī)定， 美國的油氣企業(yè)可以任意選擇成果法和完全成本法中的一種， 用以編制公司的財務(wù)報表， 通過儲量認(rèn)可法進(jìn)一步充實財務(wù)報表。

3. 中國。 根據(jù)CAS27的規(guī)定， 我國油氣企業(yè)只能采用成果法計量[7] ， 主要原因在于油氣行業(yè)具有的特征和客觀要求。 美國的油氣行業(yè)中私營企業(yè)占多數(shù)， 而我國油氣企業(yè)主要是三大國有油氣公司， 雖已有民營資本進(jìn)入油氣行業(yè)， 但占比還很小。 由于資本市場在不斷完善， 并對企業(yè)的財務(wù)信息提出了更高的客觀要求。 我國的幾家大型油氣企業(yè)均已進(jìn)入國際資本市場， 因此進(jìn)一步提高財務(wù)數(shù)據(jù)水平對增強(qiáng)投資者信心具有重要作用， 同時也可以擴(kuò)大投資規(guī)模。

成果法就是對勘探行為支出的資本化， 主要是考慮到探明儲量開采支出對勘探支出進(jìn)行補(bǔ)償， 進(jìn)一步降低公司成本， 提升盈利能力。 大量的實證研究得出， 成果法能產(chǎn)生更多的收益， 對未探明儲量支出來說， 由于沒有得到資本補(bǔ)償， 所以這些支出當(dāng)期就確認(rèn)為費用， 而完全成本法把該費用加到各個會計流程中去， 使得當(dāng)期費用減少、攤銷期費用增多， 收益與真實情況不符。 具體來說， 若使用完全成本法導(dǎo)致油氣企業(yè)在會計期間內(nèi)費用降低、資產(chǎn)增加， 與謹(jǐn)慎性原則有所偏離。 因此， CAS27采用成果法符合我國的石油天然氣行業(yè)會計處理現(xiàn)狀。 當(dāng)然， 成果法可能會導(dǎo)致管理層通過壓縮勘探支出來提升利潤， 極有可能會影響企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。 在現(xiàn)階段， 我國放開了油氣探測市場， 鼓勵其他企業(yè)也參與進(jìn)來， 但是成果法對新興民營油氣企業(yè)的發(fā)展是比較不利的， 因此， 我國也應(yīng)適當(dāng)參考一些國際經(jīng)驗。

（三）油氣資產(chǎn)減值的會計處理

1. 國際。 根據(jù)IFRS6的規(guī)定， 當(dāng)情況表明油氣企業(yè)可收回金額可能低于勘探和評價資產(chǎn)的賬面金額時， 應(yīng)對其進(jìn)行減值處理。

2. 美國。 SFAS NO.19要求， 對沒有探明的礦區(qū)進(jìn)行定期評估， 以此來推定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值。

3. 中國。 根據(jù)CAS27的規(guī)定， 我國關(guān)于油氣減值的規(guī)定與FASB和IASB的規(guī)定比較一致： 一是FASB發(fā)布的準(zhǔn)則與CAS27的規(guī)范對象都是油氣相關(guān)企業(yè)的資產(chǎn)， 而IFRS6主要偏向?qū)Y產(chǎn)的探測與分析; 二是FASB發(fā)布的準(zhǔn)則與CAS27主要是先明確礦區(qū)探測情況然后進(jìn)行分析， 而IFRS6是直接規(guī)定， 即一律根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》（簡稱IAS36）進(jìn)行會計處理。

上述文件的區(qū)別在于： CAS27是將公允價值低于賬面值作為減值標(biāo)準(zhǔn)， 并且如果確定后不能轉(zhuǎn)回; FASB則將地區(qū)價格和成本的預(yù)期收益低于賬面值作為分析標(biāo)準(zhǔn)， 確定后也不轉(zhuǎn)回。 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則則有所不同， 在計提減值準(zhǔn)備之后， 若外部環(huán)境變化致使資產(chǎn)的公允價值回升， 是可以將計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的。 由此可以看出， 我國目前采用的油氣減值規(guī)定與FASB發(fā)布的準(zhǔn)則更為接近， 減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也較為嚴(yán)格。

（四）信息披露方面的具體要求

1. 國際。 IFRS6要求油氣企業(yè)披露的內(nèi)容包括： 一是在勘探和評價支出過程中使用的會計政策， 以及對勘探和評價資產(chǎn)的確認(rèn); 二是勘探和評價礦產(chǎn)資源所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用， 以及經(jīng)營和投資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。

2. 美國。 SFAS NO.19對油氣企業(yè)披露的要求是必須包括已探明油氣儲量、與油氣生產(chǎn)有關(guān)聯(lián)的資本化成本， 計算開采和探測油氣生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營成果， 探明與儲量相關(guān)的預(yù)期貼現(xiàn)凈現(xiàn)金流量。

3. 中國。 CAS27 的要求與上述準(zhǔn)則略有不同， 其強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)用“歷史成本+儲量數(shù)量”的方式在財務(wù)報告中披露， 既報告為開采資源資產(chǎn)而耗費的勘探和評價支出， 又報告已探明的油氣儲量。 按此要求撰寫的財務(wù)報告與純歷史成本報告不同， 外部使用者更容易理解。 然而準(zhǔn)則沒有規(guī)定企業(yè)必須公布已探明儲量的價值信息， 同樣也未提到企業(yè)必須使用儲量認(rèn)可法對已探明儲量產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流予以估測披露。

也可解釋為， 這樣的報告模式更好地遵循了謹(jǐn)慎性原則， 然而這樣就會缺少很多相關(guān)信息， 包括未來現(xiàn)金流現(xiàn)值等。 油氣企業(yè)投資主體當(dāng)前的趨勢是向多樣化發(fā)展， 儲量價值除國有資源、國家財富之外， 投資者應(yīng)獲報酬也應(yīng)當(dāng)有所體現(xiàn)， 所以披露已探明儲量與價值有關(guān)的情況， 也是企業(yè)披露的重要內(nèi)容之一。

通過對以上三個準(zhǔn)則的比較可以發(fā)現(xiàn)， 中美的油氣準(zhǔn)則在內(nèi)容上大體接近， CAS27類似于美國準(zhǔn)則的簡化版， 其沒有對油氣企業(yè)所得稅處理問題、聯(lián)合開采問題等進(jìn)行規(guī)范， 但國際準(zhǔn)則和美國準(zhǔn)則都對油氣企業(yè)和資源開采企業(yè)的這類事項進(jìn)行了較為細(xì)致的說明。 另外， 我國油氣企業(yè)對于礦區(qū)廢棄處置義務(wù)處理以及資源企業(yè)資產(chǎn)減值特殊要求的規(guī)定過于簡單， 存在可操作性不強(qiáng)等問題。

四、專從企業(yè)會計信息披露視角進(jìn)行中外準(zhǔn)則比較

由于油氣與資源開采企業(yè)規(guī)模巨大， 如中國石化、中國鋁業(yè)等同時都在A股、港股、美股市場上市， 因此公司依據(jù)不同國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計信息披露、使用不同的方式計算企業(yè)業(yè)績的情況非常普遍。 對于油氣企業(yè)來說， 不同的估值是對不同企業(yè)會計準(zhǔn)則之間關(guān)系進(jìn)行辨別的最佳切入點。 這是因為， 對單一油區(qū)來說， 剩余的可采儲量是一定的， 此時國際油價也有著同一價格， 因此對不同儲量企業(yè)的不同估值成為對資源進(jìn)行估值的確切表現(xiàn); 而在這一點上， 會計準(zhǔn)則要求的不同， 就會較為鮮明地體現(xiàn)在企業(yè)對外披露的財務(wù)信息方面。

CAS27主要是對油氣企業(yè)會計政策變更和成本核算方法變更進(jìn)行規(guī)定， 但即使發(fā)生上述變更， 只有企業(yè)利潤發(fā)生變化， 現(xiàn)金流并沒有改變， 不能給企業(yè)的價值帶來增值， 在一段時間內(nèi)一般對股價也沒有很大影響。 如中國石化在我國的報表中采用直線法對油氣資產(chǎn)計提折舊， 但國外的報表采用產(chǎn)量法計提折舊， 其會計處理就與國際準(zhǔn)則的要求存在差異。 由于CAS27保留了直線法， 中國石化使用直線法計提折舊依然是可行的。 如果只針對國際趨同化， 中國石化在國際和國內(nèi)皆采用產(chǎn)量法來計提折舊， 其國內(nèi)報表計提折舊大概率會有所降低， 使報表中的凈收益、每股收益和凈資產(chǎn)收益率提高， 但這樣的差異是可以通過不同的會計政策解釋與調(diào)整而予以說明的。 面對國內(nèi)外會計準(zhǔn)則的差異， 在油氣資產(chǎn)計量方面， 中國石化根據(jù)CAS27的規(guī)定在2006年發(fā)布的報表中提到：“本集團(tuán)已選擇采用成果法。 成果法反映勘探礦產(chǎn)資源的固有波動性， 不成功的探井成本在發(fā)生時計入費用。 這些成本主要包括干井成本、地震成本和其他勘探成本， 按照完全成本法， 這些成本則會被資本化， 并隨時間沖銷或折舊?！?這表明， 完全成本法和成果法對上市油氣企業(yè)利潤并無實質(zhì)性影響。

我國另一家大型油氣企業(yè)是中國石油。 21世紀(jì)初， 中國石油在美國和中國香港上市， 并于2007年在A股市場上市。 該企業(yè)在2018年年報中披露： “本集團(tuán)按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則計算的凈利潤為724.16億元， 按中國企業(yè)會計準(zhǔn)則計算的凈利潤為724.10億元， 差異為0.06億元; 按國際財務(wù)報告準(zhǔn)則計算的股東權(quán)益為14106.58億元， 按中國企業(yè)會計準(zhǔn)則計算的股東權(quán)益為14109.43億元， 差異為2.85億元。 本集團(tuán)的準(zhǔn)則差異主要是由1999年非固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)評估所致”。 這表明在2006年CAS27出臺后， 中外油氣準(zhǔn)則基本趨同， 油氣企業(yè)凈利潤與股東權(quán)益基本沒有差異。

此外， 我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值計算等方面也存在差異。 CAS27明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一旦確認(rèn)， 在后期不能轉(zhuǎn)回， 而在國際準(zhǔn)則下， 如果在處理過程中由于一些客觀原因使得資產(chǎn)的收回金額高于賬面價值， 那么可以進(jìn)行轉(zhuǎn)回以彌補(bǔ)前期損失。? 因此， 企業(yè)在會計信息披露方面也存在一定的差異。

五、我國非油氣企業(yè)的會計準(zhǔn)則問題探討

（一）非油氣企業(yè)與油氣企業(yè)的差別

礦產(chǎn)資源中非油氣資產(chǎn)占比相對較大， 并且在開掘的方法和性質(zhì)上與油氣資產(chǎn)有很大的區(qū)別， 因此對這類企業(yè)的會計核算和信息披露不能基于CAS27來執(zhí)行。 通過對比， 可以看出油氣資產(chǎn)與非油氣資產(chǎn)之間的差異， 主要表現(xiàn)在三個方面。

1. 地質(zhì)上的區(qū)別。 油氣資產(chǎn)主要是天然氣、石油， 為有機(jī)物， 而非油氣資產(chǎn)主要是煤炭、金屬等， 需要根據(jù)不同的對象使用不同的工藝進(jìn)行開采。 并且由于開采活動與地質(zhì)結(jié)構(gòu)有很大的聯(lián)系， 因而需要較高的專業(yè)技術(shù)和較好的開采設(shè)備。

2. 伴生物的存在。 由于大多數(shù)石油、天然氣的成分較為簡單， 在實際開采中很少將其他雜物也開采出來。 但是對于非油氣資產(chǎn)， 開采的過程中會出現(xiàn)很多伴生物， 有些資源比如稀土的伴生物價值甚至可能超過原開采物價值。

3. 工藝上的區(qū)別。 油氣開采往往在地表鉆井后， 用管道、泵等相關(guān)設(shè)備進(jìn)行輸出。 而對非油氣開采需要鉆井、深入地下， 將礦產(chǎn)從地質(zhì)中分離出來， 然后使用機(jī)械設(shè)備運(yùn)輸， 因此需要更多的專業(yè)設(shè)備， 并且前期投入也較大， 運(yùn)行周期也更長。

（二）非油氣企業(yè)會計處理方法

在對非油氣類資產(chǎn)進(jìn)行分析時， 不僅需要借鑒國際準(zhǔn)則經(jīng)驗， 更要結(jié)合我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則以及礦產(chǎn)資源的特殊性質(zhì)。 資產(chǎn)的成本或價值能否精確計量并在表內(nèi)確認(rèn)， 重點有以下幾個方面的影響因素。

1. 計量尺度。 由于很多非礦產(chǎn)資源都是固態(tài)， 如果用貨幣計量可能會存在誤差， 因此為了在計量方面更加準(zhǔn)確， 應(yīng)加入實物量作為計量尺度。 非油氣資產(chǎn)核算從高到低、從大到小可以分為三個層次： 最高一層是國家范圍內(nèi)非油氣資產(chǎn)核算; 第二層是一定范圍內(nèi)的非油氣資產(chǎn)核算; 第三層是非油氣企業(yè)核算已使用資源資產(chǎn)。

因此， 貨幣量和實物量計量在不同層級上的表現(xiàn)也不同： 最高層與第二層側(cè)重實物量的計量， 計量投入與產(chǎn)出的平衡和儲存量應(yīng)更多使用實物度量尺度或其他度量尺度; 第三層則更側(cè)重于貨幣價值量計量， 通常在有償化、市場化的背景下更多使用貨幣度量尺度， 同時也適當(dāng)補(bǔ)充實物度量尺度或其他方式。

2. 計量結(jié)果。 對于會計計量來說， 真實性和可靠性非常重要。 然而非油氣類資產(chǎn)計量的不確定性較大， 變動也較大， 勘探和開發(fā)條件對存量、增量的計算有制約作用， 因此計量結(jié)果只能保證相對準(zhǔn)確。 就此而論， 非油氣企業(yè)應(yīng)主要針對最初獲得資產(chǎn)的成本進(jìn)行會計記錄并對外披露， 而對與非油氣資產(chǎn)相關(guān)可資本化項目則只做有限的處理和披露。 當(dāng)然， 目前非油氣資產(chǎn)公允價值的變動仍然很難得到精準(zhǔn)確認(rèn)， 因此計量結(jié)果只是相對準(zhǔn)確， 從而在很大程度上影響到非油氣資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

3. 計量基礎(chǔ)。 非油氣資產(chǎn)的特殊之處在于其有多種計量屬性。 一般來說， 非油氣資產(chǎn)具有效用性、稀缺性、替代性。 首先， 非油氣資產(chǎn)的效用性是其本身價值所在， 稀缺性大小直接影響資產(chǎn)價格， 而替代性需要引入邊際概念。 依據(jù)以上三個特性， 本文通過邊際效用價值、勞動價值對非交易途徑獲得的非油氣資產(chǎn)進(jìn)行計量。 主要特點在于： 一是計量單位為貨幣， 非油氣資產(chǎn)的價值大小取決于效用大小; 二是以機(jī)會成本計量， 通過模糊數(shù)學(xué)的方法對非油氣資產(chǎn)的價值進(jìn)行估測， 比如礦產(chǎn)資源資產(chǎn)價值分級評估法。

在市場交易中取得非油氣資產(chǎn)， 根據(jù)交易時的成交價和交易過程中應(yīng)當(dāng)資本化的費用作為初始計量的入賬價值， 這既有現(xiàn)實可操作性， 也有一定的科學(xué)性。 非油氣企業(yè)通過歷史成本來核算， 有三種主要的方法： 成果法、完全成本法和權(quán)益區(qū)域法。 當(dāng)前， 不同準(zhǔn)則使用的方法并不相同。 在20世紀(jì)80年代， 美國相關(guān)部門發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告第3號： 財務(wù)報表的要素》提到， 資產(chǎn)就是將來有很大可能能夠?qū)崿F(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益， 是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得的或者加以控制。 CAS27也支持這一觀點。 未來經(jīng)濟(jì)利益觀動態(tài)地看待資產(chǎn)， 其很好地解釋了資產(chǎn)的本質(zhì)， 在非油氣資產(chǎn)資本化工作中， 對勘探階段和交易階段的各項支出均需予以考慮。 此外， 和資產(chǎn)價值變動有關(guān)的后續(xù)支出也需要資本化。 這些后續(xù)支出可能使流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了預(yù)期， 如通過后續(xù)的補(bǔ)充地質(zhì)勘探可能使原來購置的資源儲量大大增加， 或經(jīng)過品位的重新鑒定使原來判定的資源品位有了很大的提升。 因此， 企業(yè)應(yīng)將這些后續(xù)支出予以資本化后列入非油氣資產(chǎn)的賬面價值， 并以此為基礎(chǔ)計提相應(yīng)的折耗。

六、礦產(chǎn)資源價值在國家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)用探討

十八屆三中全會提出：“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。 建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。” 這表明， 我國自然資源核算相關(guān)理論和實踐將進(jìn)入新的發(fā)展階段。 關(guān)于國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)系的問題， 目前國際上普遍的共識是將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為附表加入國家資產(chǎn)負(fù)債表總表中， 而最終自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算的自然資源總價值， 作為國家資產(chǎn)負(fù)債表的一部分計入國家資產(chǎn)的總額中。 而礦產(chǎn)資源資產(chǎn)作為自然資源資產(chǎn)的重要組成部分， 其價值能否得到準(zhǔn)確核算， 既關(guān)系到“兩表”是否能夠準(zhǔn)確編制， 同時也會影響管理者對所轄區(qū)域礦產(chǎn)資源的有效管理。 現(xiàn)在的儲備表一般是以實物為單位進(jìn)行計量， 記錄礦產(chǎn)資源一年的變化和期末的存量。 編制用貨幣價值來計量的表有兩個特點： 一是使用貨幣價值計量可以將不同實物計量單位的礦產(chǎn)資源以價值的方式綜合起來， 把礦產(chǎn)資源價值和其他的自然資源價值相加即可得到自然資源資產(chǎn)價值總額， 再與國家的生產(chǎn)性資產(chǎn)和金融資產(chǎn)相加， 最終得到國家資產(chǎn)負(fù)債表總量; 二是內(nèi)外部因素的變化， 礦產(chǎn)資源單價也會有一些波動， 而單一的實物儲備量難以全面地反映礦產(chǎn)資源經(jīng)濟(jì)價值， 因此， 基于貨幣價值計量編制的儲備表可以更好地體現(xiàn)礦產(chǎn)資源價值的變化情況。

目前， 我國的礦產(chǎn)資源核算工作主要是由統(tǒng)計部門牽頭， 數(shù)據(jù)來源基本上是歷年的《中國國土資源統(tǒng)計年鑒》， 僅能提供實物量的數(shù)據(jù)， 而國家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中最重要的價值量卻無法提供。 雖然“兩表”的編制工作已經(jīng)開展了好幾年， 卻難以有實質(zhì)性進(jìn)展， 因此需要會計界、實務(wù)界人士積極參與， 充分做好自然資源資產(chǎn)的會計核算與信息披露工作， 在“兩表”的編制過程中發(fā)揮重要的基礎(chǔ)性作用。

在CAS27出臺之前， 油氣企業(yè)在會計核算中還存在很多問題： 一是對于資產(chǎn)成本的核算方法是采用完全成本法還是成果法仍存在爭議; 二是直線法計提折舊難以直觀地展示企業(yè)經(jīng)營成果; 三是油氣資產(chǎn)棄置費用是一次性還是通過攤銷的方式記為損益， 對企業(yè)利潤有較大影響（一次性將其記為費用的方法與配比原則相悖）; 四是如果不對油氣資產(chǎn)進(jìn)行減值測試， 則很難完全體現(xiàn)油氣資產(chǎn)的價值變化; 五是尚未明確界定礦區(qū)權(quán)益轉(zhuǎn)讓等。 CAS27通過對勘探、開采過程中會計問題的規(guī)范， 明確了我國油氣企業(yè)的價值量問題。 而IFRS6不僅關(guān)注資源礦產(chǎn)行業(yè)的會計處理， 還同時關(guān)注油氣行業(yè)、非油氣的其他資源行業(yè)企業(yè)。 因此， 我國在從大國走向強(qiáng)國的過程中， 應(yīng)積極學(xué)習(xí)并借鑒國際上先進(jìn)做法， 加快整體礦產(chǎn)資源企業(yè)的會計核算工作， 最終推進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)健康發(fā)展[8] 。

七、政策性建議

（一）對現(xiàn)有會計準(zhǔn)則及時修訂

通過上文對中外油氣會計準(zhǔn)則的對比可以看到： 一方面， CAS27規(guī)范了較多會計處理， 但也有不足之處; 另一方面， IFRS6、美國的油氣準(zhǔn)則根據(jù)實務(wù)界的發(fā)展在不斷修訂和完善， 我國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)通過不斷地學(xué)習(xí)和總結(jié)， 及時修訂現(xiàn)有準(zhǔn)則。

（二）加快非油氣企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定

2006年至今， 我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中仍只有CAS27對油氣資源的會計問題進(jìn)行具體探討。 然而礦產(chǎn)資源有很大一部分是由非油氣狀態(tài)的金屬、非金屬資源構(gòu)成， 其資產(chǎn)特性、開采方式等都與油氣資源有很大差異， 相關(guān)開采企業(yè)在依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)行會計處理與信息披露時難以提供完美的會計信息， 使得利益相關(guān)者無法做出準(zhǔn)確的評價。 同時， 缺乏準(zhǔn)確的非油氣礦產(chǎn)價值量， 國家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)價值也會大打折扣。 因此， 制定可供非油氣企業(yè)遵循的會計準(zhǔn)則刻不容緩。

（三）建立相關(guān)法規(guī)， 確立自然資源資產(chǎn)和“兩表”之間的關(guān)系

編制國家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 雖已成為政府工作中重要的一部分， 但現(xiàn)階段仍存在起步慢、推進(jìn)慢的問題。 只有建立相關(guān)法規(guī)， 確立包括礦產(chǎn)資源在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)與“兩表”之間的關(guān)系， 明確各礦產(chǎn)資源的貨幣價值計量方式， 才能將這一利國利民的工作強(qiáng)有力地推動起來。

（四）礦產(chǎn)資源行業(yè)會計應(yīng)發(fā)揮所長， 積極參與“兩表”的編制

目前， 全國與地方的資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作主要靠統(tǒng)計人員完成， 如何填列表中的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)， 成為當(dāng)前做好這項工作最大的難題。 統(tǒng)計人員的優(yōu)勢在于對自然資源資產(chǎn)實物量的計算， 但是他們往往對與各類資源的價值量核算未見十分精通。 因此， 會計界應(yīng)該加大力度研究資源資產(chǎn)開采企業(yè)會計理論， 從會計方法等視角對自然資源資產(chǎn)的價值量進(jìn)行探索， 從而保證我國國家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?耿建新，呂曉敏，石吉金，劉尚睿.能源和礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制及應(yīng)用探討[ J].中國國土資源經(jīng)濟(jì)，2019（2）：4 ～ 14.

[ 2 ]? ?林枝洪.新準(zhǔn)則下石油天然氣會計核算分析[ J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2018（8）：193 ～ 194.

[ 3 ]? ?何達(dá).制訂非石油天然氣礦藏開采會計準(zhǔn)則的必要性[ J].企業(yè)改革與管理，2016（3）：126 ～ 127.

[ 4 ]? ?耿建新，李洋，尚會君.編制我國的礦產(chǎn)與能源資產(chǎn)平衡表探討[ J].環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展，2015（6）：7 ～ 14.

[ 5 ]? ?王菲菲，楊惠賢.《石油天然氣開采》準(zhǔn)則與IFRS6的對比與趨同[ J].遼寧工程技術(shù)大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2014（2）：164 ～ 167.

[ 6 ]? ?吳敏.從美國財務(wù)會計概念框架看我國石油天然氣會計準(zhǔn)則[ J].財會月刊，2006（36）：65 ～ 67.

[ 7 ]? ?于永生.成果法與完全成本法孰是孰非——兼評我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》[ J].財經(jīng)論叢，2006（5）：75 ～ 80.

[ 8 ]? ?馬劍波，劉鳴.關(guān)于新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》的幾點思考[ J].資源與產(chǎn)業(yè)，2006（5）：83 ～ 87.