王 勤

一、引言

在任何企業(yè)中，腐敗都是阻礙企業(yè)發(fā)展的障礙之一。這是因?yàn)楦瘮∮绊懥似髽I(yè)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，破壞了市場(chǎng)間及企業(yè)中的公平競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)將資源和權(quán)力分配給了不應(yīng)得的人，且讓企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生信任危機(jī)。世界經(jīng)濟(jì)論壇統(tǒng)計(jì)腐敗所產(chǎn)生的資金成本高達(dá)2.6 萬(wàn)億美元，占全球GDP 的5%以上，腐敗使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本增加約達(dá)10%。因此，政府和企業(yè)有充分的理由加強(qiáng)反腐敗斗爭(zhēng)。

腐敗在會(huì)計(jì)中所使用的定義通常是：腐敗是濫用公職、權(quán)力或資源謀取私利。因此，國(guó)有企業(yè)的腐敗定義為濫用公共權(quán)力或信任以謀取私利，而民營(yíng)企業(yè)的腐敗也可以類(lèi)似地定義為“某人利用其權(quán)力以犧牲他所代表的企業(yè)的公共利益為代價(jià)獲得一些個(gè)人利益”。在對(duì)腐敗產(chǎn)生的定義進(jìn)行明確后，濫用公共權(quán)力往往是其首先得具備“壟斷權(quán)力”，同時(shí)在其組織中“問(wèn)責(zé)制”不夠完善，及其所擁有的權(quán)力減去腐敗所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)等于其腐敗發(fā)生的可能性。從該等式的問(wèn)責(zé)制部分可以看出，會(huì)計(jì)和審計(jì)在降低腐敗產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)方面起著重要作用。

腐敗分為兩種類(lèi)類(lèi)型，第一種為經(jīng)濟(jì)腐敗，第二種為政治腐敗。經(jīng)濟(jì)腐敗主要分為回扣，競(jìng)價(jià)操縱利益沖突，非法酬金，經(jīng)濟(jì)勒索等，政治腐敗分為裙帶關(guān)系、客戶(hù)關(guān)系和袒護(hù)等。

審計(jì)是防止企業(yè)產(chǎn)生腐敗的有效手段之一。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中往往代表著公共利益，這使其具有獨(dú)特的地位，可以監(jiān)督和報(bào)告企業(yè)對(duì)公司制度的遵守情況。外部審計(jì)的范圍和程度也在增加，在防止腐敗中也發(fā)揮著其相應(yīng)的作用。但是，到目前為止，審計(jì)在反腐敗斗爭(zhēng)中的作用一直是有限的。經(jīng)常有外部審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)被指控沒(méi)有發(fā)現(xiàn)腐敗，甚至和企業(yè)相互勾結(jié)，從而受到證監(jiān)會(huì)的懲罰。雖然外部審計(jì)通常將腐敗視為財(cái)務(wù)報(bào)表中重大風(fēng)險(xiǎn)的潛在原因，但相對(duì)于內(nèi)部審計(jì)而言其更多是關(guān)注于財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部審計(jì)在某種程度上已承擔(dān)了預(yù)防腐敗的責(zé)任。

二、審計(jì)在腐敗治理中的作用

理論上講，審計(jì)在打擊腐敗中主要扮演兩個(gè)不同的角色：預(yù)防或發(fā)現(xiàn)腐敗。這些角色在某種程度上是相互關(guān)聯(lián)的。如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)腐敗，這也可以起到威懾作用，從而防止進(jìn)一步的腐??；如果審計(jì)師防止腐敗，則發(fā)現(xiàn)腐敗的可能性將會(huì)降低。

（一）審計(jì)在腐敗治理中的預(yù)防作用

審計(jì)通過(guò)要求管理層通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度及真實(shí)性，同時(shí)通過(guò)相應(yīng)的問(wèn)責(zé)制度，能夠增大腐敗的風(fēng)險(xiǎn)和降低管理層的壟斷權(quán)力。由于財(cái)務(wù)報(bào)表從邏輯上講涉及企業(yè)的管理主張，同時(shí)也涉及企業(yè)的自身利益。它往往不能得到完全的信任，因此需要由獨(dú)立的第三方進(jìn)行審計(jì)以提供保證。那么，良好的審計(jì)機(jī)構(gòu)是阻止或發(fā)現(xiàn)腐敗活動(dòng)的必要條件，財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過(guò)外部審計(jì)的公司的賄賂金額要比未經(jīng)審計(jì)的公司低得多。同時(shí)審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)專(zhuān)業(yè)性可以降低一個(gè)企業(yè)的腐敗程度。

盡管審計(jì)積極參與反腐敗斗爭(zhēng)有助于控制腐敗，但從利益相關(guān)理論出發(fā)，解決腐敗問(wèn)題和審計(jì)師的利益并無(wú)直接關(guān)聯(lián)。可以說(shuō)，會(huì)計(jì)人員包括外部審計(jì)人員的責(zé)任不包括監(jiān)督腐敗，雖然可以考慮會(huì)計(jì)師應(yīng)向相關(guān)部門(mén)報(bào)告腐敗行為，但并無(wú)相關(guān)的法律明確這一責(zé)任。同時(shí)審計(jì)師普遍被認(rèn)為有發(fā)現(xiàn)重大欺詐或重大風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。但是腐敗并沒(méi)有被明確在這一概念之中。而從現(xiàn)實(shí)的實(shí)際案例中，內(nèi)部審計(jì)更偏向于預(yù)防的角色，預(yù)防腐敗要比發(fā)現(xiàn)腐敗容易很多。主要是腐敗往往留下的證據(jù)很少。當(dāng)腐敗發(fā)生后，相關(guān)管理層通常不會(huì)留下書(shū)面證據(jù)。但是審計(jì)師可以通過(guò)自己的專(zhuān)業(yè)指出容易存在腐敗的區(qū)域和行為來(lái)防止腐敗的發(fā)生?？稍诟瘮∫殉蔀橄到y(tǒng)性的嚴(yán)重問(wèn)題的情況下，“缺少直接證據(jù)”這一的問(wèn)題往往很難得以解決。諸如審計(jì)之類(lèi)的預(yù)防措施很容易被規(guī)避或阻礙。而且內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀(guān)性也會(huì)因?yàn)橄嚓P(guān)風(fēng)險(xiǎn)受到挑戰(zhàn)。

（二）審計(jì)在腐敗治理中的偵察作用

現(xiàn)有文獻(xiàn)表明，預(yù)防和發(fā)現(xiàn)腐敗相結(jié)合是減少腐敗的最佳方法，可是在以往的研究中，治理腐敗問(wèn)題幾乎完全在預(yù)防方面。因此，內(nèi)部審計(jì)也顯然更傾向于預(yù)防作用。“預(yù)防比發(fā)現(xiàn)腐敗要好得多”，財(cái)務(wù)審計(jì)師認(rèn)為他們的作用是遏制腐敗，而不是發(fā)現(xiàn)腐敗。對(duì)于所有類(lèi)型的腐敗，舉報(bào)渠道的有效性都是一項(xiàng)重要的控制措施，因?yàn)樗试S任何經(jīng)歷或懷疑有腐敗行為的人舉報(bào)。此外，在公司的采購(gòu)中，主要通過(guò)對(duì)采購(gòu)的各個(gè)階段的記錄以及對(duì)采購(gòu)人員的權(quán)力進(jìn)行限制，將采購(gòu)、收貨和付款的職責(zé)進(jìn)行分工來(lái)防止回扣。也可通過(guò)預(yù)先進(jìn)行對(duì)供應(yīng)商的選擇來(lái)避免利益沖突和回扣，并要求他們簽署相應(yīng)的審核條款。供應(yīng)商的預(yù)先審核也是避免操縱競(jìng)價(jià)，結(jié)合對(duì)價(jià)格系統(tǒng)的監(jiān)視，來(lái)避免腐敗中的回扣現(xiàn)象。利益沖突主要是通過(guò)職責(zé)分工和供應(yīng)商的預(yù)先審查來(lái)預(yù)防的。通過(guò)對(duì)相關(guān)程序的透明化，客觀(guān)地評(píng)估個(gè)人績(jī)效的政策，以及將評(píng)估績(jī)效的人員與參與薪酬談判的人員隔離，可以防止政治形式的腐敗。

盡管在公司治理框架中，管理層有責(zé)任根據(jù)董事會(huì)的政策建立此類(lèi)內(nèi)部控制，但也有可能無(wú)法做到這一點(diǎn)。因此，需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行一些獨(dú)立的監(jiān)視，以確保公司制度得到了遵循，確保內(nèi)部控制根據(jù)相應(yīng)制度得以建立和執(zhí)行。沒(méi)有這種監(jiān)視，任何防止腐敗風(fēng)險(xiǎn)的政策都將收效甚微。監(jiān)理內(nèi)部控制系統(tǒng)已成為內(nèi)部審計(jì)的關(guān)鍵任務(wù)之一，因此內(nèi)部審計(jì)的有效性與否是防止腐敗的重要因素。內(nèi)部審計(jì)對(duì)腐敗的關(guān)注也很重要，因?yàn)樵S多腐敗可能涉及管理層。管理層通?？梢岳@過(guò)公司的內(nèi)部控制或者利用特權(quán)對(duì)公司的制度進(jìn)行回避。因此，需要采取特殊的控制措施來(lái)防止管理層的腐敗。這種控制通常是內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)建立舉報(bào)線(xiàn)，允許組織內(nèi)外的人員舉報(bào)腐敗嫌疑。

三、審計(jì)對(duì)于腐敗治理的研究

（一）審計(jì)對(duì)腐敗提供方的限制不足

任何上述防止腐敗的內(nèi)部控制系統(tǒng)都有一個(gè)主要局限性：它僅解決了腐敗交易的需求方，這在許多反腐敗措施中都是一個(gè)缺點(diǎn)，因?yàn)楣?yīng)方同樣重要。所以公司建立一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)尤為重要，建立一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)的目的是在競(jìng)爭(zhēng)者之間建立一個(gè)沒(méi)有腐敗的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，以使最具競(jìng)爭(zhēng)力的競(jìng)標(biāo)者獲勝，從而保證公司的利益不受侵害。公司和招標(biāo)公司之間的競(jìng)價(jià)可以采取正式合同的形式，建立一些“誠(chéng)信條約”，其中包括對(duì)外部監(jiān)督的規(guī)定，并在違規(guī)情況下施加制裁。

（二）審計(jì)對(duì)商業(yè)腐敗的治理研究

相比外部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)更易發(fā)現(xiàn)腐敗行為。原因在于外部審計(jì)側(cè)重于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的重要性評(píng)估，如果認(rèn)為腐敗不會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)，則不會(huì)將關(guān)注重點(diǎn)放在發(fā)現(xiàn)腐敗上。大多數(shù)情況下，商業(yè)腐敗會(huì)體現(xiàn)在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中。

商業(yè)腐敗最常見(jiàn)的類(lèi)型是賄賂和利益沖突，會(huì)導(dǎo)致腐敗交易供應(yīng)方的財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)誤，包括分類(lèi)錯(cuò)誤、未披露的收入和虛擬成本。由于賄賂這一行為是非法的，因此腐敗交易的供應(yīng)方會(huì)將賄賂產(chǎn)生的費(fèi)用重新分類(lèi)為合法費(fèi)用，例如：咨詢(xún)費(fèi)、傭金或無(wú)形服務(wù)費(fèi)，這會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表分類(lèi)錯(cuò)誤。錯(cuò)誤的分類(lèi)意味著不是所有的交易均被記錄在適當(dāng)?shù)馁~目中，這會(huì)影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，例如，西門(mén)子腐敗丑聞。賄賂資金通常由未披露的收入或虛擬成本組成。未披露的收入和虛擬成本主要影響兩個(gè)審計(jì)目標(biāo)：真實(shí)性和完整性。真實(shí)性是指已經(jīng)記錄的所有交易實(shí)際上都已發(fā)生，完整性是指應(yīng)該記錄的所有交易實(shí)際上都已記錄。因此，賄賂資金的存在和使用會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)。此外，這預(yù)示著企業(yè)的內(nèi)部控制程度低，這是一個(gè)實(shí)質(zhì)性問(wèn)題，而非量化的重要性問(wèn)題。而較差的內(nèi)部控制被認(rèn)為是“重大風(fēng)險(xiǎn)”，其結(jié)果是，必須計(jì)劃審計(jì)工作，以測(cè)試與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的估計(jì)和判斷的合理性。

因此，外部審計(jì)也需要評(píng)估客戶(hù)公司行賄或從事其他類(lèi)型商業(yè)腐敗的風(fēng)險(xiǎn)。如果公司在腐敗頻發(fā)的市場(chǎng)或地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)，則這些風(fēng)險(xiǎn)會(huì)很高。如果認(rèn)為腐敗風(fēng)險(xiǎn)很高，則相應(yīng)的審計(jì)程序應(yīng)著重于重新分類(lèi)錯(cuò)誤的檢測(cè)和潛在的腐敗資金的存在。通過(guò)檢查咨詢(xún)費(fèi)，傭金和無(wú)形服務(wù)的賬戶(hù)，將這些支出與相應(yīng)的合同進(jìn)行比較，來(lái)發(fā)現(xiàn)賄賂費(fèi)用是否被重新分類(lèi)為合法費(fèi)用。從本質(zhì)上講，龐大的資金更難被發(fā)現(xiàn)。但是，較高的腐敗風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師增加對(duì)收入完整性的測(cè)試，尤其是現(xiàn)金交易。此外，還可以通過(guò)挖掘舉報(bào)人的提示或?qū)T工進(jìn)行嚴(yán)格的調(diào)查。例如在會(huì)計(jì)部門(mén)和銷(xiāo)售部門(mén)，詢(xún)問(wèn)他們是否被要求做一些不道德的事情，如轉(zhuǎn)移賬戶(hù)資金。

阻止人員腐敗的重要因素之一是腐敗行為被察覺(jué)的風(fēng)險(xiǎn)。腐敗被察覺(jué)到的風(fēng)險(xiǎn)也是減少政治腐敗的重要因素，因?yàn)檫@與他們能否連任息息相關(guān)。因此，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)應(yīng)考慮不同類(lèi)型的腐敗可能留下的證據(jù)，并使用相關(guān)的分析程序?qū)Ω瘮∵M(jìn)行檢測(cè)。例如，回扣這一腐敗行為通會(huì)導(dǎo)致預(yù)算超支。

針對(duì)商業(yè)腐敗公司可以采取以下措施來(lái)進(jìn)行預(yù)防或監(jiān)測(cè)；

（1）禁止員工從客戶(hù)或供應(yīng)商那里索取或接受任何私人利益的書(shū)面政策；

（2）對(duì)任何交易進(jìn)行完整的記錄保留書(shū)面證據(jù)；

（3）再次對(duì)購(gòu)買(mǎi)方式進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)部或者外部審查；

（4）對(duì)商品的單價(jià)進(jìn)行相應(yīng)的監(jiān)控和必要的數(shù)據(jù)分析；

（5）良好的腐敗舉報(bào)路徑。

（三）審計(jì)對(duì)政治腐敗的治理

政治腐敗在公司中主要表現(xiàn)為偏袒是親戚的顧客、偏愛(ài)特定社會(huì)群體的顧客及出于工作利益而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方交易。由于缺乏自由競(jìng)爭(zhēng)，這種類(lèi)型的腐敗很可能會(huì)導(dǎo)致腐敗交易供應(yīng)方的經(jīng)濟(jì)、管理效率和管理有效性出現(xiàn)問(wèn)題。因此，政治腐敗的高風(fēng)險(xiǎn)是進(jìn)行審計(jì)時(shí)要考慮的主要問(wèn)題。此外，政治腐敗也會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)。例如，公司與公司高管的近親有交易，公司以高昂的價(jià)格從親戚那里購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)，以低于市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)格向親戚出售商品，或者給親戚禮物而沒(méi)有得到任何回報(bào)。審計(jì)人員應(yīng)該評(píng)估此類(lèi)交易是否提高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)榘凑找?guī)定，公司與第三方（包括關(guān)聯(lián)方）的交易必須經(jīng)過(guò)競(jìng)爭(zhēng)性招標(biāo)或其他形式的自由市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)，關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)和金額以及任何未清余額必須在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。如果財(cái)務(wù)報(bào)表用于具有政治、社會(huì)和安全影響的公共政策決策，即使在貨幣錯(cuò)誤不重要的情況下，政治腐敗引起的錯(cuò)報(bào)也需被考慮定性為重大錯(cuò)誤。因此，由于政治腐敗而存在重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，也應(yīng)設(shè)計(jì)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，應(yīng)集中在公司是否遵循正常的業(yè)務(wù)程序上，例如是否在正常的競(jìng)爭(zhēng)性招標(biāo)過(guò)程中授予合同。

針對(duì)政治腐敗公司可以采取以下措施來(lái)進(jìn)行預(yù)防或者監(jiān)測(cè)

（1）對(duì)低于正常價(jià)格的購(gòu)買(mǎi)或出售行為進(jìn)行獨(dú)立調(diào)查；

（2）獨(dú)立調(diào)查投標(biāo)人之間的重大價(jià)格差異；

（3）通過(guò)相應(yīng)制度明確概述構(gòu)成不可接受的利益沖突或不正當(dāng)關(guān)系的因素

（4）建立透明，客觀(guān)的評(píng)估個(gè)人績(jī)效的體系

（5）建立相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，使高管的利益與企業(yè)的利益保持一致

（6）良好的腐敗舉報(bào)路徑

四、結(jié)論

本文對(duì)于腐敗和審計(jì)的有關(guān)分析主要集中于企業(yè)的微觀(guān)層面，探討了審計(jì)在反腐敗中作用局限的問(wèn)題，并分析了審計(jì)能在打擊經(jīng)濟(jì)和政治腐敗中發(fā)揮更重要作用的潛力。同時(shí)，本文認(rèn)為審計(jì)作為防止腐敗的有效手段，良好的內(nèi)部審計(jì)可以增強(qiáng)企業(yè)在社會(huì)上的認(rèn)可度。因此仔細(xì)研究審計(jì)在反腐敗中的潛在作用是很有必要的。本文認(rèn)為外部審計(jì)通常將腐敗視為財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)誤的潛在來(lái)源，而內(nèi)部審計(jì)在某種程度上相對(duì)于外部審計(jì)主要承擔(dān)了預(yù)防腐敗的責(zé)任。同時(shí)外部審計(jì)目前在反腐敗中起到的作用較為有限。主要原因是，腐敗不會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中有直接體現(xiàn)，也很少為審計(jì)師留下直接的證據(jù)。商業(yè)腐敗會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生錯(cuò)誤分類(lèi)，政治腐敗則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的管理效率，管理有效性出現(xiàn)問(wèn)題。企業(yè)可以通過(guò)前文中的相應(yīng)手段加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督效果，從而對(duì)腐敗進(jìn)行針對(duì)性的治理。