余淙藝

摘? 要：基于不同的成本計(jì)算前提，完全成本法和變動(dòng)成本法在存貨成本、收益計(jì)算、提供會(huì)計(jì)信息用途等方面都有著明顯的區(qū)分。本文通過(guò)分析它們之間的主要區(qū)別，進(jìn)而總結(jié)出兩種方法的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。最后舉例闡述兩種方法的結(jié)合應(yīng)用，旨在充分發(fā)揮兩種方法的優(yōu)勢(shì)，使兩者同時(shí)為企業(yè)所用，互相補(bǔ)充，形成一套更佳的成本核算方法，滿足企業(yè)的需求與發(fā)展。

關(guān)鍵詞：完全成本法;變動(dòng)成本法;比較;結(jié)合應(yīng)用

Abstract：Premise based on different cost calculations，full costing and variable costing have a clear distinction in inventory costs，yield accounting，and provide accounting information purposes. Firstly，analysis of the main difference between them，and then summed up the advantages and disadvantages of the two methods. Finally，cited as an example of the application of a combination of both method，aims to give full play to the advantages of the two methods，both for the enterprise and complement each other to form a better cost accounting methods to meet the needs of enterprises and development.

Key Words：Full costing;Variable costing;Compare;Combined with the application

本文欲在前輩研究成果的基礎(chǔ)上并區(qū)別于以往文獻(xiàn)，從完全成本法和變動(dòng)成本法的概念出發(fā)，提及兩種方法在產(chǎn)品成本、存貨計(jì)價(jià)、收益計(jì)算等幾個(gè)方面的不同，進(jìn)一步總結(jié)分析它們各自的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，再由此結(jié)合完全成本法和變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)運(yùn)用到案例中，讓讀者更直觀、更清晰地區(qū)分、粘合兩種方法，也為企業(yè)管理者預(yù)測(cè)、決策、分析和控制提供更多的依據(jù)，提高限度地滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和發(fā)展壯大的需要。

一.完全成本法和變動(dòng)成本法的比較

（一）成本劃分及結(jié)構(gòu)不同

完全成本法以成本按其經(jīng)濟(jì)用途分類為應(yīng)用前提，將成本劃分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，生產(chǎn)成本即為產(chǎn)品成本，是因生產(chǎn)成本而發(fā)生的全部消耗，包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。由于日常銷售、管理等活動(dòng)形成的費(fèi)用，如管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用是非生產(chǎn)成本，作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為應(yīng)用前提，將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本。變動(dòng)成本一般隨產(chǎn)量的變動(dòng)而發(fā)生同方向變動(dòng)，構(gòu)成產(chǎn)品成本，包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用。固定性制造費(fèi)用在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件，在相關(guān)范圍內(nèi)不隨產(chǎn)量的變動(dòng)而變動(dòng)，因此與固定的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用一起作為期間成本直接從當(dāng)期銷售收入中扣除。

（二）銷貨成本和存貨成本不同

采用完全成本法時(shí)，在本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用應(yīng)和變動(dòng)生產(chǎn)成本一起在已銷貨品和存貨之間按照一定的方法進(jìn)行分配，存貨包括完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品。如此一來(lái)，期末存貨是按照全部生產(chǎn)成本計(jì)價(jià)的，既含變動(dòng)成本，也含分配的部分固定性制造費(fèi)用。計(jì)算出期末存貨成本后，采用倒擠法計(jì)算本期銷售成本，即：

銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本﹣期末存貨成本

而期末存貨的計(jì)算方法為：

期末存貨成本=期末存貨量×（單位變動(dòng)成本+固定性制造費(fèi)用/本期生產(chǎn)量）

采用變動(dòng)成本法時(shí)，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用歸屬期間成本，計(jì)入當(dāng)期損益，銷貨成本和存貨成本都只包含變動(dòng)生產(chǎn)成本，不存在固定性制造費(fèi)用。因此銷貨成本和存貨成本按以下方法計(jì)算：

銷貨成本=銷售量×單位變動(dòng)生產(chǎn)成本

期末存貨成本=存貨量×單位變動(dòng)生產(chǎn)成本

可見(jiàn)，兩種成本方法對(duì)已售貨品和存貨的計(jì)價(jià)方式存在差異，而且完全成本法下的期末存貨分?jǐn)偛糠止潭ㄖ圃熨M(fèi)用，必然導(dǎo)致完全成本法下的存貨成本高于變動(dòng)成本法下的存貨成本。

（三）收益計(jì)算方法及分期損益不同

采用完全成本法時(shí)，企業(yè)需按傳統(tǒng)式的損益計(jì)算方法計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，即：

銷售毛利=銷售收入﹣銷售成本

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=銷售毛利﹣期間費(fèi)用

采用變動(dòng)成本法時(shí)，企業(yè)需按貢獻(xiàn)式的損益計(jì)算方法計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，即：

貢獻(xiàn)毛益=銷售收入﹣?zhàn)儎?dòng)成本

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=貢獻(xiàn)毛益﹣固定成本

企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量與銷量的變化也使得兩種方法下利潤(rùn)計(jì)算出現(xiàn)差異。

完全成本法下：利潤(rùn)=（單價(jià)﹣單位產(chǎn)品直接材料﹣單位產(chǎn)品直接人工﹣單位產(chǎn)品制造費(fèi)用）×銷售量-（管理費(fèi)用+銷售費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用）

變動(dòng)成本法下：利潤(rùn)=（單價(jià)-單位產(chǎn)品直接材料-單位產(chǎn)品直接人工-單位產(chǎn)品變動(dòng)性制造費(fèi)用）×銷售量-（管理費(fèi)用+銷售費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用+單位產(chǎn)品固定性制造費(fèi)用×產(chǎn)量）

（四）所提供的信息用途不同

采用完全成本法，產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定生產(chǎn)成本就越小，從而降低單位產(chǎn)品成本，使得利潤(rùn)增大。目前各國(guó)的權(quán)威會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)仍主張用完全成本法計(jì)算產(chǎn)品的單位成本、存貨和利潤(rùn)，完全成本法所提供的信息可服務(wù)于企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表和納稅申報(bào)，完全符合國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法要求。

變動(dòng)成本法可確定產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益，進(jìn)而反應(yīng)產(chǎn)品的盈利能力，這就為企業(yè)管理人員的決策分析提供重要信息。變動(dòng)成本法反應(yīng)的信息能揭示成本與業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)與銷售量之間的變化規(guī)律，便于企業(yè)加強(qiáng)成本管理，重視以銷定產(chǎn)。因此，變動(dòng)成本法更適用于企業(yè)內(nèi)部管理與經(jīng)營(yíng)決策。

二、完全成本法和變動(dòng)成本法的利弊

（一）完全成本法的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)：（1）符合傳統(tǒng)認(rèn)知。人們普遍認(rèn)為成本是與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的一切耗費(fèi)，不必區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本。（2）方便企業(yè)對(duì)外報(bào)表的編制。目前完全成本法才符合我國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即要求企業(yè)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表按照完全成本法提供有關(guān)成本信息。

缺點(diǎn)：（1）采用完全成本法分?jǐn)偣潭ǔ杀镜墓ぷ髁看?，不易操作，也易形成主觀隨意性。（2）易造成企業(yè)盲目生產(chǎn)。完全成本法下產(chǎn)量越大，利潤(rùn)就越大，企業(yè)往往為了追求更多的利潤(rùn)不顧銷量，只盲目生產(chǎn)，造成資源浪費(fèi)與產(chǎn)品積壓。

（二）變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)：（1）簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作。變動(dòng)成本法要求固定成本與期間費(fèi)用一樣直接計(jì)入當(dāng)期損益，無(wú)需進(jìn)行分?jǐn)偣ぷ?，這樣不僅符合收入與費(fèi)用配比的原則，也使會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)便易行。（2）反應(yīng)銷售量與利潤(rùn)的關(guān)系，使企業(yè)重視銷售。變動(dòng)成本法下銷量越大，利潤(rùn)越大，這種同方向的變動(dòng)使得企業(yè)更加重視銷售，拓寬銷售市場(chǎng)。

缺點(diǎn)：（1）不符合對(duì)外報(bào)表的編制要求。變動(dòng)成本法對(duì)成本的劃分不符合傳統(tǒng)的成本觀念，傳統(tǒng)觀念里的產(chǎn)品成本應(yīng)是與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的全部耗費(fèi)，這種觀點(diǎn)引入到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求對(duì)外報(bào)表采用完全成本法，而不是變動(dòng)成本法。（2）不能適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要。固定成本與變動(dòng)成本并無(wú)明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)生產(chǎn)能力的提高和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的變化，也使得固定成本和變動(dòng)成本難以在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)保持不變，這必然會(huì)給企業(yè)的長(zhǎng)期決策帶來(lái)困難。

三、完全成本法和變動(dòng)成本法的結(jié)合運(yùn)用

（一）基于完全成本法上的結(jié)合運(yùn)用

基于完全成本法上的結(jié)合應(yīng)用需要在完全成本法下增設(shè)與變動(dòng)成本法相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，“生產(chǎn)成本”下分設(shè)“變動(dòng)生產(chǎn)成本”和“固定生產(chǎn)成本”科目，“制造費(fèi)用”下分設(shè)“變動(dòng)制造費(fèi)用”和“固定制造費(fèi)用”科目，“銷售和管理費(fèi)用”下分設(shè)“變動(dòng)銷售和管理費(fèi)用”和“固定銷售和管理費(fèi)用”。下面我們通過(guò)案例來(lái)展示完全成本法和變動(dòng)成本法的結(jié)合運(yùn)用。

鑫浩公司某月發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，簡(jiǎn)單記錄其成本資料如下：生產(chǎn)產(chǎn)品3000件，期初無(wú)存貨，單位直接材料10元，單位直接人工5元，單位變動(dòng)制造費(fèi)用3元，固定性制造費(fèi)用60000元，固定管理費(fèi)用5000元，固定銷售費(fèi)用10000元，銷售單價(jià)50元，銷售量2000件。

本期生產(chǎn)成本=直接材料+直接人工+變動(dòng)制造費(fèi)用+固定制造費(fèi)用=（10+5+3）×3000+60000=114000

期末存貨成本=期末存貨量×（單位變動(dòng)成本+固定制造費(fèi)用/本期生產(chǎn)量）=1000×（18+6000/3000）=38000

銷貨成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本=0+114000-38000=76000

∴利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本-期間費(fèi)用=100000-76000-15000=9000

利用變動(dòng)成本法調(diào)整：

變動(dòng)生產(chǎn)成本=（單位直接材料+單位直接人工+單位變動(dòng)制造費(fèi)用）×銷量=（10+5+3）×2000=36000

變動(dòng)成本=變動(dòng)生產(chǎn)成本+變動(dòng)銷售和管理費(fèi)用=36000+0=36000

固定成本=固定制造費(fèi)用+固定期間費(fèi)用=60000+15000=75000

∴利潤(rùn)=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=100000-36000-75000=﹣11000

（二）基于變動(dòng)成本法上的結(jié)合運(yùn)用

在完全成本法的基礎(chǔ)上兩種成本計(jì)算方法可以結(jié)合使用，那么在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上兩者依然可以結(jié)合，即以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，期末調(diào)整固定制造費(fèi)用得到完全成本法下的成本資料，這樣日常核算時(shí)能提供成本內(nèi)控、績(jī)效評(píng)估的信息，期末對(duì)相關(guān)賬戶進(jìn)行調(diào)整后再據(jù)以編制財(cái)務(wù)報(bào)表，同樣減少了工作量又兼顧企業(yè)對(duì)外報(bào)告和對(duì)內(nèi)管理的需求。

日常業(yè)務(wù)按完全成本法核算時(shí)，劃分清楚哪些是變動(dòng)性制造費(fèi)用，哪些是固定性制造費(fèi)用，分別記入增設(shè)的“變動(dòng)生產(chǎn)成本”、“變動(dòng)性制造費(fèi)用”、“固定性制造費(fèi)用”、“固定銷售和管理費(fèi)用”等科目，提供企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理參考的資料，期末按完全成本法調(diào)整，將固定性制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，變動(dòng)性銷售和管理費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。下面結(jié)合案例進(jìn)行分析。

鑫浩公司某月生產(chǎn)產(chǎn)品的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：產(chǎn)量2000件，期初存貨量1000件，單位產(chǎn)品直接材料10元，直接人工5元，變動(dòng)性制造費(fèi)用3元，固定性制造費(fèi)用60000元，固定銷售費(fèi)用10000元，固定管理費(fèi)用5000元，銷售單價(jià)50元，本月共銷量了3000件。

其中變動(dòng)生產(chǎn)成本=（單位產(chǎn)品直接材料+單位產(chǎn)品直接人工+單位產(chǎn)品變動(dòng)制造費(fèi)用）×銷量=（10+5+3）×3000=54000

變動(dòng)成本=變動(dòng)生產(chǎn)成本+變動(dòng)銷售和管理費(fèi)用=54000+0=54000

固定成本=固定性制造費(fèi)用+固定銷售和管理費(fèi)用=60000+15000=75000

∴營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=150000-54000-75000=21000

按完全成本法調(diào)整：

本期生產(chǎn)成本=變動(dòng)生產(chǎn)成本+固定性制造費(fèi)用=（10+5+3）×2000+60000=96000

期末存貨成本=0

銷貨成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本=1000×（18+6000/3000）+96000-0=134000

期間費(fèi)用=變動(dòng)銷售和管理費(fèi)用+固定銷售和管理費(fèi)用=0+15000=15000

∴利潤(rùn)=銷售收入-銷貨成本-期間費(fèi)用=150000-134000-15000=1000

結(jié)論

完全成本法與變動(dòng)成本法有各自的優(yōu)勢(shì)和不足，有不同的應(yīng)用條件和環(huán)境，完全成本法主要適用企業(yè)編制對(duì)外報(bào)表，變動(dòng)成本法滿足企業(yè)對(duì)內(nèi)管理的需要，顯然兩種方法不能相互替代，我們要掌握兩者在產(chǎn)品成本、存貨計(jì)價(jià)、收益計(jì)算等方面的差異，幫助分析它們的特點(diǎn)，將兩種方法的優(yōu)勢(shì)有力結(jié)合，運(yùn)用到企業(yè)活動(dòng)中，能兼顧企業(yè)對(duì)外報(bào)告和對(duì)內(nèi)管理的雙重職責(zé)。所以比較分析完全成本法和變動(dòng)成本法很有必要，讓兩種方法結(jié)合使用，互相補(bǔ)充，才能使企業(yè)精益求精，不斷發(fā)展。

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