謝智勇

摘要：對不動產(chǎn)的司法拍賣，法院對稅款承擔(dān)條款通常注明“在辦理過戶手續(xù)過程中所涉及的一切相關(guān)的稅、費均由買受人自行承擔(dān)”，該條款給買受方和稅務(wù)機關(guān)帶來了一些極具爭議性的征管問題，文章從不動產(chǎn)司法拍賣稅費由買受方承擔(dān)存在的稅務(wù)問題，在符合稅法的前提下，提出個人對政策的理解和觀點，從而進行合理和科學(xué)的稅務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：不動產(chǎn)拍賣;過戶稅費;稅務(wù)處理

商場如戰(zhàn)場，市場競爭日趨激烈，有的企業(yè)由于經(jīng)營不善出現(xiàn)資金鏈斷裂而走向破產(chǎn)，繼而被法院強制執(zhí)行拍賣資產(chǎn)。而在拍賣環(huán)節(jié)中關(guān)于不動產(chǎn)拍賣中的稅款承擔(dān)問題，引起的爭議最為普遍，買受方在承擔(dān)過戶稅費后如何科學(xué)合理進行稅務(wù)處理顯得至關(guān)重要。

【案例】2018年3月25日，肇慶市中級人民法院通過司法拍賣平臺，拍賣肇慶亙泰金旺置業(yè)有限公司座落在肇慶大旺高新區(qū)的一宗商住地塊，拍賣成交價6.52億元，由保利地產(chǎn)旗下的公司競得。拍賣公告注明：因辦理過戶所涉及的買賣雙方所需承擔(dān)的一切稅、費和所需補交的相關(guān)稅、費均由買受人負擔(dān)。當(dāng)時預(yù)測的應(yīng)交稅費高達4億多元，被拍賣方、買受方和稅務(wù)局就稅費承擔(dān)及稅務(wù)處理有關(guān)問題展開了廣泛討論。

一、不動產(chǎn)拍賣過戶稅費由買受方承擔(dān)，是否合法？

持否定觀點者認為征管法的規(guī)定，納稅人是負有納稅義務(wù)的單位和個人，納稅人必須依法繳納稅款。根據(jù)各負各稅原則，被拍賣方才是流轉(zhuǎn)稅真正的納稅人義務(wù)人，買受方只需承擔(dān)契稅和印花稅。

而事實上，在不動產(chǎn)拍賣過程中，稅款的實際承擔(dān)者和納稅人義務(wù)人可以是不同的人，過戶稅費由買受方承擔(dān)的相關(guān)約定是合法合規(guī)的，具體體現(xiàn)在以下方面。

1. 從稅收征管層面，稅務(wù)機關(guān)體現(xiàn)要依法征稅，雖然征管法規(guī)明確指定了納稅義務(wù)人，但對稅款的資金來源并不作硬性規(guī)定，同時也未禁止由合同相對方或第三人代繳納稅款。根據(jù)法無禁止即可為的原則，不動產(chǎn)拍賣過戶稅費由買受方承擔(dān)并不違反相關(guān)法規(guī)。

2. 從行政和民事訴訟層面，法院對買受人承擔(dān)過戶稅費的態(tài)度是支持和肯定。例如，錢宏亮與江蘇省無錫地方稅務(wù)二審行政裁定案，案例的大致內(nèi)容是，上訴人以最高價競得涉案房屋后，不愿替被拍賣方承擔(dān)過戶稅費，隨后向稅務(wù)局舉報被拍賣人涉嫌未按規(guī)定履行納稅義務(wù)進行繳納拍賣涉案的稅款。然后，再對稅務(wù)局的行政復(fù)議不服向法院提起訴訟，最終法院裁決上訴人敗訴，法院裁定拍賣公告已經(jīng)明確了實際應(yīng)繳納稅費的主體，符合國家稅收管理制度，因此不存在稅收違法行為。再如，在新疆京中公司與巴州銀盛公司因建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案，最終法院對于由買受方承擔(dān)過戶稅款條款表述的效力問題的定調(diào)：稅款負擔(dān)條款的約定是合同雙方的真實意思表示，約定由誰去承擔(dān)過戶稅費方面并不違反法律的強制性規(guī)定，約定由誰來負擔(dān)是當(dāng)事人意思自治的范疇，核心只要沒有造成國家的稅款流失。

二、不動產(chǎn)拍賣稅費由買受方承擔(dān)，拍賣成交價是含稅價還是不含稅價？

由于增值稅屬于價外稅，拍賣成交價在營業(yè)稅下的“營業(yè)額”是否等同于增值稅下的“銷售額”？拍賣成交價在增值稅下定義為含稅價的“價稅合計額”還是不含稅價的“金額”？不同的計稅基礎(chǔ)決定了截然不同的應(yīng)交稅額。

有觀點認為，實行增值稅后，拍賣成交價應(yīng)區(qū)分兩種不同情況：拍賣公告若約定各負各稅，即不動產(chǎn)的拍賣成交價參照營業(yè)額認定是含稅價;若約定不動產(chǎn)拍賣稅費由買受方承擔(dān)，代表被拍賣方在處置不動產(chǎn)過程是不需要繳納稅費的，因此判斷其拍賣成交價是不含稅價。

也有觀點認為，在營業(yè)稅改增值稅后的拍賣成交價就是“銷售額”即是不含稅銷售額，除非在拍賣公告中約定拍賣價是含稅銷售額的。

根據(jù)約定俗成不動產(chǎn)的拍賣成交價就是買受方的到手價。無論是各負各稅還是約定由買受方承擔(dān)稅費，也不論在營業(yè)稅或增值稅體制下，到手價都應(yīng)該是交易總價，在增值下當(dāng)然也就是價稅合計總額的銷售額。

首先，拍賣公告約定不動產(chǎn)拍賣稅費需由買受方承擔(dān)，并不代表稅法認同納稅義務(wù)人無需申報及繳納過戶稅費。而是規(guī)定買受方必須自愿代替納稅義務(wù)人交納稅費，而不存在納稅義務(wù)人無需交納稅費。所以也不存在不動產(chǎn)的拍賣成交價是不含稅銷售額的說法。

其次，在原來的營業(yè)稅體制下，不動產(chǎn)的拍賣價被稱作營業(yè)額。營業(yè)額是指納稅人向?qū)Ψ健笆杖〉娜績r款和價外費用”。根據(jù)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法，規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不含稅銷售額是在“取得的全部價款和價外費用”基礎(chǔ)上按公式計算得出（詳見國家稅務(wù)總局公告2016年第18號 《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》第四條規(guī)定）。由此可見，增值稅下向?qū)Ψ绞杖〉玫牟粍赢a(chǎn)銷售價也就是價稅合計總額的銷售額，與在營業(yè)稅下的不動產(chǎn)營業(yè)額是同一表述。拍賣成交價就是為含稅價。

三、不動產(chǎn)拍賣稅費由買受方承擔(dān)，買受方代被拍賣方繳納的稅費能否允許在稅前抵扣？

認為買受方就其代付的稅費不能進行企業(yè)所得稅稅前抵扣觀點。

支出與收入的關(guān)聯(lián)性角度，支出相關(guān)稅費的納稅義務(wù)人身份并沒有因公告約定而發(fā)生改變，仍是被拍賣資產(chǎn)方。在計算應(yīng)納稅所得額時，所得稅法規(guī)定“與取得收入無關(guān)的其他支出一律不得扣除”。買受方支出的相關(guān)稅費與收入無直接聯(lián)系，應(yīng)列入“與取得收入無關(guān)的其他支出”。因此在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除這部分稅費。

從合法、有效憑證的角度，依據(jù)《進一步加強稅收征管若干具體措施》第六條規(guī)定，“……未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除……”換言之，在稅前扣除的稅費開支，需要有稅務(wù)機關(guān)開具的稅收繳款書或其他完稅憑證作為扣除憑證。而由買受方承擔(dān)相關(guān)過戶稅費，這種代付方式在實質(zhì)上納稅人并沒有發(fā)生改變，在完稅憑證上反映的納稅人依然是被拍賣方，完稅憑證只能屬于被拍賣方作為合法入賬的憑證。

本文的觀點：買受方承擔(dān)不動產(chǎn)拍賣稅費，相關(guān)稅法明確在合理合規(guī)的前提下完全允許在稅前予以抵扣。

（一）企業(yè)所得稅法允許扣除規(guī)定解讀層面

1.不動產(chǎn)在會計制度中通常歸類為固定資產(chǎn)，企業(yè)對外購置的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就由購買支付價款和契稅等構(gòu)成，以及包括直接歸屬于固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)全部發(fā)生的資本化利息、安裝成本等必須支出。

2.企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，實際發(fā)生的成本費用與取得收入具有相關(guān)性，合法合理的成本費用、稅費等其他的相關(guān)支出，無論是計入當(dāng)期損益還是計入資本化成本，都屬于企業(yè)所得稅稅前扣除項目（詳見《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定 ，《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定）。

綜上，符合稅前扣除的成本費用需滿足真實性、相關(guān)性、合理性的三個基本條件。真實性，買受方為取得拍賣資產(chǎn)，按約定支付了本應(yīng)由被拍賣資產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的稅費，相關(guān)的款項已發(fā)生實際支付，且已取得完稅憑證等票據(jù)。相關(guān)性，這些支出與購入資產(chǎn)明顯直接相關(guān)，不承擔(dān)有關(guān)稅費就不可能競買成功。合理性，買受人一定要考慮到需要承擔(dān)有關(guān)稅費，拍賣時通常相應(yīng)降低競投價格。

3.稅務(wù)機關(guān)對買受方代繳的稅費認可的規(guī)定。如深圳市地方稅務(wù)局公告2015年第1號《土地增值稅征管工作規(guī)程（試行）》對于由買受方代繳的稅費就遵循實質(zhì)重于形式的原則予以認可。規(guī)定了買受人提供有關(guān)法律文書、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同、拍賣成交確認書等予以證明為依據(jù)，允許其扣除房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的合理費用，以及包括由受讓方代繳的稅款和費用。

（二）雇主為雇員承擔(dān)的個人所得稅款允許扣除解讀層面

國家稅務(wù)總局規(guī)定企業(yè)為員工承擔(dān)的個稅應(yīng)屬于個人工資薪金的一部分，按照工資薪金支出的標(biāo)準扣除。企業(yè)（雇主）替雇員負擔(dān)個人所得稅作為薪酬成本允許稅前扣除，那么買受方替被拍賣方承擔(dān)過戶稅費本身就構(gòu)成外購固定資產(chǎn)價值的一部分，理應(yīng)可以稅前扣除，因為二者原理是一致的，都是構(gòu)成了成本。

（三）符合稅前扣除的合法有效憑證解讀層面

根據(jù)國家稅務(wù)總局在《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》第八條列舉的合法有效憑證包括“法院判決書、裁定書、調(diào)解書，以及仲裁裁決書、公證債權(quán)文書?！币?guī)定，首先，在增值稅范疇是合法有效憑證，那在企業(yè)所得稅范疇也應(yīng)該是合法有效憑證，其內(nèi)涵外延在各稅種之間應(yīng)該保持一致;其次，法院生效判決書作為對事件真實性的認定方面具有極高的權(quán)威性，至少等同甚至高于發(fā)票類的合法有效憑證。就如在經(jīng)濟交易中支付的違約金、賠償金允許在稅前扣除，因此，法院的裁定書作為合法有效憑證完全符合稅前扣除的要求。

（四）解讀買受方稅務(wù)處理作為資產(chǎn)損失扣減層面

買受方承擔(dān)的過戶稅費未在當(dāng)年所得稅匯算清繳中進行稅前列支者，買受方經(jīng)過后期合理的稅務(wù)處理，可以把應(yīng)收債權(quán)列為資產(chǎn)損失在以后年度再進行稅前扣除。稅法允許債權(quán)損失扣除的前提，是企業(yè)應(yīng)收債權(quán)發(fā)生無法收回的損失，出現(xiàn)債務(wù)人不能償還債務(wù)的情況。因為買受人在向被拍賣人追償后無法收回的債權(quán)，所產(chǎn)生的債權(quán)損失可以在稅前扣除;或者出現(xiàn)買受人向法院提出訴訟，被法院駁回起訴，或法院不予受理的情況。買受人提交法院駁回起訴的證明、法院不予受理的文書，該債權(quán)損失允許買受人在稅前進行扣除（詳見國家稅務(wù)總局公告〔2011〕25號第四十條規(guī)定）。所以，買受方拍賣不動產(chǎn)而承擔(dān)的過戶稅費，通過認定為資產(chǎn)損失的處理也能符合在稅前扣除規(guī)定。

四、結(jié)語

為了最大限度保障債權(quán)人的權(quán)益，司法拍賣公告一般都要求買受人承擔(dān)過戶稅費。建議企業(yè)在參加不動產(chǎn)司法拍賣中既遵循拍賣公告的約定的同時，也要最大限度行使稅法賦予的權(quán)利，與稅務(wù)機關(guān)充分溝通，合法合規(guī)地進行合理稅務(wù)處理，從而保障企業(yè)的合法權(quán)益;建議稅務(wù)機關(guān)從科學(xué)征管角度，根據(jù)稅法的統(tǒng)一法律、公平稅負、完善稅制、促進發(fā)展的立法精神，能與時俱進地予以明確司法拍賣中由買受方承擔(dān)稅費相關(guān)扣除細則，積極加強與法院等相關(guān)部門協(xié)作，厘清有爭議的表述，營造稅企和諧局面。

參考文獻：

鄒昌達，傅志成.競得法院拍賣資產(chǎn)替被拍賣方繳的稅能否列支[N].中國稅務(wù)報，2019-08-06（B3）.

（作者單位：廣東東方陽光地產(chǎn)有限公司）