熊金鵬

（上海華潤大東船務(wù)工程有限公司，上海 202150）

修船企業(yè)因“開口合同”和“短頻快”的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，成本管理的難度與特殊性使其成本管理有別于一般訂單制造企業(yè)。相對于成熟的造船企業(yè)成本管理模式，修船企業(yè)的成本管理模式還相對落后。面對持續(xù)的行業(yè)危機(jī)，修船企業(yè)需要更為可靠的成本信息和更有效的成本控制模式，以便參與到殘酷的行業(yè)競爭中去。

一、修船企業(yè)管理難點(diǎn)及現(xiàn)狀

從業(yè)務(wù)內(nèi)容上來講，常規(guī)修船業(yè)務(wù)具有多品種、小批量的特點(diǎn)。修船企業(yè)的成本核算與管理，一般采用定單法進(jìn)行成本核算，基本能夠滿足企業(yè)管理需求。

（一）單船目標(biāo)成本管理難度較大

船舶修理內(nèi)容的不確定性和縮短工程周期的因素，使得很難在動(dòng)工前確定全部修理和改裝內(nèi)容?！伴_口合同”為成本預(yù)算和控制帶來較大困難，有效的單船目標(biāo)成本管理一直是修船企業(yè)探討的熱點(diǎn)。

（二）間接費(fèi)用分?jǐn)偡绞捷^為單一

修船企業(yè)存在大量的間接費(fèi)用，間接費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性對成本核算的影響產(chǎn)生較大影響?！岸填l快”的鮮明行業(yè)特色，造成修理項(xiàng)目多且核算任務(wù)繁重。出于核算效率的考慮，一般核算程序都簡化處理，因此間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)較為單一。修船企業(yè)大多數(shù)采用工時(shí)或者產(chǎn)值這類單一的標(biāo)準(zhǔn)對成本進(jìn)行分?jǐn)?。雖然一定程度上滿足了企業(yè)的成本管理需求，但弊端也較為明顯，易造成成本信息失真。另外，單一的分?jǐn)偡绞讲荒苡行w現(xiàn)公司成本管理目標(biāo)和意志。

（三）基礎(chǔ)成本管理難度大

對于中國大多數(shù)修造船廠來說，大多采用本廠職工與外包勞務(wù)隊(duì)相結(jié)合的用工模式。因此，一線工人的流動(dòng)性較大，且多以勞務(wù)隊(duì)人員為主。工人素質(zhì)參差不齊，為基礎(chǔ)成本管理工作帶來很大難度，所提供的統(tǒng)計(jì)信息的真實(shí)性一直困擾企業(yè)管理。

（四）修造船廠已出現(xiàn)作業(yè)成本核算的雛形

通過對修造船企業(yè)的調(diào)研結(jié)果來看，特別是大型造船企業(yè)，雖沒有明確提出“作業(yè)成本法”的概念，但已有選擇的運(yùn)用了作業(yè)成本核算與管理的思想。例如，有些造船企業(yè)成本核算科目中存在部分專用費(fèi)用，如涂裝、拖輪、碼頭費(fèi)用等。這些專用費(fèi)用大部分是以作業(yè)屬性為劃分依據(jù)，按照作業(yè)歸集成本費(fèi)用，再按照這些作業(yè)專屬分配率（成本動(dòng)因）進(jìn)行成本分配?；痉稀白鳂I(yè)消耗資源 產(chǎn)品消耗作業(yè)”的作業(yè)成本法核心思想。

鑒于以上修船企業(yè)成本管理特點(diǎn)，筆者認(rèn)為從修船企業(yè)成本特點(diǎn)和管理需求來講，實(shí)施作業(yè)成本法是適合的。但要完全實(shí)施作業(yè)成本法，需要更完善和精細(xì)的管理基礎(chǔ)，并對原有生產(chǎn)組織模式和流程做較大變革，這對于大部分修船企業(yè)來說還不完全具備條件。因此，本文提出在原有成本管理模式的基礎(chǔ)上逐步引入較為先進(jìn)的成本管理理念，將作業(yè)成本法、KPI 績效管理與傳統(tǒng)的成本管理模式進(jìn)行有效整合，以此來提升修船企業(yè)的成本管理水平。

二、成本管理模式整合的總體思路與方法

初次實(shí)施作業(yè)成本法的修船企業(yè)，可以將具有作業(yè)核算基礎(chǔ)、作業(yè)較易劃分、作業(yè)成本容易歸集、作業(yè)動(dòng)因統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)較好的成本中心作為推行試點(diǎn)單位。并與公司原有的成本核算體系對接，形成“以傳統(tǒng)成本核算管理為主，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本管理為輔，整合運(yùn)用KPI 績效考核”的成本管理模式。因此總體思路可分為三部分：一是成本中心推行作業(yè)成本核算，二是作業(yè)成本法與傳統(tǒng)核算體系對接與融合，三是整合KPI 績效考核體系。

（一）引入作業(yè)成本法的思路

標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)成本法從大的方面講包含三個(gè)方面，作業(yè)核算、作業(yè)基礎(chǔ)成本控制（分析）、作業(yè)基礎(chǔ)業(yè)績評價(jià)（考核）。其中作業(yè)核算是作業(yè)成本法最基礎(chǔ)的工作和內(nèi)容，對于剛開始準(zhǔn)備引入作業(yè)成本法的企業(yè)來講，需先從這部分入手，其他另外兩個(gè)環(huán)節(jié)可以根據(jù)需要逐步有選擇性的實(shí)施。

實(shí)施作業(yè)核算第一步是要?jiǎng)澐肿鳂I(yè)中心。劃分作業(yè)中心的依據(jù)有兩點(diǎn)，一是成本效益原則，二是基本業(yè)務(wù)流程的可拆解性。因此，作業(yè)中心不能太多，各作業(yè)中心盡量獨(dú)立，最大限度維持原有的業(yè)務(wù)流程和管理班組。基于以上指導(dǎo)思想，可將以下作業(yè)劃分為作業(yè)中心：

表1 作業(yè)中心劃分舉例

第二步是作業(yè)成本核算。作業(yè)成本應(yīng)該按照資源動(dòng)因進(jìn)行歸集。一些成本費(fèi)用可以直接歸集到作業(yè)中心，如一些原材料、物料消耗、特定作業(yè)的機(jī)器折舊、直接人工等，而一些則需要依據(jù)資源動(dòng)因進(jìn)行合理分配，如管理成本、動(dòng)能、公用機(jī)器設(shè)備折舊等。根據(jù)每一個(gè)作業(yè)歸集的成本費(fèi)用，按照作業(yè)動(dòng)因率進(jìn)行分?jǐn)?，核算主要依靠如下公式?/p>

（二）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算的對接

為了減少因?qū)嵤┳鳂I(yè)成本核算對傳統(tǒng)核算體系的影響，便于成本信息使用者的理解和認(rèn)知，降低實(shí)施成本，可采取的解決方式是在成本科目中設(shè)置以作業(yè)為名稱的專用費(fèi)用科目，如船隊(duì)、除銹、涂裝、運(yùn)輸、碼頭費(fèi)、船塢費(fèi)、清油費(fèi)等。作業(yè)成本可以首先在輔助生產(chǎn)科目中進(jìn)行歸集，然后通過作業(yè)動(dòng)因分配到對應(yīng)的專用費(fèi)用科目(部門項(xiàng)目核算)，其他成本核算按照原有的傳統(tǒng)成本核算模式進(jìn)行核算（見圖1）。圖1 中，方框內(nèi)的成本核算流程均可在輔助生產(chǎn)科目中完成。

（三）作業(yè)基礎(chǔ)業(yè)績評價(jià)與傳統(tǒng)KPI 績效考核的整合

圖1 企業(yè)成本核算流程

圖2 矩陣化的成本管理與控制框架體系圖

在實(shí)施作業(yè)成本法核算之后，修船企業(yè)可將作業(yè)成本分析融入到已經(jīng)實(shí)施的 “KPI績效考核體系”，逐步形成矩陣式成本管理體系，最終達(dá)到“縱向到底、橫向到邊”的成本管理效果。

在矩陣化的項(xiàng)目組織管理體系下，修船的成本核算與控制應(yīng)建立在縱向與橫向相結(jié)合的管理框架下：縱向是單船項(xiàng)目組對單船成本的核算與控制，其成本是以各單船項(xiàng)目下的作業(yè)成本為基礎(chǔ)的生產(chǎn)成本；橫向是指作業(yè)責(zé)任中心為完成各項(xiàng)目組交給的生產(chǎn)任務(wù)實(shí)際作業(yè)成本消耗與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本之間的差異與成本控制。完善的矩陣化績效考核體系，不僅需包含作業(yè)基礎(chǔ)業(yè)績評價(jià)，還可以參照平衡計(jì)分卡的原則引入非財(cái)務(wù)考核指標(biāo)（見圖2）。

三、實(shí)施效果

（一）進(jìn)一步提升了成本管理精度

按照作業(yè)來核算作業(yè)成本是作業(yè)成本法的重要特點(diǎn)。企業(yè)按照“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”的脈絡(luò)進(jìn)行成本核算，對作業(yè)成本信息的分析成為作業(yè)成本管理的最重要手段。因?yàn)樽鳂I(yè)成本比傳統(tǒng)的單船成本、部門成本都更為貼近實(shí)際成本的構(gòu)成，對作業(yè)成本的分析與考核就能從成本的源頭進(jìn)行有效控制。通過實(shí)踐反饋，推行作業(yè)成本法核算之后，一些常規(guī)修理項(xiàng)目成本信息很好的反映了項(xiàng)目特點(diǎn)，為公司營銷提供了決策依據(jù)。例如，按照現(xiàn)行的國家政策，一些超大型船舶進(jìn)出公司碼頭需要一定數(shù)量的拖輪全程護(hù)航，而護(hù)航作業(yè)成本耗費(fèi)較高，按照拖輪服務(wù)時(shí)間作為作業(yè)動(dòng)因分?jǐn)偝杀?，使得這些超大型船舶的拖輪費(fèi)用能夠更好的反應(yīng)該項(xiàng)目的特有成本，并能單獨(dú)列示。一旦這些船舶修理工程量不大，拖輪作業(yè)成本往往就是導(dǎo)致該項(xiàng)目毛利虧損的主因。因此成本信息會(huì)有效反饋到公司營銷，促使公司在營銷過程中的報(bào)價(jià)方面給予重點(diǎn)考慮。這些成本信息反饋是以往成本核算所做不到的。

（二）加強(qiáng)縱向單船成本控制

在修船生產(chǎn)組織過程中，按單船成立該項(xiàng)目小組，該小組既要對單船的修理進(jìn)度、質(zhì)量、安全負(fù)責(zé)，也要對其成本負(fù)責(zé)?？v向管理的目的就是減少因單船項(xiàng)目組的組織計(jì)劃原因?qū)е碌牟缓侠沓杀镜陌l(fā)生。一旦單船成本信息的精度提高，并且按照作業(yè)項(xiàng)目呈列，使單船項(xiàng)目組能夠很清晰的了解單船項(xiàng)目成本，明晰責(zé)任，從而大大提高了縱向單船成本的控制。例如，船塢資源是修船企業(yè)重要的生產(chǎn)能力，縮短塢期也是各船廠的不懈追求。實(shí)施船塢作業(yè)成本核算之后，船舶修理成本按照塢期來分?jǐn)?，一方面能夠很直觀的反饋出公司的船塢成本，指導(dǎo)報(bào)價(jià)；另一方面，成本核算方式能夠很好的契合壓縮塢期這一公司管理指導(dǎo)思想。

四、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

由于整合后的成本管理模式離全面實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法還有較大差距，這是本案例的不足之處，從先進(jìn)性的角度來看，不具有明顯的優(yōu)勢。本案例的價(jià)值在于積極探索如何在原有成本管理模式的基礎(chǔ)上逐步引入較為先進(jìn)的成本管理理念，將作業(yè)成本法、KPI 績效管理與傳統(tǒng)的成本管理模式進(jìn)行有效整合，以此來提升自身的成本管理水平。這一模式，由于起點(diǎn)低，限制性條件少，實(shí)施成本很小，易于接受和理解，因此在修船企業(yè)有一定推廣空間。

（一）推行作業(yè)成本法要量力而行

在實(shí)施作業(yè)成本法的過程中，需采取循序漸進(jìn)的實(shí)施方式，在盡量保留企業(yè)原有模式的情況下，堅(jiān)持成本效益原則，在成本控制關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)進(jìn)行作業(yè)成本法的推廣，然后逐步建立作業(yè)成本管理體系。

（二）做好相關(guān)教育培訓(xùn)

在作業(yè)成本系統(tǒng)的調(diào)研與實(shí)施過程中，大部分管理人員對作業(yè)成本較為陌生，這對作業(yè)成本法的實(shí)施造成了較大的阻礙。因此首先得獲得公司高層的大力支持，由上而下進(jìn)行推廣。對于管理人員和基層工作者，公司要進(jìn)行作業(yè)成本法基本思想的普及，這樣才能保證實(shí)施效果。

（三）重視ERP 系統(tǒng)的建設(shè)

作業(yè)成本法與作業(yè)成本的實(shí)施，將會(huì)大大增加成本核算、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)以及管理的負(fù)擔(dān)，而這一部分負(fù)擔(dān)需要轉(zhuǎn)嫁到ERP 系統(tǒng)上，才能保證成本核算與管理的高效。因此，實(shí)施作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理重要的配套建設(shè)就是調(diào)整ERP 系統(tǒng)，使之與新的模式相適應(yīng)，這樣才能達(dá)到“控制成本，提高競爭力”的初衷。

在設(shè)計(jì)與實(shí)施的過程中，要堅(jiān)持實(shí)事求是的原則，從企業(yè)實(shí)際出發(fā)，有所選擇的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本系統(tǒng)，并與企業(yè)的原有管理方法和行之有效的經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，必要的時(shí)候還可以與其他的成本管理方法、理論相結(jié)合，提高與企業(yè)原有管理模式的契合度，減少實(shí)施壓力和實(shí)施成本，提高效果。