孫永軍 李珊珊

[摘 要]在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)不僅能夠更全面地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，豐富和完善審計(jì)流程，提升審計(jì)的效率與效果，還能推動(dòng)審計(jì)技術(shù)的發(fā)展與革新，使審計(jì)發(fā)揮更大的價(jià)值。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)如何成功實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)模式向區(qū)塊鏈技術(shù)融合的轉(zhuǎn)變，尚處于探索之中。基于此，本文在區(qū)塊鏈審計(jì)技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析應(yīng)用過(guò)程中存在的問(wèn)題，并提出推進(jìn)技術(shù)進(jìn)步、加強(qiáng)基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)、推進(jìn)制度建設(shè)的對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]區(qū)塊鏈;審計(jì);內(nèi)部控制

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.18.021

[中圖分類號(hào)]F232;F239.1[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194（2020）18-00-02

0? ? ?引 言

區(qū)塊鏈技術(shù)獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，打破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息記賬模式和審計(jì)信息鑒證模式的限制，促進(jìn)了審計(jì)職能創(chuàng)新，提高了審計(jì)效率。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)如何成功實(shí)現(xiàn)由傳統(tǒng)模式向區(qū)塊鏈技術(shù)融合的轉(zhuǎn)變，尚處于探索之中。因此，本文分析了區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用現(xiàn)狀，明確區(qū)塊鏈技術(shù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中運(yùn)用的主要問(wèn)題，并針對(duì)技術(shù)的局限性、市場(chǎng)拓展問(wèn)題和制度問(wèn)題完善等問(wèn)題提出對(duì)策。

1? ? ?區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)應(yīng)用的變革

1.1? ?區(qū)塊鏈技術(shù)原理

廣義上，區(qū)塊鏈技術(shù)是利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)驗(yàn)證與存儲(chǔ)數(shù)據(jù)、利用分布式節(jié)點(diǎn)共識(shí)算法生成和更新數(shù)據(jù)、利用密碼學(xué)的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問(wèn)的安全、利用由自動(dòng)化腳本代碼組成的智能合約編程和操作數(shù)據(jù)的一種全新的分布式基礎(chǔ)架構(gòu)與計(jì)算范式。企業(yè)信息形成了以區(qū)塊鏈為平臺(tái)的分布式賬本、智能性合約、共識(shí)機(jī)制以及非對(duì)稱加密，修復(fù)了信息印證節(jié)點(diǎn)，提高了信息質(zhì)量，更重要的是，有效降低了信息成本，營(yíng)造了良好的信譽(yù)環(huán)境，構(gòu)建“良幣”市場(chǎng)。

1.2? ?區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)的創(chuàng)新

1.2.1? ?數(shù)據(jù)的不易更改性提高了審計(jì)效率與質(zhì)量

數(shù)據(jù)不易更改，使信息保持真實(shí)性和可查性，不同時(shí)點(diǎn)的記錄和單據(jù)具有可追蹤性，徹底改變了審計(jì)證據(jù)零散、片面、缺乏內(nèi)在邏輯和信息不對(duì)稱的弱點(diǎn)，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加全面地了解被審計(jì)單位的環(huán)境和相關(guān)信息，對(duì)承接審計(jì)業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)工作產(chǎn)生深刻的影響。

1.2.2? ?數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)模式突破了信息壁壘

被錄入?yún)^(qū)塊鏈的信息會(huì)永久地儲(chǔ)存，單個(gè)節(jié)點(diǎn)無(wú)法修改數(shù)據(jù)，能夠有效防范人為修改、偽造數(shù)據(jù)等借助“信息壁壘”的舞弊事件的發(fā)生。尤其是減少審計(jì)“重災(zāi)區(qū)”的資源投入，提高質(zhì)量控制的有效性，遏制關(guān)聯(lián)方之間侵占資產(chǎn)、虛假交易、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等利益輸送事件以及審計(jì)師“共謀”現(xiàn)象，營(yíng)造公平公正的市場(chǎng)環(huán)境。

1.2.3? ?“抽樣審”轉(zhuǎn)型為“全面審”，更具有威懾效果

傳統(tǒng)的審計(jì)抽樣模式是當(dāng)時(shí)歷史條件下的必然選擇，但存在質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。分布式賬本技術(shù)按照規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的格式記錄所有數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)的一貫性和可比性，通過(guò)大數(shù)據(jù)分析處理進(jìn)行自動(dòng)化匹配和核對(duì)，錯(cuò)報(bào)及錯(cuò)誤識(shí)別程度更高，使信息內(nèi)部控制更加規(guī)范化。同時(shí)，審計(jì)的工作重心轉(zhuǎn)移至內(nèi)部控制，有利于從根本上提高審計(jì)水平，增強(qiáng)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信賴程度。

2? ? ?區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

2.1? ?區(qū)塊鏈技術(shù)的基礎(chǔ)應(yīng)用狀況

2018年，普華永道對(duì)全球15個(gè)國(guó)家和地區(qū)的600名高管進(jìn)行調(diào)研，84%的受訪者對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)有所涉獵。其中，美國(guó)的區(qū)塊鏈項(xiàng)目最發(fā)達(dá)。但不少受訪者認(rèn)為，未來(lái)中國(guó)將引領(lǐng)區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，并超越美國(guó)?！?018中國(guó)區(qū)塊鏈（非金融）應(yīng)用市場(chǎng)調(diào)查報(bào)告》顯示，過(guò)半數(shù)的受訪者認(rèn)可區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)商業(yè)社會(huì)的重大影響。然而，將區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用在監(jiān)管合規(guī)與審計(jì)中的僅有6.7%，但有41.4%的人認(rèn)為最能體現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)價(jià)值的應(yīng)用在于“監(jiān)管合規(guī)審計(jì)”，這表明區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用還處于萌芽階段，發(fā)展?jié)摿薮蟆?/p>

2.2? ?區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)行業(yè)中的運(yùn)用

目前，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普華永道、畢馬威、德勤和安永）在審計(jì)中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)處于“領(lǐng)頭羊”地位，他們對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的探索代表了行業(yè)的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。同時(shí)，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所已通過(guò)合作開(kāi)發(fā)、戰(zhàn)略聯(lián)盟以及利用區(qū)塊鏈技術(shù)改善審計(jì)服務(wù)等方式探索了區(qū)塊鏈技術(shù)。其中，普華永道對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的商務(wù)探索最多，其他3家事務(wù)所也都逐步開(kāi)展對(duì)區(qū)塊鏈的研究與運(yùn)用。區(qū)塊鏈技術(shù)為事務(wù)所進(jìn)入咨詢領(lǐng)域的轉(zhuǎn)型提供了機(jī)會(huì)，但覆蓋面積較小，且區(qū)塊鏈技術(shù)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的技術(shù)開(kāi)發(fā)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)很少。

3? ? ?在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)存在的問(wèn)題

3.1? ?技術(shù)局限性

3.1.1? ?核心技術(shù)問(wèn)題

截至目前，以國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為首的各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)審計(jì)方法、理念和工作流程向區(qū)塊鏈方向的全面改革，主要原因是行業(yè)內(nèi)及各行業(yè)間并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)據(jù)記錄?；A(chǔ)數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)并沒(méi)有搭建完成，鏈條上出現(xiàn)斷點(diǎn)，無(wú)法收集到完整連貫的審計(jì)證據(jù)。此外，區(qū)塊鏈技術(shù)前期投入成本較大，分?jǐn)傢?xiàng)目少，短期內(nèi)難以顯現(xiàn)節(jié)約審計(jì)成本的優(yōu)勢(shì)。與此同時(shí)，現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所還沒(méi)有建成完善的關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)的內(nèi)部控制制度，難以估計(jì)該系統(tǒng)的穩(wěn)定性。

3.1.2? ?技術(shù)規(guī)范問(wèn)題

區(qū)塊鏈技術(shù)仍處于開(kāi)發(fā)階段，相關(guān)技術(shù)規(guī)范的缺失使審計(jì)工作難以進(jìn)行。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏明確的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中的運(yùn)用沒(méi)有出臺(tái)明確的規(guī)范等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)審計(jì)意見(jiàn)的責(zé)任，但沒(méi)有明確的技術(shù)規(guī)范使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不敢輕易嘗試運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)，否則將面臨違反職業(yè)道德、泄露商業(yè)機(jī)密的風(fēng)險(xiǎn)。

3.1.3? ?人員技術(shù)問(wèn)題

區(qū)塊鏈審計(jì)提高了審計(jì)從業(yè)人員的技術(shù)門檻，行業(yè)中復(fù)合型技術(shù)人才緊缺，而技術(shù)不完善導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法建立完善的培訓(xùn)機(jī)制。根據(jù)招聘平臺(tái)Indeed的數(shù)據(jù)，2019年國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布的區(qū)塊鏈相關(guān)職位近100個(gè)。由此可見(jiàn)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，雖然已經(jīng)開(kāi)始進(jìn)行區(qū)塊鏈轉(zhuǎn)型，但相關(guān)技術(shù)團(tuán)隊(duì)尚未組建成功。

3.2? ?市場(chǎng)拓展問(wèn)題

2014年，以金融機(jī)構(gòu)為代表的傳統(tǒng)組織率先研究和開(kāi)發(fā)區(qū)塊鏈。2017年，金融行業(yè)開(kāi)始著手進(jìn)行“概念驗(yàn)證”，同時(shí)，其他行業(yè)開(kāi)始認(rèn)識(shí)區(qū)塊鏈。2018年，除金融行業(yè)外，工業(yè)產(chǎn)業(yè)、能源產(chǎn)業(yè)和醫(yī)療保健行業(yè)及政府管理已開(kāi)始應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)。在國(guó)外，區(qū)塊鏈研究與應(yīng)用主要由商業(yè)需求推動(dòng)，而在中國(guó)主要由政府需求推動(dòng)，強(qiáng)調(diào)自主可控性。目前，司法部、稅務(wù)部、公安部、央行、民政部、交通運(yùn)輸部、審計(jì)署、財(cái)政部和海關(guān)總署均已著手研究開(kāi)發(fā)區(qū)塊鏈項(xiàng)目。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，他們主要的客戶群體是以盈利為目的的企業(yè)，極少涉及政府項(xiàng)目審計(jì)。除政府項(xiàng)目外，區(qū)塊鏈僅為小范圍的輔助性應(yīng)用，并未形成大規(guī)模覆蓋。市場(chǎng)的局限性使區(qū)塊鏈鏈條和網(wǎng)絡(luò)無(wú)法形成，區(qū)塊鏈系統(tǒng)無(wú)法運(yùn)用在審計(jì)中。

3.3? ?制度問(wèn)題

我國(guó)已經(jīng)開(kāi)始著手建立區(qū)塊鏈相關(guān)法律制度，但以金融行業(yè)為主，覆蓋的行業(yè)較少，制度尚未完善。一方面，企業(yè)在運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)時(shí)由于沒(méi)有明確的法律法規(guī)限制、沒(méi)有明確的規(guī)章制度規(guī)范而無(wú)從下手，不敢大規(guī)模投入與運(yùn)用。另一方面，企業(yè)可能因制度不完善而濫用區(qū)塊鏈技術(shù)，利用區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)量和網(wǎng)絡(luò)謀取不正當(dāng)利益，侵犯他人隱私等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)沒(méi)有明確的規(guī)章制度可以參照，無(wú)法就其行為和財(cái)務(wù)成果做出有理有據(jù)的職業(yè)判斷。

4? ? ?區(qū)塊鏈技術(shù)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中的應(yīng)用對(duì)策

4.1? ?推進(jìn)技術(shù)進(jìn)步

要想靈活運(yùn)用新技術(shù)，突破技術(shù)局限性至關(guān)重要。核心技術(shù)的突破主要分為兩個(gè)層面：一是制定審計(jì)系統(tǒng)，可以由審計(jì)署牽頭，以國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為核心，通過(guò)國(guó)內(nèi)外多家事務(wù)所合作，建立資源共享模式，將專業(yè)人員聚集，合力制定成熟的區(qū)塊鏈審計(jì)系統(tǒng)，形成專業(yè)的技術(shù)規(guī)范，指導(dǎo)各行業(yè)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確合理地運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù);二是充分掌握先進(jìn)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化。根據(jù)區(qū)塊鏈的共識(shí)機(jī)制，由各行業(yè)一起設(shè)計(jì)適用于相關(guān)行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化工作流程和合同，增強(qiáng)其保密性，完善整個(gè)鏈條的建設(shè)，進(jìn)而編制成網(wǎng)絡(luò)，以更好地獲得審計(jì)證據(jù)。同時(shí)，還要培養(yǎng)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，通過(guò)專業(yè)、系統(tǒng)的培訓(xùn)解決人員技術(shù)問(wèn)題。

4.2? ?加強(qiáng)基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)

首先，努力構(gòu)建區(qū)塊鏈基本網(wǎng)絡(luò)，擴(kuò)大市場(chǎng)規(guī)模。各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以推廣關(guān)于區(qū)塊鏈的咨詢服務(wù)，協(xié)助更多企業(yè)鋪設(shè)網(wǎng)絡(luò)，使區(qū)塊鏈系統(tǒng)廣泛應(yīng)用在各行各業(yè)中，擴(kuò)大區(qū)塊鏈審計(jì)的客戶群體。加強(qiáng)基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)應(yīng)先從規(guī)模較大、資產(chǎn)雄厚且管理理念先進(jìn)的上市公司開(kāi)始，尤其是那些業(yè)務(wù)量多且流程復(fù)雜的企業(yè)，更能感受到區(qū)塊鏈模式的優(yōu)勢(shì)。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極參與基本網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，加深對(duì)區(qū)塊鏈的理解，為區(qū)塊鏈審計(jì)業(yè)務(wù)做鋪墊。此外，還要注意，僅有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)支持并不足以完成行業(yè)轉(zhuǎn)型，政府應(yīng)大力推動(dòng)基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，倡導(dǎo)區(qū)塊鏈技術(shù)的各項(xiàng)優(yōu)勢(shì)，使各企業(yè)有意愿進(jìn)行變革，通過(guò)政策幫扶、稅收優(yōu)惠等方式幫助企業(yè)完成整體管理模式的轉(zhuǎn)變。

4.3? ?推進(jìn)制度建設(shè)

完善的法律制度是行業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是區(qū)塊鏈技術(shù)在各行業(yè)中發(fā)展的指引和方向。立法部門應(yīng)與審計(jì)署、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合，針對(duì)已經(jīng)著手鋪設(shè)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)進(jìn)行深度調(diào)研，制定更明確和詳細(xì)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，并保持高度警覺(jué)，及時(shí)修訂相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度。中注協(xié)也應(yīng)盡快制定適用于區(qū)塊鏈技術(shù)和區(qū)塊鏈審計(jì)的準(zhǔn)則，這既是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)規(guī)范，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人利益的保障。對(duì)于首批開(kāi)展區(qū)塊鏈業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，中注協(xié)要加大監(jiān)管力度，一方面，防范會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用新技術(shù)進(jìn)行違規(guī)操作;另一方面，便于在監(jiān)管過(guò)程中發(fā)現(xiàn)新技術(shù)的種種問(wèn)題，只有在制度約束下應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)才能揚(yáng)長(zhǎng)避短，促進(jìn)各行各業(yè)審計(jì)工作進(jìn)一步發(fā)展。

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