楊凌珊

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120 )

一、稅收公共協(xié)助單一硬法規(guī)制模式的缺陷

稅收公共協(xié)助是指負(fù)有協(xié)稅義務(wù)和能力的主體，諸如立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、其他行政機(jī)關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)及其他單位、社會組織或個(gè)人等，運(yùn)用其具有的職能、信息或資源優(yōu)勢，依法協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)處理涉稅事項(xiàng)，包括涉稅信息共享、稅收執(zhí)法協(xié)助和稅收司法保障等。稅收公共協(xié)助使得傳統(tǒng)的由稅務(wù)機(jī)關(guān)單打獨(dú)斗而導(dǎo)致的征稅力量不足、征稅效率不高、征稅效果不好等問題，可以通過其他主體發(fā)揮其特有信息、資源優(yōu)勢或行使特定職能而得到有效緩解或解決?！皳?jù)有關(guān)資料顯示，除各級地方政府外，國稅系統(tǒng)約需要28個(gè)政府部門的支持和配合，地稅系統(tǒng)約需要31個(gè)政府部門的支持和配合?！盵1]

“現(xiàn)代法治建設(shè)中，理性、國家等因素交織在一起，法與國家掛鉤，進(jìn)而被與國家強(qiáng)制力捆綁起來。這種國家中心主義觀念主導(dǎo)下的法治強(qiáng)調(diào)法出自國家。”[2]由是，人們通常所考慮的推進(jìn)法治化建設(shè)的首要路徑應(yīng)為由有權(quán)機(jī)關(guān)制定并由國家強(qiáng)制力保障實(shí)施的法律法規(guī)，即通常意義上所稱的“硬法”。我國有關(guān)稅收公共協(xié)助的硬法規(guī)范主要分布在《稅收征管法》及各地的地方性法規(guī)或政府規(guī)章中，其主要特點(diǎn)為以規(guī)定特定“義務(wù)”為其主要模式，并依靠剛性責(zé)任約束來保障稅收公共協(xié)助的實(shí)現(xiàn)。但遺憾的是，作為一種傳統(tǒng)的治理工具和方法，單一硬法規(guī)制模式在稅收公共協(xié)助領(lǐng)域中正逐步暴露出其內(nèi)在的缺陷，這種缺陷來自于硬法自身固有的性質(zhì)、形成特點(diǎn)和作用方式。

(一)《稅收征管法》

我國《稅收征管法》中有關(guān)稅收公共協(xié)助的規(guī)范只是一種宣示性的、義務(wù)性的和總括式的規(guī)定。該法第五條第三款規(guī)定：“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。”但該條款對“有關(guān)部門和單位”未予具體指明，也未明確各單位具體的協(xié)助義務(wù)與不履行協(xié)助義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，導(dǎo)致實(shí)踐中該條款被弱化甚至虛化。這就使得我國在相當(dāng)長一段時(shí)間以來，稅收公共協(xié)助因缺乏具體、明確的法律保障而流于松散、臨時(shí)或不穩(wěn)定。此外，實(shí)踐中因缺乏激勵(lì)機(jī)制，其他主體對參與稅收公共協(xié)助的積極性不高，也常常出現(xiàn)稅務(wù)部門“一頭熱”，而其他協(xié)助主體較為被動(dòng)的局面。

(二)有關(guān)地方稅收保障等地方性法規(guī)或政府規(guī)章

由于《稅收征管法》對稅收公共協(xié)助具體規(guī)定的缺失，現(xiàn)階段地方人民代表大會及其常委會、地方人民政府大多通過制定相關(guān)“條例”或“辦法”，以填補(bǔ)《稅收征管法》關(guān)于稅收公共協(xié)助規(guī)范的缺漏。目前已知山東、青島、海南和江西等省、市的人大常委會已審議通過并實(shí)施地方稅收保障條例，北京、河北、遼寧、江蘇、福建、河南、湖北、湖南、廣西、重慶、云南、陜西、寧夏和大連等省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府也制定并實(shí)施了地方稅收保障辦法。[3]

相比《稅收征管法》，上述地方性法規(guī)或政府規(guī)章對稅收公共協(xié)助進(jìn)行了較為細(xì)化的規(guī)定。例如，在涉稅信息共享方面，上述條例或辦法不僅對負(fù)有涉稅信息提供義務(wù)的主體進(jìn)行明確，而且以列舉的方式對哪些信息屬于涉稅信息做出具體規(guī)定。同時(shí)，為防止涉稅信息共享對納稅人隱私權(quán)等權(quán)利造成損害，上述條例或辦法還規(guī)定涉稅稅務(wù)機(jī)關(guān)及有關(guān)部門和單位在收集、使用和保管納稅人涉稅信息時(shí)，對涉稅信息涉及的國家秘密、商業(yè)秘密、個(gè)人隱私，應(yīng)當(dāng)予以保密，不得用于履行法定職責(zé)之外的用途。這就為其他機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行涉稅信息共享時(shí)“可為”與“不可為”之情勢提供了明確的指引。但是總體而言，無論是《稅收征管法》還是上述地方性法規(guī)或政府規(guī)章，這種細(xì)化與補(bǔ)充仍然是有限的，且其所起的作用也具有一定的局限性。

首先，由于硬法規(guī)范是一種普適性的規(guī)范，因此其對稅收公共協(xié)助相關(guān)事項(xiàng)的規(guī)范一般僅能做出框架性的規(guī)定，難以針對各協(xié)助組織的具體情況及各協(xié)助事項(xiàng)的具體特點(diǎn)做出區(qū)別性、特色化的規(guī)范。例如，在金融信息獲取上，“《稅收征管法》所規(guī)定的獲取金融信息的途徑過于單一，而金融機(jī)構(gòu)卻缺乏予以協(xié)助的積極性和法律強(qiáng)制，這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)從金融機(jī)構(gòu)所獲得的金融信息極為有限。”[4]不僅如此，硬法規(guī)范對于各負(fù)有協(xié)助義務(wù)的主體應(yīng)如何開展協(xié)助的細(xì)節(jié)也未具體展開，例如，對于協(xié)助的不同情形，哪些屬于必須協(xié)助，哪些屬于可以協(xié)助，哪些屬于被請求機(jī)關(guān)可以拒絕協(xié)助的情形，硬法規(guī)范無法逐一明確；又如，對于請求協(xié)助的形式是否必須以書面形式作出，因協(xié)助產(chǎn)生的爭議如何解決，被請求機(jī)關(guān)的協(xié)助行為對相對人造成損害的責(zé)任由誰承擔(dān)等問題，硬法亦無法逐一規(guī)范。

其次，硬法通常是一種義務(wù)性的規(guī)范，其通過責(zé)任約束而非通過激勵(lì)促進(jìn)保障稅收協(xié)助的達(dá)成。然而對于稅收公共協(xié)助而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)與各協(xié)助機(jī)關(guān)之間需要凝聚共識、協(xié)調(diào)行動(dòng)，以直接的、硬性的規(guī)范約束效力保障協(xié)助的效果可能不及通過動(dòng)態(tài)的指引和向心力達(dá)成協(xié)助的效果。且這種將其他機(jī)構(gòu)僅作為協(xié)助部門的角色定位，容易使其他機(jī)構(gòu)喪失主體意識及從“被動(dòng)協(xié)助”向“主動(dòng)共治”轉(zhuǎn)變的能動(dòng)性，在稅收征管體制的優(yōu)化和征管效率的提高上收效不大。

事實(shí)上，由于稅收公共協(xié)助本身涉及多種事項(xiàng)和多個(gè)主體之間的配合，而硬法本身又具有普適性、強(qiáng)制性的特點(diǎn)，這就決定了在稅收公共協(xié)助領(lǐng)域難以形成系統(tǒng)全面、具體詳盡、效果良好的硬法，單一的硬法之治并不是推進(jìn)稅收公共協(xié)助法治化的最理想的路徑。

二、稅收公共協(xié)助軟法規(guī)制的邏輯基礎(chǔ)

為規(guī)范與促進(jìn)稅收公共協(xié)助，近年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)常以下發(fā)各類“辦法”、“通知”、“指引”的方式或以與相關(guān)機(jī)構(gòu)、組織簽訂“備忘錄”、“框架協(xié)議”、“清單”、“目錄”等形式，對其他主體參與稅收公共協(xié)助的內(nèi)容作出規(guī)定或約定。上述規(guī)范性文件的“效力結(jié)構(gòu)未必完整，無需依靠國家強(qiáng)制力保障實(shí)施，但卻能夠產(chǎn)生社會實(shí)效”，在公共治理領(lǐng)域被稱為“軟法”。[5]隨著公共治理模式的日漸興起，軟法之治也悄然崛起。稅收公共協(xié)助所涉主體的多元化以及各主體間關(guān)系的復(fù)雜性決定了稅收公共協(xié)助無法完全通過立法機(jī)關(guān)創(chuàng)制硬法來加以規(guī)范，此時(shí)軟法應(yīng)運(yùn)而生，其通過填補(bǔ)硬法空白、細(xì)化硬法內(nèi)容，有效彌補(bǔ)了硬法的短板，切實(shí)回應(yīng)了稅收公共協(xié)助的現(xiàn)實(shí)需求。

實(shí)踐中常見稅收公共協(xié)助領(lǐng)域的軟法規(guī)范可劃分為如下幾類：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)制定或與其他機(jī)關(guān)聯(lián)合制定并發(fā)布的某類實(shí)施辦法或?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)。例如國家稅務(wù)總局制定的《關(guān)于建立稅務(wù)機(jī)關(guān)、涉稅專業(yè)服務(wù)社會組織及其行業(yè)協(xié)會和納稅人三方溝通機(jī)制的通知》《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)》《第三方涉稅信息交換數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》《關(guān)于對納稅信用A級納稅人實(shí)施聯(lián)合激勵(lì)措施的合作備忘錄》等，國家稅務(wù)總局與中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于開展“銀稅互動(dòng)”助力小微企業(yè)發(fā)展活動(dòng)的通知》等。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他稅收公共協(xié)助主體間簽訂的合作協(xié)議或備忘錄。例如，國家稅務(wù)總局與最高人民法院簽署的網(wǎng)絡(luò)執(zhí)行查控備忘錄[6]，重慶市國稅局與海關(guān)部門簽署的《合作備忘錄》、與郵政部門簽署的《稅收戰(zhàn)略合作框架協(xié)議》[7]，大連市國稅局、地稅局和大連市注冊稅務(wù)師協(xié)會簽署的《納稅服務(wù)合作框架協(xié)議》《引導(dǎo)企業(yè)納稅遵從·推進(jìn)稅收風(fēng)險(xiǎn)共治合作框架協(xié)議》[8]，山西省國稅局與山西建筑工程(集團(tuán))總公司簽訂的《稅收公共協(xié)助合作協(xié)議》[9]等。三是行業(yè)自律協(xié)會制定的準(zhǔn)則、規(guī)程等，例如中國注冊稅務(wù)師協(xié)會制定的《注冊稅務(wù)師涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》等。

較硬法而言，上述軟法具有其獨(dú)特的特點(diǎn)和功能，主要體現(xiàn)在：制定主體更加多元，制定方式更加靈活，規(guī)則形態(tài)更加多樣，以及實(shí)施方式更為柔性。這些特點(diǎn)決定了在稅收公共協(xié)助領(lǐng)域，軟法之治可以有效彌補(bǔ)硬法規(guī)范的不足，且較硬法之治具有更大的優(yōu)勢。

第一，軟法的制定程序更重協(xié)商，有利于稅收公共協(xié)助的持續(xù)性與穩(wěn)定性。相較于硬法所具有的強(qiáng)制約束力和普遍適用性，軟法更加注重協(xié)商性和特殊性，其通過豐富硬法細(xì)節(jié)及促使社會多元主體的協(xié)作，實(shí)現(xiàn)公共政策目標(biāo)。在這種情況下，軟法的制定與實(shí)施均是出于主體的自愿性遵守，其包含了自由協(xié)商的要素，是在溝通而非強(qiáng)制的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)社會治理的目標(biāo)。此時(shí)，軟法的效力來自于“以自發(fā)感召以及正確為特征的權(quán)威”，而不是“帶有政治強(qiáng)制性的權(quán)力”。[10]以軟法規(guī)制稅收公共協(xié)助，協(xié)助主體并非基于法律規(guī)定的強(qiáng)制性義務(wù)參與稅收公共協(xié)助，而是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他協(xié)助機(jī)關(guān)之間的溝通協(xié)商，使其他協(xié)助機(jī)關(guān)在利益衡量或其他自利因素的考量上自愿選擇合作，相比國家強(qiáng)制力，這更能夠保證主體間合作關(guān)系的穩(wěn)定性，進(jìn)而有利于稅收公共協(xié)助格局的穩(wěn)定。

第二，軟法的實(shí)施方式更為柔性，有利于優(yōu)化稅收公共協(xié)助的效果。軟法的規(guī)制方式以非強(qiáng)制性干預(yù)為主體，雖然行使的方式更為柔性，但其對相關(guān)主體的權(quán)益影響同樣直接，且可能更加有效。例如在實(shí)踐中，對稅收公共協(xié)助主體行為產(chǎn)生約束的并非法律剛性責(zé)任的承擔(dān)，而是自律機(jī)制、績效考核、輿論影響等“軟”約束因素，這些因素因?yàn)椤捌渲苯佑绊懜髦黧w的根本利益或社會評價(jià)，從而可能對相關(guān)主體發(fā)揮實(shí)際上更有效的制約作用?！盵11]這種“軟”約束對于協(xié)助主體而言，并不等同于其不需要履行任何義務(wù)，也不意味著完全放松對其行為的約束。例如，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法(試行)》(2017年第13號)規(guī)定，稅務(wù)師協(xié)會有權(quán)制定要求會員遵循的自律規(guī)則并對違反規(guī)則的成員實(shí)施行業(yè)內(nèi)部制裁。該辦法即非依靠國家強(qiáng)制力保障實(shí)施，而是通過行業(yè)協(xié)會的自律機(jī)制實(shí)現(xiàn)對涉稅專業(yè)服務(wù)的監(jiān)管目標(biāo)，效果更為直接、明顯。

第三，軟法的制定方式更為靈活，更能適應(yīng)稅收公共協(xié)助的新發(fā)展、新變化。在大數(shù)據(jù)、人工智能和互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)高速發(fā)展的今天，各主體間進(jìn)行稅收公共協(xié)助的合作方式和手段亦呈現(xiàn)多元化、智能化和信息化。當(dāng)稅收公共協(xié)助主體間在合作形式和內(nèi)容上發(fā)生新的變化時(shí)，客觀上就需要產(chǎn)生新的規(guī)范或修改舊有規(guī)范以對各主體的行為進(jìn)行約束。作為硬法，出于對安定性的考慮，修改、補(bǔ)充的頻率不宜過高，且因涉及主體廣泛、利益復(fù)雜，因而在制定程序上要求比較嚴(yán)格，無法及時(shí)、準(zhǔn)確跟進(jìn)社會變化。而具體領(lǐng)域的軟法因其在制定和修改方面沒有嚴(yán)格的程序要求，故能夠有效地解決硬法的上述困境。此外，當(dāng)新形勢下無法明確如何使規(guī)范約束最優(yōu)化時(shí)，軟法還可以通過持續(xù)的溝通和回應(yīng)機(jī)制，使其制定、實(shí)施和修改成為試驗(yàn)性的過程?！霸诔錆M不確定性的當(dāng)代社會，當(dāng)相關(guān)問題及其解決方案尚未被明白準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)、但又必須采取行動(dòng)時(shí)，”軟法“就是最佳的調(diào)整和應(yīng)對之策?！盵12]

三、稅收公共協(xié)助軟法規(guī)制的實(shí)踐檢視

稅收公共協(xié)助領(lǐng)域的軟法發(fā)揮了重要的制度指引和保障作用。對規(guī)定稅收公共協(xié)助框架性內(nèi)容的硬法，只有借助軟法對其相關(guān)規(guī)范進(jìn)行細(xì)化，才能夠?qū)⒎尚Яβ涞綄?shí)處。以軟法規(guī)范稅收公共協(xié)助，是稅收公共協(xié)助初始期的必然之舉，并能夠?yàn)閲业暮罄m(xù)立法提供積累和借鑒。但應(yīng)當(dāng)注意的是，盡管軟法在稅收公共協(xié)助法治化進(jìn)程中發(fā)揮了不可替代的作用，卻仍存在不可忽視的不足之處。從當(dāng)前稅收公共協(xié)助軟法的制定和實(shí)施情況看，尚存在軟法制定過程的民主程度不高、制定內(nèi)容的科學(xué)性有限，以及軟法實(shí)施后由于其不可訴性及與硬法銜接的不順暢所帶來的相關(guān)權(quán)利保障不夠充分等問題。

(一)稅收公共協(xié)助軟法制定的民主性問題

“軟法具有公共性，這就必然要求軟法的創(chuàng)制主體應(yīng)當(dāng)是多樣的，否則不足以全面反映各種共同體的利益訴求，同時(shí)軟法的制定過程應(yīng)當(dāng)是開放的，否則不能滿足公眾廣泛參與的需要，不足以形成協(xié)商過程?！盵5]雖然當(dāng)下“軟法革命”已展現(xiàn)了規(guī)則秩序從規(guī)制性向協(xié)商性的轉(zhuǎn)變，但該協(xié)商常常只限于在相關(guān)活動(dòng)中占主導(dǎo)地位的主體間的協(xié)商，而對于軟法將直接或間接影響其權(quán)利義務(wù)的主體，是否參與了軟法的制定，在實(shí)踐中常常被忽視。稅收公共協(xié)助軟法實(shí)施的影響是雙重的，不僅影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他協(xié)助主體，還影響了納稅人群體的權(quán)利義務(wù)。但從目前稅收公共協(xié)助軟法的制定過程來看，許多“合作框架”、“備忘錄”僅僅是基于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和其他行政機(jī)關(guān)或社會團(tuán)體之間的協(xié)商合意，制定過程缺乏納稅人的參與，無法保證軟法立法的民主性。不僅如此，部分軟法規(guī)范的創(chuàng)制過程甚至是封閉的，納稅人不僅無從參與，甚至連該規(guī)范的制定過程也不知悉。

事實(shí)上，當(dāng)今納稅人的權(quán)利觀和維護(hù)權(quán)利的機(jī)制已進(jìn)一步形成，納稅人的社會責(zé)任感日益增強(qiáng)，納稅人要求對稅收征管、稅收制度乃至政治經(jīng)濟(jì)生活實(shí)施影響的愿望越來越強(qiáng)烈。這些特點(diǎn)都使得納稅人客觀上有能力、主觀上有愿望參與稅收公共協(xié)助軟法的制定。例如，在銀稅合作建設(shè)框架內(nèi)的稅務(wù)部門與銀行的信息共享協(xié)議，商業(yè)銀行推送特定企業(yè)融資情況涉及商業(yè)秘密，但是這些合作框架大多僅關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)如何獲取金融信息以及金融機(jī)構(gòu)如何履行其協(xié)助義務(wù)，而對于納稅人隱私權(quán)或者個(gè)人信息安全保護(hù)的考慮顯然不夠周全。體現(xiàn)在現(xiàn)實(shí)中的情況是，合作建設(shè)框架對于如何防止不法分子竊取相關(guān)涉密信息、如何建立健全涉稅信息外部共享保密機(jī)制、如何確立稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的法律界限等均未涉及。倘若該合作建設(shè)框架在制定時(shí)不僅局限于稅務(wù)部門和銀行機(jī)構(gòu)，而將納稅人也納入并參與，相信對于納稅人信息安全保護(hù)的問題將能夠獲得足夠的重視。

(二)稅收公共協(xié)助軟法制定的科學(xué)性問題

軟法規(guī)范是否科學(xué)，直接決定了軟法之治的效果。法律的生命在于實(shí)施，科學(xué)的軟法應(yīng)當(dāng)首先具有可操作性。相比硬法規(guī)范，軟法對于稅收公共協(xié)助具體問題的規(guī)范雖然已較為細(xì)化，但受制于其柔性的規(guī)制方式，在問責(zé)與救濟(jì)方面仍顯得有所弱化。

首先，“軟法主要依靠定期報(bào)告制度，以及工作組的檢查、評估、公告制度等，通過實(shí)現(xiàn)公共關(guān)系內(nèi)部信息的外部化來弱化公域中的信息不對稱，降低公共機(jī)構(gòu)或者公民實(shí)施機(jī)會主義行為的概率?！盵5]因此，在責(zé)任承擔(dān)和權(quán)利救濟(jì)方面一般未作規(guī)定，這就可能導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)救濟(jì)途徑與制裁手段缺失以及實(shí)施監(jiān)督機(jī)制不完善等問題，進(jìn)而出現(xiàn)權(quán)責(zé)不對稱和公共權(quán)力運(yùn)行方式過于隨意的問題。其次，由于軟法的制定程序遠(yuǎn)不如硬法嚴(yán)格，硬法需要多方、多次對外征求意見并歷經(jīng)多次審議才可通過、實(shí)施，而軟法的制定可能只是某幾個(gè)主體的共同意思表示，這就極可能導(dǎo)致軟法的制定出現(xiàn)科學(xué)性不足的局面。

(三)稅收公共協(xié)助軟硬法銜接不暢的問題

稅收公共協(xié)助行為所影響的主體是多元的，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的主體怠于履行協(xié)助義務(wù)，或協(xié)助主體的行為損害了其他主體或相對人的利益時(shí)，也無法在單一的軟法框架內(nèi)尋求司法救濟(jì)。這是由軟法的非可訴性導(dǎo)致。一方面，軟法的實(shí)施本就不以國家強(qiáng)制力為保障；另一方面，我國的稅收公共協(xié)助軟法規(guī)范基本上處于法律位階的“最低端”，其既不屬于“法律”，也不屬于司法裁判中可以援引適用的“司法解釋”，這就決定了其不可能在裁判過程中被直接適用。但是，軟法對于稅收公共協(xié)助主體相關(guān)權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任，以及對稅收公共協(xié)助程序的規(guī)定卻可以成為影響當(dāng)事人責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)。

遺憾的是，當(dāng)前我國的稅收公共協(xié)助軟法規(guī)范卻也沒有發(fā)揮這一作用，以彌補(bǔ)其不可訴的短板。如上所述，我國稅收公共協(xié)助軟法規(guī)范對于稅收公共協(xié)助主體的權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任承擔(dān)，以及協(xié)助程序規(guī)定得較為寬泛，不甚明確。這就導(dǎo)致在稅收公共協(xié)助行為損害其他主體或納稅人權(quán)利的情況下，當(dāng)我們將眼光投射于“硬法”尋求司法救濟(jì)時(shí)，由于軟法未對當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)及相關(guān)協(xié)作程序作出明確規(guī)定，法官在認(rèn)定當(dāng)事人責(zé)任時(shí)仍需對現(xiàn)有的硬法規(guī)范進(jìn)行復(fù)雜的規(guī)范解釋和價(jià)值分析，大大降低了司法效率。由此可見，稅收公共協(xié)助軟法與硬法的銜接不暢，可能帶來稅收公共協(xié)助機(jī)關(guān)及納稅人權(quán)利保護(hù)不周的問題。

四、稅收公共協(xié)助軟法規(guī)制進(jìn)路的完善

針對稅收公共協(xié)助軟法制定的民主性和科學(xué)性不足以及軟硬法銜接不暢的問題，在今后稅收公共協(xié)助軟法的制定和實(shí)施過程中，應(yīng)當(dāng)從理念和規(guī)則進(jìn)行雙重完善，同時(shí)注意軟硬法的銜接，以達(dá)成稅收公共協(xié)助領(lǐng)域的良法善治，切實(shí)優(yōu)化我國稅收征管體制，促成稅收治理現(xiàn)代化的實(shí)現(xiàn)。

(一)秉持人本理念，以權(quán)利制約權(quán)力

“現(xiàn)代國家治理目標(biāo)應(yīng)該是以人為本，追求人的可持續(xù)發(fā)展、自由、幸福?！盵13]“在公域?qū)嵺`中,軟法經(jīng)常被當(dāng)作解決特定公共問題的便捷手段,工具色彩較濃,制度安排容易出現(xiàn)短視問題,因缺乏對民主、平等、公正、自由、人權(quán)等的必要關(guān)注而缺乏目的合理性?！盵14]“這就需要軟法在保持必要的工具理性的同時(shí),強(qiáng)化其目的理性,以人為本,增加軟法制度的人文關(guān)懷?！盵5]基于主權(quán)在民思想，稅收執(zhí)法權(quán)是公民權(quán)利的轉(zhuǎn)讓，稅收執(zhí)法權(quán)的行使應(yīng)以保障公民權(quán)利為目標(biāo)。[15]體現(xiàn)在稅收公共協(xié)助領(lǐng)域中，就要秉持人本理念，將對納稅人權(quán)利的保護(hù)上升為軟法制定與實(shí)施的基本理念，以避免權(quán)力的天然擴(kuò)張性可能帶來的問題。

這就要求：一方面，在軟法的制定上要遵循正當(dāng)程序。[16]在軟法的制定過程中，應(yīng)將正當(dāng)程序原則貫穿始終,做到信息公開、平等協(xié)商、多方論證，增加軟法制定過程的公開性與透明度,讓多元相關(guān)方特別是納稅人享有參與權(quán)和話語權(quán)，保證軟法創(chuàng)制與實(shí)施的民主化，以實(shí)現(xiàn)軟法的正當(dāng)性與科學(xué)性。另一方面，在軟法規(guī)范的具體設(shè)計(jì)上，應(yīng)盡可能對納稅人所享有的具體權(quán)利做一些提示性的宣示，同時(shí)為落實(shí)納稅人權(quán)利保護(hù)的理念，應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)及其他稅收公共協(xié)助機(jī)關(guān)的權(quán)力作出具體限定，以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)及協(xié)助機(jī)關(guān)不當(dāng)行使權(quán)力而對納稅人權(quán)利造成損害。不僅如此，為更好地保護(hù)納稅人權(quán)利，還應(yīng)當(dāng)建立起對稅收公共協(xié)助的監(jiān)督和責(zé)任追究機(jī)制，將對納稅人權(quán)利的保護(hù)落到實(shí)處。

(二)完善內(nèi)容體系，以規(guī)則促進(jìn)法治

良法是善治的前提。正如亞里士多德所言，法治應(yīng)包含兩重意義:“已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定得良好的法律。”[17]軟法所包含的具體規(guī)則是軟法之治的核心。要化解上述稅收公共協(xié)助軟法之治存在的問題，根本還在于規(guī)則的優(yōu)化，包括從內(nèi)容和體系兩個(gè)方面對軟法加以完善。

首先，要從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩個(gè)層面完善稅收公共協(xié)助的一般規(guī)則。一方面，各方主體在進(jìn)行稅收公共協(xié)助時(shí)所應(yīng)遵循的基本程序和具體流程，應(yīng)當(dāng)通過軟法進(jìn)行更具有操作性和更加細(xì)化的規(guī)定。此外，權(quán)利與義務(wù)作為法律的基本范疇，也應(yīng)當(dāng)作為軟法規(guī)范的基本架構(gòu)貫穿始終，以使協(xié)助主體有章可循。另一方面，由于稅收公共協(xié)助軟法規(guī)范是稅收公共協(xié)助主體在“長時(shí)期合作、互動(dòng)和不斷總結(jié)、修正和提煉而成的”[18]，因此在后續(xù)稅收公共協(xié)助實(shí)踐中，稅收公共協(xié)助主體仍應(yīng)不斷繼續(xù)探索和反思，及時(shí)修正舊有的不合理的規(guī)范。

其次，要完善稅收公共協(xié)助軟法的體系。這就要求，軟法不僅應(yīng)當(dāng)包含協(xié)助主體的權(quán)利義務(wù)規(guī)范，也要包含其責(zé)任承擔(dān)與權(quán)利救濟(jì)等內(nèi)容。特別是責(zé)任承擔(dān)方面，對享有稅收公共協(xié)助權(quán)力的政府部門應(yīng)明確其政府責(zé)任，約束政府主體依法實(shí)施權(quán)力、履行義務(wù)，避免其進(jìn)行權(quán)力尋租或逃避協(xié)助義務(wù)，否則將受到相關(guān)法律的追究；對參與稅收公共協(xié)助的其他機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)依法明確其社會責(zé)任，并建立較為有效的績效評價(jià)機(jī)制和激勵(lì)約束機(jī)制，當(dāng)某一方主體拒絕履行義務(wù)或履行義務(wù)不當(dāng)時(shí)，其懲戒可能不是嚴(yán)格意義上的制裁，而是某種合作的停止和某種優(yōu)惠政策的取消等。

(三)對接“硬法”規(guī)則，以“硬法”補(bǔ)足短板

“對于一個(gè)完整的法律體系而言，無論它由多少種要素構(gòu)成，彼此之間都應(yīng)當(dāng)力求銜接與呼應(yīng)，力戒自說自話、各自為戰(zhàn)，都應(yīng)當(dāng)做到邏輯自洽、有機(jī)統(tǒng)一，否則就難免四分五裂，不復(fù)是一個(gè)統(tǒng)一體，并因制度內(nèi)耗而致法治目標(biāo)落空?！盵5]因此，軟法的制定應(yīng)首先始終保持在《行政強(qiáng)制法》、《稅收征管法》等法律的框架內(nèi)，不突破硬法設(shè)定的框架，不與硬法規(guī)定的內(nèi)容相抵觸，保持其合法性和正當(dāng)性，并作為為硬法制定積累經(jīng)驗(yàn)的先導(dǎo)性和試驗(yàn)性立法。

更重要的是，現(xiàn)有的軟法應(yīng)主動(dòng)與硬法進(jìn)行對接。硬法與軟法之間往往是互補(bǔ)的，硬法的優(yōu)勢常常是軟法的劣勢，而軟法的優(yōu)勢常常是硬法的劣勢，二者相互取長補(bǔ)短，在共同規(guī)制的領(lǐng)域中相輔相成，形成一種相互滲透、彼此介入的良性互動(dòng)關(guān)系，共同實(shí)現(xiàn)規(guī)制目標(biāo)。因此，應(yīng)當(dāng)基于特定的社會現(xiàn)實(shí)，找到“軟”“硬”法之間的最佳組合。如上所述，雖然我國當(dāng)前稅收公共協(xié)助領(lǐng)域的軟法規(guī)范不能直接作為法律依據(jù)被司法裁判所援引，但是其對相關(guān)內(nèi)容，特別是關(guān)于公共協(xié)助的一些程序性規(guī)定和涉及權(quán)利義務(wù)的規(guī)定仍足以影響法官心證，并可在判決說理部分中予以明確揭示。此時(shí)，軟法通過對協(xié)助主體的權(quán)利(力)、義務(wù)、責(zé)任作出明確規(guī)定，有利于司法機(jī)關(guān)在適用硬法進(jìn)行裁判時(shí)內(nèi)心保持足夠確信，從而起到配合硬法的作用，與硬法共同搭建出責(zé)任認(rèn)定和司法救濟(jì)的架構(gòu)。

五、結(jié) 語

軟法的價(jià)值和功能不僅僅在于證明、確認(rèn)、詮釋硬法規(guī)范的存在和內(nèi)涵，也為硬法規(guī)范的形成提供了便利和促進(jìn)。在全球稅收治理中，軟法及其治理模式本身就具有獨(dú)立的價(jià)值和作用，從而成為稅收治理中極為重要的依據(jù)、方法和力量。在稅收公共協(xié)助方面，軟法亦是規(guī)范的有效路徑。但應(yīng)當(dāng)注意的是，軟法固然有其自身的優(yōu)勢，但在制定和實(shí)施軟法的過程中，更應(yīng)重視因軟法的自身不足可能帶來的種種問題。由于稅收公共協(xié)助關(guān)涉到國家利益和個(gè)體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，故以軟法進(jìn)行規(guī)范時(shí)，更應(yīng)注重軟法制定的民主性與科學(xué)性，以及軟法效力的實(shí)現(xiàn)，唯有如此，方能真正達(dá)成稅收公共協(xié)助的良法善治。