陶俊梅

一、集團內部資金往來主要模式

（一）直接借款或委托貸款模式

直接借款是指集團內企業(yè)將資金直接貸給其關聯(lián)房地產(chǎn)公司，按照約定的利率收取利息。委托貸款則是集團公司（或其核心企業(yè)）通過銀行等金融機構，將資金指定貸給其關聯(lián)房地產(chǎn)公司，集團公司按照約定的利率收取利息。委托貸款本質上是集團內企業(yè)間直接借款，并不被視為向金融機構借款，在稅務上適用非金融機構之間的借款的相關規(guī)定。

（二）集團一體化模式

集團內各公司處于不同的項目階段，有的項目資金充裕，有的項目資金短缺，此種模式下由資金充裕的項目公司將其多余的資金匯劃給資金短缺的項目公司，通常項目公司之間不結算利息。

（三）統(tǒng)借統(tǒng)還模式

集團公司或其核心企業(yè)統(tǒng)一向外融資，供集團內企業(yè)申請使用。集團內部的企業(yè)按照向外融資相同的利率給集團總部或核心企業(yè)支付利息，再由集團公司或其核心企業(yè)統(tǒng)一向金融機構進行結算。統(tǒng)借統(tǒng)還模式既包括向金融機構的借款，也包括通過證券市場，統(tǒng)一對外發(fā)行債券所取得的款項。

上述三種模式在現(xiàn)實中都有企業(yè)采用，但也因此引發(fā)了諸多稅企爭議，由于資金金額巨大，對企業(yè)來說動輒涉及上千萬的稅款。下面我們針對這三種模式涉及的增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅及可能存在的風險進行分析。

二、直接借款或委托貸款模式適用稅收政策與可能風險分析

（一）增值稅

委托貸款實質上是集團公司將款項貸與項目公司使用，與直接借款一樣，收取的利息適用增值稅“貸款服務”稅目，因為是增值稅應稅項目，所以應為項目公司開具增值稅普通發(fā)票。

（二）企業(yè)所得稅

此種模式下，委托貸款與直接借款一樣，不適用金融機構借款利息稅前扣除的相關規(guī)定，而應按照非金融機構之間的借款所發(fā)生的利息規(guī)定，在企業(yè)所得稅前扣除。

1.房開企業(yè)第一次扣除利息時應提供金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明

根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，非金融企業(yè)之間借款可以在稅前扣除的利息，不得超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的金額。企業(yè)在首次稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，可以提供銀行公布的同期同類貸款利率，也可以提供合同簽訂時，本省的銀行、財務公司、信托公司等金融機構（取得人民銀行金融許可證）簽訂的類似的貸款期限、金額、擔保條件的合同的利率，證明其利息支出的合理性。

2.應滿足資本弱化稅務管理的要求

企業(yè)如果自有資本不足，大量靠借款維持，容易導致稅前扣除利息的增加，從而導致國家稅收的流失。而關聯(lián)方之間，更易進行這樣的操作。因此國家稅務總局借鑒OECD的相關規(guī)定，要求關聯(lián)方之間，接受債務性投資與其權益投資的比例，一般企業(yè)為2:1（金融企業(yè)為5：1）。實際支付的關聯(lián)方利息超出上述比例，企業(yè)所得稅稅前不得扣除。也就是說，如果一家公司的所有者權益是1000萬元，那么它向關聯(lián)方之間的借款不能超過2000萬元（金融企業(yè)為5000萬元），超過這個比例發(fā)生的利息，不能在稅前扣除。

3.債資比例高于上述標準，需提供資本弱化特殊事項文檔才能稅前扣除

如果企業(yè)向關聯(lián)方的借款遵循了獨立交易原則，同時企業(yè)的實際稅負等于或低于境內關聯(lián)方，那么支付的利息就不受到上述2：1（或5：1）的限制，可以全額在稅前扣除。

根據(jù)我國稅務總局2016年第42號文件的規(guī)定，要證明其符合獨立交易原則，需要提供以下文檔方可稅前扣除，文檔包括：所有者權益的變動情況；關聯(lián)借款的性質、目的、利率、金額、融資期限；非關聯(lián)方是否愿意接受，集團企業(yè)的償債能力及融資狀況等等。

（三）土地增值稅

《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，企業(yè)如果能證明是向金融機構的借款，所支付的利息可以據(jù)實扣除；如果不能證明，就按以下公式計算扣除〔土地使用權+開發(fā)成本）×5%〕。

在此種模式下，由于其不能證明是金融機構借款，因此，只能按前述公式計算扣除。

三、集團一體化模式適用稅收政策與可能風險分析

（一）增值稅

根據(jù)財稅〔2016〕36號文件的規(guī)定，企業(yè)之間無償提供勞務，除用于公益用途之外的，應視同銷售處理。同時財稅〔2019〕20號文件根據(jù)目前的狀況，規(guī)定自2019年2月起至2020年年末，對于集團之間的無償借貸行為，雖不屬于36號文的例外情況，但也不做視同銷售處理，免征增值稅。因此，在目前這個階段，集團企業(yè)之間無償借貸，增值稅方面還沒有太大的稅收風險。

（二）企業(yè)所得稅

2008年開始執(zhí)行的《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》借鑒了國際稅收的相關規(guī)定，引入了特別納稅調整的條款。

境內關聯(lián)方之間，如果都適用25%的稅率，關聯(lián)方借款就算不符合獨立交易原則，由于一方的支出即另一方的收入，從國家總體來看，不會造成國家稅款的流失，所以一般不會被進行特別納稅調整。但如果借款的關聯(lián)方適用低稅率，而房地產(chǎn)公司適用25%的稅率，也就是說利潤從25%的企業(yè)，流向低稅率的企業(yè)，造成國家總體稅收的減少，就有避稅的嫌疑，容易引起稅務機關關注及進行特別納稅調整。

（三）土地增值稅

同第一種模式，在此模式下，由于不能證明是向金融機構借款，因此，只能按前述公式計算扣除。

四、統(tǒng)借統(tǒng)還模式利息適用稅收政策與可能風險分析

（一）增值稅方面

根據(jù)財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，按照金融機構或債券相同利率，向下屬單位收取的利息是免征增值稅的。

具體來說，統(tǒng)借統(tǒng)還享受增值稅優(yōu)惠須同時滿足以下三個條件： 一、必須是集團內部企業(yè)。二、借款主體或借款實施主體必須是企業(yè)集團中的核心企業(yè)。三、利率水平必須一致。

（二）企業(yè)所得稅方面

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定，房地產(chǎn)公司取得集團企業(yè)向金融機構借款，如能提供向銀行等金融機構的借款合同等證明，并對利息進行合理的分攤，即可在稅前扣除。

（三）土地增值稅方面

如前所述，財務費用中的利息支出，如能證明屬于金融機構借款，利息允許據(jù)實扣除，否則是按公式計算扣除。

在實際執(zhí)行口徑上，很多省份執(zhí)行偏嚴，只有直接向金融機構的借款允許據(jù)實扣除，而對于統(tǒng)借統(tǒng)還方式的借款，不允許據(jù)實扣除，只允許企業(yè)計算扣除。在這種模式下，導致稅企之間爭議很大。浙江等一些省市允許符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還利息企業(yè)可以據(jù)實扣除。企業(yè)在實際進行稅收策劃時，應充分與稅務機關溝通。

五、思考與建議

（一）盡快出臺稅法典

從宏觀層面看，應盡快出臺稅法典，建立統(tǒng)一的稅法語言，構筑邏輯嚴謹?shù)亩惙w系，提升稅收法治化水平，打造公平高效的稅收環(huán)境。

（二）完善單行稅法規(guī)定

以土地增值稅立法為契機，解決實踐中長期存在、爭議較大的問題。從立法背景、法理等角度出發(fā)，提升立法水平，化解稅企爭議和矛盾。對于原政策執(zhí)行中出現(xiàn)的稅種間不一致的條款，建議能互相借鑒，減少稅種間的政策差異，減少納稅人對政策預期的不確定性，更好地發(fā)揮稅收政策導向作用，助力中小企業(yè)發(fā)展轉型。

（三）企業(yè)應關注稅收政策的變化，選擇適合的模式

從上述的分析可以看出，每一種模式對應的稅收政策都各不相同，企業(yè)應結合各自的實際，選擇最為適合的模式，規(guī)避稅收風險，達到企業(yè)利益最大化的財務目標。

六、結語

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目需要大量的資金，集團內部企業(yè)之間資金往來是一種常見、便捷的解決方式，但其也存在一定的稅務風險。集團需要根據(jù)稅法的規(guī)定加強對相關問題的研究，提高稅收風險管控能力，避免產(chǎn)生稅企爭議。