黃友安

【摘? 要】在全球化持續(xù)深入的背景下，我國許多行業(yè)的發(fā)展都開始有意識地向國際標(biāo)準(zhǔn)靠攏。在財務(wù)會計領(lǐng)域，我國財政部在2017年修訂并頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，將原有的收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容整合成了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，希望可以推動會計處理的規(guī)范化。在新準(zhǔn)則頒布之后，施工企業(yè)因其業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和特殊性，在建造合同收入確認(rèn)方面遭遇到了不小的挑戰(zhàn)。論文對此進(jìn)行分析，針對性地提出幾點建議，希望可以促進(jìn)施工企業(yè)的健康發(fā)展。

【Abstract】In the context of globalization， the development of many industries in China has begun to consciously draw closer to international standards. In the field of financial accounting， the Ministry of Finance of China revised and promulgated "the New Accounting Standards for Business Enterprises No. 14 - Revenue" in 2017， integrating the relevant contents of the original revenue standards and construction contract standards into a unified revenue recognition model， hoping to promote the standardization of accounting treatment. After the promulgation of the new standards， construction enterprises have encountered a lot of challenges in the recognition of construction contract revenue due to the complexity and particularity of their business. This paper analyzes this and puts forward some suggestions， hoping to promote the healthy development of construction enterprises.

【關(guān)鍵詞】施工企業(yè);會計準(zhǔn)則;建造合同;收入確認(rèn)

【Keywords】construction enterprise; accounting standards; construction contract; revenue recognition

【中圖分類號】F426;TU723.1? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2020）10-0110-02

1 引言

在企業(yè)運(yùn)營的過程中，收入是財務(wù)會計工作中的一項重要指標(biāo)，它所反映的是企業(yè)在一段時期內(nèi)經(jīng)營收獲的業(yè)績，這不僅關(guān)系著企業(yè)的利潤，同時也是對外開展合作的重要參考資料，與投資者、債權(quán)人的利益均息息相關(guān)，因此，如何科學(xué)精準(zhǔn)地完成收入確認(rèn)就顯得至關(guān)重要。新會計準(zhǔn)則的發(fā)布使得與“建造”相關(guān)的行業(yè)受到了極大的影響，而對于施工企業(yè)而言，完善建造合同的收入確認(rèn)工作、健全相關(guān)管理制度才能保障自身的持續(xù)發(fā)展。

2 新準(zhǔn)則下施工企業(yè)建造合同收入確認(rèn)分析

2.1 施工企業(yè)及其收入確認(rèn)概述

施工企業(yè)大多指的是從事房屋建筑、土木工程以及各類建筑安裝活動的生產(chǎn)型企業(yè)，具體生產(chǎn)形式是通過簽訂建造合同，將各類材料轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂刑囟ㄓ猛镜慕ㄖa(chǎn)品，因此，建造合同收入是其主要收入來源，大體包括兩部分：一是建造合同所規(guī)定的初始收入;二是因合同變更、索賠或是獎勵等因素帶來的收入。這與其他行業(yè)存在明顯的不同，而這種差異性主要來源于三個方面：首先，施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性。以目前我國建筑市場的發(fā)展來看，施工企業(yè)獲取工程承包合同的方式主要為招投標(biāo)，且大部分工程類合同都具有周期長、投資規(guī)模大的特點，很少能夠做到當(dāng)年開工、當(dāng)年竣工。不僅如此，許多施工作業(yè)項目都存在質(zhì)量保證期要求，需要分段或是分期驗收。換言之，從項目開始到工程款結(jié)算需要經(jīng)歷較長的一段時期。因此，如何在施工過程中合理確認(rèn)合同完工進(jìn)度并收取相應(yīng)的工程款項是施工企業(yè)經(jīng)營的關(guān)鍵點。其次，會計核算的特殊性。由于工程施工的周期較長、作業(yè)流行性強(qiáng)，施工企業(yè)在會計核算工作中大多是根據(jù)合同成本法對完工進(jìn)度進(jìn)行確定，并計算合同收入。在這樣的情況下，想要保障收入計算的精準(zhǔn)性，必須要確保預(yù)算成本的計算口徑與實際成本保持統(tǒng)一。最后，結(jié)算方法的特殊性?，F(xiàn)代工程項目是由許多單項工程構(gòu)成的，因此，工程造價是按照工程組合情況進(jìn)行計價，由于建筑產(chǎn)品的投資規(guī)模大、建設(shè)周期長，施工企業(yè)在建設(shè)期間需要墊付大量的資金，若是完工后統(tǒng)一計算必然會對正常施工生產(chǎn)造成影響，同時也會給企業(yè)資金周轉(zhuǎn)帶來困難，因此，在實踐中多采用分段確認(rèn)的方式，即按照進(jìn)度節(jié)點進(jìn)行結(jié)算，但在實際操作中，很多建設(shè)單位都不能按期向施工企業(yè)支付工程款，施工企業(yè)墊資作業(yè)的情況十分常見。

施工企業(yè)收入確認(rèn)是財務(wù)會計工作的一項重要內(nèi)容，現(xiàn)今會計實務(wù)中遵循的理論主要有兩項：一是收入費(fèi)用觀，該理論下收益指的是一定期限內(nèi)收入和費(fèi)用配比的情況，多以歷史成本和匹配原則作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，將利潤表中包含的收入作為主要要素，將交易情況完整詳實地表現(xiàn)出來。二是資產(chǎn)負(fù)債觀，即從負(fù)債和資產(chǎn)的層面對收入進(jìn)行確認(rèn)和計量，通過對負(fù)債和資產(chǎn)變動的調(diào)查分析完成收益確認(rèn)。應(yīng)用該理念可以將企業(yè)經(jīng)營活動以及負(fù)債和資產(chǎn)的真實情況反映出來。

2.2 新舊準(zhǔn)則下施工企業(yè)建造合同收入確認(rèn)的利弊分析

首先對原會計準(zhǔn)則進(jìn)行介紹，主要內(nèi)容有兩項：一是收入準(zhǔn)則，根據(jù)2006年發(fā)布的收入準(zhǔn)則，“收入”主要由銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等部分構(gòu)成，收入計量中引入了公允價值的概念，并明確了交易金額的處理方法。如勞務(wù)交易的收入確認(rèn)方法是對已經(jīng)完成的工作進(jìn)行計量，并確認(rèn)已發(fā)生勞務(wù)量占總勞務(wù)量的比重以及已產(chǎn)生成本占總成本的比重。二是建造合同準(zhǔn)則，根據(jù)原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同結(jié)果可以可靠估計的條件下，應(yīng)遵循完工百分比法對合同的費(fèi)用和收入進(jìn)行確認(rèn)，同時也對收入的內(nèi)容進(jìn)行了明確。完工百分比法是指遵循配比原則，對工程項目持續(xù)期間各年的費(fèi)用和收入進(jìn)行確認(rèn)，目的是將各年的經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況充分展現(xiàn)出來。其優(yōu)點是能夠明晰工程各環(huán)節(jié)的權(quán)責(zé)，保障施工企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，同時也有助于緩解企業(yè)資金周轉(zhuǎn)方面的問題。缺點是容易受到人為因素或是客觀因素的影響，導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債失真，也不利于稅務(wù)處理。

其次介紹新收入準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則將原本的建造合同準(zhǔn)則以及收入準(zhǔn)則進(jìn)行了合并優(yōu)化，根據(jù)規(guī)定，新時期的收入確認(rèn)應(yīng)該以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)客戶獲得商品的控制權(quán)時，即可以確認(rèn)收入。在具體操作中，第一步是對合同和履約義務(wù)進(jìn)行識別，第二步是將合同交易價格分擔(dān)到各項義務(wù)之中，進(jìn)而完成收入確認(rèn)。與原準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則更加靠攏。

通過對新舊準(zhǔn)則的對比分析來看，二者在適用范圍、收入確認(rèn)基礎(chǔ)、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、收入確認(rèn)時間以及收入確認(rèn)條件等方面均存在明顯的差異性，具體變化主要體現(xiàn)在以下四個方面：一是準(zhǔn)則制定理念發(fā)生了變化，新準(zhǔn)則遵循的是資產(chǎn)負(fù)債觀，原準(zhǔn)則遵循收入費(fèi)用觀，相較而言，新準(zhǔn)則可以將企業(yè)經(jīng)營、負(fù)債以及資產(chǎn)情況全面反映出來，更加契合經(jīng)濟(jì)交易的本質(zhì)。二是適用范圍的變化，新準(zhǔn)則對各行業(yè)的收入確認(rèn)方法進(jìn)行了全面統(tǒng)一，并建構(gòu)了具體的框架，適用性更強(qiáng)。三是概念的擴(kuò)充，新準(zhǔn)則引入了履約義務(wù)、交易價格等新改變，所提出的新型確認(rèn)模型也更加直觀。四是特定交易或事項的會計處理的變化，新準(zhǔn)則針對一些普遍的事項進(jìn)行了統(tǒng)一調(diào)整并形成規(guī)范，為實際操作提供了便利。

總體上來看，新收入準(zhǔn)則替代了原有的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，為包含有多種交易活動的建造合同的會計處理提供了參考依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)，也為施工企業(yè)收入確認(rèn)工作的開展帶來了全新的挑戰(zhàn)。

3 新準(zhǔn)則下針對施工企業(yè)提出幾點建議

為了盡快適應(yīng)新準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)方法、標(biāo)準(zhǔn)，施工企業(yè)應(yīng)該從以下幾個方面入手作出調(diào)整改進(jìn)。

首先，完善內(nèi)部控制、強(qiáng)化企業(yè)管理?；谛率杖霚?zhǔn)則對建造合同核算的相關(guān)制度進(jìn)行完善，對各部門的權(quán)責(zé)進(jìn)行明確，通過多部門的協(xié)作實現(xiàn)對建造合同收入的動態(tài)管理。同時，對建造合同進(jìn)行規(guī)范化管理，確保合同簽訂過程的規(guī)范性，對合同條款進(jìn)行嚴(yán)格的核定，并對合同執(zhí)行過程進(jìn)行全面監(jiān)管。在內(nèi)部控制方面，則要深入分析新準(zhǔn)則對企業(yè)會計工作產(chǎn)生的影響，在此基礎(chǔ)上對會計工作的內(nèi)部控制進(jìn)行針對性調(diào)整，尤其是建造合同方面，要制定明確的管理辦法和流程，并針對其中的一些關(guān)鍵控制點設(shè)置有效的控制措施，實現(xiàn)對合同進(jìn)度、質(zhì)量、安全的全方位控制。

其次，對工程項目成本核算體系進(jìn)行完善，一方面做好項目前期準(zhǔn)備工作，綜合相關(guān)資料科學(xué)設(shè)置成本控制目標(biāo)與控制標(biāo)準(zhǔn)，完善成本策劃，為項目建設(shè)的順利實施奠定基礎(chǔ)。另一方面則要做好成本預(yù)算控制，針對合同變更、材料價格變動等客觀因素作出合理的應(yīng)對，集合項目部、生產(chǎn)部門、財務(wù)部門以及管理部門共同對工程總成本的調(diào)整進(jìn)行確認(rèn)。此外，將各期成本隔離開來，避免出現(xiàn)混亂。

4 結(jié)語

綜上所述，新準(zhǔn)則的實施對施工企業(yè)建造合同收入確認(rèn)工作的開展帶來了深刻的影響，企業(yè)必須要及時根據(jù)新準(zhǔn)則的內(nèi)容對自身管理制度、會計核算模式等進(jìn)行調(diào)整，實現(xiàn)收入確認(rèn)的完善，保障自身的利益不受損失。

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