朱宏波

【摘 要】上市公司財(cái)務(wù)信息披露的準(zhǔn)確性、及時(shí)性被視為衡量證券市場正常運(yùn)行的重要指標(biāo)，其準(zhǔn)確而客觀的財(cái)務(wù)報(bào)告不但可以反映其財(cái)務(wù)狀況，還能讓投資者了解公司經(jīng)營狀況繼而做出相應(yīng)判斷。近年來，在多種因素影響下，部分上市公司受到產(chǎn)能過剩、庫存積壓、增速放緩的影響，財(cái)務(wù)造假尤其是高級財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象開始出現(xiàn)，極大影響了我國證券市場正常秩序。鑒于此，本文對上市公司高級財(cái)務(wù)造假的形式和原因進(jìn)行分析，給出可行的審計(jì)策略。

【關(guān)鍵詞】上市公司;高級財(cái)務(wù)造假;審計(jì)策略

自改革開放以來，中國經(jīng)濟(jì)持續(xù)向好發(fā)展。進(jìn)入二十一世紀(jì)之后，我國發(fā)展速度不斷加快，取得了十分可喜的成就，資本市場因此而持續(xù)壯大。與此同時(shí)，部分上市公司在利益驅(qū)使下，只求速度不注重質(zhì)量的做法擾亂了市場秩序，與我國不斷深度調(diào)整和系統(tǒng)優(yōu)化的經(jīng)濟(jì)體制改革并不相符甚至嚴(yán)重相悖。值得注意的是，這些上市公司在我國經(jīng)濟(jì)制度進(jìn)一步完善過程中發(fā)現(xiàn)“有機(jī)可乘”，引發(fā)了多起財(cái)務(wù)造假尤其是高級財(cái)務(wù)造假事件。期間，很多審計(jì)工作以失敗而告終，注冊會(huì)計(jì)師、審計(jì)師和政府的工作能力飽受群眾質(zhì)疑，甚至對國家公信力造成了一定沖擊。因此，需要及時(shí)有效的手段對高級財(cái)務(wù)造假事件進(jìn)行分析和研判，通過多種途徑規(guī)避財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)。而為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，首先要對財(cái)務(wù)造假的困難程度進(jìn)行劃分：第一層為財(cái)務(wù)信息流造假。這種造假方式是財(cái)務(wù)人員或者企業(yè)管理人員對紙質(zhì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行篡改，這種“單純”修改財(cái)務(wù)票據(jù)和虛報(bào)利潤的做法只是篡改或者偽造了原始單據(jù)等紙質(zhì)材料，會(huì)計(jì)信息本身就不真實(shí)，屬于最低層次的財(cái)務(wù)造假。第二層次為財(cái)務(wù)信息流+現(xiàn)金流造假。與財(cái)務(wù)信息流造假不同的是，財(cái)務(wù)或管理人員在篡改公司賬本數(shù)據(jù)的過程中，會(huì)同時(shí)控制公司的資金流，由此形成虛假資金循環(huán)鏈，屬于中等層次的財(cái)務(wù)造假;第三層次為財(cái)務(wù)信息流+現(xiàn)金流+物流融合造假。這種“三流合一”的形式是財(cái)務(wù)造假的最高層次，雖然原始票據(jù)、單據(jù)等都完整而真實(shí)，可查可驗(yàn)，無論是采購、銷售還是現(xiàn)金交易均是真實(shí)存在的，但財(cái)務(wù)造假的事實(shí)卻必然存在，這種較高難度的造假方式雖然較少出現(xiàn)，但審計(jì)師往往難以真正發(fā)現(xiàn)存在的問題。而隨著上市公司高級財(cái)務(wù)造假水平的持續(xù)提升，注冊會(huì)計(jì)師只有持續(xù)提升審計(jì)技能，為此制定更加嚴(yán)格的審計(jì)策略，才能有效打擊高級財(cái)務(wù)造假行為，最大限度維護(hù)社會(huì)公平和人民群眾的財(cái)產(chǎn)安全。

一、上市公司高級財(cái)務(wù)造假及其特點(diǎn)

1.信息流造假。這類會(huì)計(jì)造假方式較為“簡單”，造假者只是對相關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了違規(guī)操作，并未把現(xiàn)金流和物流信息協(xié)調(diào)起來，被發(fā)現(xiàn)的概率較高。和其他造假方法相比，信息流造假的成本和造假水平都處于低位，如果審計(jì)人員嚴(yán)格依據(jù)要求開展審計(jì)工作，就能夠發(fā)現(xiàn)該造假行為。

2.信息流+現(xiàn)金流造假。與很多行業(yè)、很多企業(yè)存在的單純的會(huì)計(jì)信息流造假不同，該種形式的財(cái)務(wù)造假不但歪曲和調(diào)整了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，還“理順”了企業(yè)賬內(nèi)賬外現(xiàn)金流，對其進(jìn)行了統(tǒng)一調(diào)整，呈現(xiàn)給審計(jì)人員的是精心制造出來的“虛假資金環(huán)”。因此，在此類財(cái)務(wù)造假進(jìn)行審查時(shí)，審計(jì)人員必須要深入到相關(guān)銀行進(jìn)行實(shí)地調(diào)查。正因?yàn)槿绱?，發(fā)現(xiàn)這些造假問題的難度很高。

3.信息流+現(xiàn)金流+物流造假。此類財(cái)務(wù)造假模式的識別難度極高，被視為財(cái)務(wù)造假的“至高境界”。在造假過程中，相關(guān)責(zé)任人不但進(jìn)行會(huì)計(jì)單據(jù)的精心準(zhǔn)備，還要確保物資自采購到領(lǐng)用再至銷售的全過程均有實(shí)物流動(dòng)可查，這種近乎“真實(shí)”的財(cái)務(wù)造假成本更高，是目前為止對審計(jì)工作開展的最大挑戰(zhàn)。

二、上市公司高級財(cái)務(wù)造假的新形式與原因分析

1.上市公司高級財(cái)務(wù)造假新形式。

上市公司高級財(cái)務(wù)造假的形式多樣但目的唯一，雖然不同造假主體存在不同動(dòng)機(jī)，但大多要對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，對財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行美化，以吸引更多投資者達(dá)到募集“海量”資金的目的。但是，上市公司的高級財(cái)務(wù)造假并非沒有解決之道，越是復(fù)雜、高級的財(cái)務(wù)造假，越容易漏出破綻，審計(jì)人員只要掌握了造假過程和造假形式，對其予以深入探究，就可以挖出關(guān)聯(lián)方、延伸到上下游，有效明確高級財(cái)務(wù)造假的實(shí)際情況。上市公司高級財(cái)務(wù)造假的新形式主要有：

（1）造假主體多元化。近年來，我國上市公司的管理體系越來越完善，內(nèi)部控制機(jī)制也得到了顯著增強(qiáng)。與此同時(shí)，為了更好的逃避監(jiān)管，財(cái)務(wù)造假行為甚至已經(jīng)發(fā)展成上市公司內(nèi)部管理的“重要工作”，甚至為此成立了相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)。如此一來，上市公司財(cái)務(wù)造假主體開始從單一機(jī)構(gòu)變成多元機(jī)構(gòu)，它們在彼此聯(lián)系和合作中共同完成對公司財(cái)務(wù)的造假。期間，為了讓造假行為不被發(fā)現(xiàn)，造假主體在賄賂審計(jì)人員的基礎(chǔ)上，開始破壞會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序，讓財(cái)務(wù)造假層次變得更高，監(jiān)管難度更大。（2）財(cái)務(wù)造假借助輔助工具更加隱蔽。為了逃避監(jiān)管，確保造假主體的利益不受損失，他們以不同的金融產(chǎn)品為“掩護(hù)”，讓財(cái)務(wù)舞弊行為變得更加隱蔽。比如，一些造假主體利用金融工具在確定公允價(jià)值期間存在困難的現(xiàn)狀，充分借助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞，通過惡意調(diào)整收入以破壞財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性的形式，讓審計(jì)監(jiān)督“無從下手”。更為重要的是，當(dāng)上市公司借助衍生金融工具公允價(jià)值處理對其財(cái)務(wù)報(bào)表予以“處理”時(shí)，能夠在較短時(shí)間內(nèi)完成融資，達(dá)到騙取投資者信任的目的。（3）造假方式智能化。在會(huì)計(jì)電算化快速發(fā)展和智能財(cái)務(wù)系統(tǒng)的線及建立，無論是記賬憑證記錄還是其他會(huì)計(jì)記錄，都可以借助賬務(wù)軟件、網(wǎng)絡(luò)平臺、云會(huì)計(jì)等完成，當(dāng)明細(xì)賬和會(huì)計(jì)報(bào)表信息輸入到上述平臺進(jìn)行記賬審核后，就可以直接生成會(huì)計(jì)報(bào)表。值得注意的是，這種智能化的財(cái)務(wù)活動(dòng)極大提升了上市公司的會(huì)計(jì)工作效率，但也為財(cái)務(wù)造假創(chuàng)造了便利條件。

2.上市公司高級財(cái)務(wù)造假的原因分析。

在經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展的今天，上市公司高級財(cái)務(wù)造假處在了“升級換代”之中，注冊會(huì)計(jì)師需要摒棄傳統(tǒng)的、簡單的、機(jī)械的審計(jì)程序與審計(jì)做法，緊跟時(shí)代發(fā)展對審計(jì)方法、審計(jì)策略進(jìn)行大膽創(chuàng)新。與此同時(shí)，要從造假行為可能產(chǎn)生重大財(cái)報(bào)信息錯(cuò)誤出發(fā)，加大對我國證券市場的監(jiān)管力度，將因高級財(cái)務(wù)造假而造成的損失降到最低限度。上市公司財(cái)務(wù)造假的原因有：（1）社會(huì)大環(huán)境的影響。在經(jīng)濟(jì)社會(huì)快速發(fā)展的今天，不論是國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)亦或是政府審計(jì)，都能夠在社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮重要作用。基于這樣的背景，社會(huì)上出現(xiàn)了大量的審計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)領(lǐng)域的競爭變得越來越激烈。此時(shí)，部分機(jī)構(gòu)出于生存和發(fā)展的需要，通過降低審計(jì)質(zhì)量與違背審計(jì)職業(yè)道德的形式不斷搶占市場份額以獲得更多利益，針對上市公司發(fā)表的審計(jì)意見往往缺乏客觀性，這就讓上市公司高級財(cái)務(wù)造假行為有了可乘之機(jī);（2）上市公司的自身缺陷。在對高級財(cái)務(wù)造假行為開展審計(jì)的問題上，上市公司既是財(cái)務(wù)造假的主體也是審計(jì)的客體，但無論如何，其進(jìn)行高級財(cái)務(wù)造假的目的都是要進(jìn)行大規(guī)模圈錢。而之所以此類公司可以進(jìn)行造假且“不動(dòng)聲色”，是因?yàn)樗麄兊膬?nèi)部審計(jì)部門并沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，尤其在核查、溝通與監(jiān)督方面，其職能更是缺位;此外，部分上市公司在會(huì)計(jì)核算方面極不規(guī)范，在收入確認(rèn)方面原則模糊，未能實(shí)現(xiàn)“不相容職務(wù)分離”。在這樣的會(huì)計(jì)要求下，上市公司會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重的內(nèi)部控制缺陷，極易引發(fā)高級財(cái)務(wù)造假行為;（3）審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)缺位。部分審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有履行好審計(jì)職責(zé)和做好審計(jì)監(jiān)督，部分助長了高級財(cái)務(wù)造假行為。同時(shí)，審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)缺位和審計(jì)意識淡薄，也極大損害了投資者的利益，讓審計(jì)工作逐漸失去了公信力，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、上市公司高級財(cái)務(wù)造假的審計(jì)策略

1.注冊會(huì)計(jì)師始終保持獨(dú)立性與嚴(yán)謹(jǐn)性。

為了有效防范和解決上市公司高級財(cái)務(wù)造假問題，首先需要提升注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，強(qiáng)化審計(jì)工作的嚴(yán)謹(jǐn)性：（1）通過多種形式對執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，有關(guān)部門為此制定相對完善、可操作的激勵(lì)機(jī)制與處罰機(jī)制，并將激勵(lì)機(jī)制與處罰機(jī)制融入到會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，要求事務(wù)所在審計(jì)上市公司高級財(cái)務(wù)造假的問題上也能夠保持獨(dú)立性;（2）提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平，對其進(jìn)行定期培訓(xùn)和再教育，或者通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部交流或者研討的形式，使之能夠?qū)W習(xí)到最新的會(huì)計(jì)、稅法與審計(jì)知識，并通過對高級財(cái)務(wù)造假案例的研究，提升自身的執(zhí)業(yè)能力。

2.執(zhí)行有效的審計(jì)程序。

對上市公司高級財(cái)務(wù)造假開展審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，除了要求注冊會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)和應(yīng)用前沿審計(jì)知識、借助現(xiàn)代化審計(jì)工具與審計(jì)方法外，還要在審計(jì)實(shí)踐中執(zhí)行有效的審計(jì)程序，在提高審計(jì)效率的同時(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)成本：（1）為審計(jì)上市公司高級財(cái)務(wù)造假制定整體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃，通過對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估，確定針對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序;（2）審計(jì)人員按照自身業(yè)務(wù)能力和職業(yè)判斷水平，從上市公司的實(shí)際運(yùn)營情況出發(fā)，獲取更多、更有價(jià)值的審計(jì)證據(jù)，為提高審計(jì)質(zhì)量做充足準(zhǔn)備。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)。

由于上市公司高級財(cái)務(wù)造假的“級別”較高，注冊會(huì)計(jì)師面臨較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，需要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用，通過內(nèi)部控制建設(shè)，確保最終出具合理的審計(jì)意見：（1）事務(wù)所要審慎考慮取得的審計(jì)證據(jù)情況，在適當(dāng)時(shí)機(jī)發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見和出具報(bào)告，讓審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的范圍內(nèi)。期間，要持續(xù)完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化人力資源與其他各項(xiàng)資源的分配;（2）提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制質(zhì)量，建立健全審計(jì)業(yè)績評價(jià)機(jī)制。同時(shí)，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所間也可以從各自優(yōu)勢出發(fā)，以資源整合的形式提升規(guī)模效應(yīng)，為上市公司高級財(cái)務(wù)造假審計(jì)成功提供更多可能。

四、結(jié)語

在有效提升審計(jì)水平，杜絕上市公司高級財(cái)務(wù)造假的問題上，需要充分認(rèn)識到高級財(cái)務(wù)造假手段的“高明之處”，借助人工智能技術(shù)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)技術(shù)等持續(xù)創(chuàng)新審計(jì)方法與審計(jì)策略。同時(shí)，要堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性審計(jì)和嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序防止審計(jì)失敗。更為重要的是，要以前瞻性眼光對上市公司財(cái)務(wù)造假額度、涉及范圍等進(jìn)行“準(zhǔn)確”估算。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要組織具有豐富財(cái)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)的人員，對上市公司高級財(cái)務(wù)造假方法進(jìn)行研究，對損害人民群眾合法利益的行為進(jìn)行重點(diǎn)調(diào)查，防止對資本市場帶來更大沖擊。

參考文獻(xiàn)

[1]李克亮.審計(jì)，請讓“黑天鵝”走開[J].財(cái)會(huì)月刊，2015，（13）：55-58.

[2]袁冬梅.爾康制藥財(cái)務(wù)造假事件淺析及審計(jì)思考[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2018，（16）：72-73.

[3]闞興偉，張柯賢，尤嘉.創(chuàng)業(yè)板上市公司財(cái)務(wù)造假及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對策探討[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2014，（8）：86-88.

[4]闞興偉，張柯賢，尤嘉.創(chuàng)業(yè)板上市公司財(cái)務(wù)造假及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對策探討[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2014，（8）：86-88.

（作者單位：深圳大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院、韶關(guān)學(xué)院商學(xué)院）