景 帥

（云南開(kāi)放大學(xué)，云南 昆明650500）

一、高校作為企業(yè)所得稅征收對(duì)象的相關(guān)法律政策依據(jù)

高校作為企業(yè)所得稅征收對(duì)象，最早可追溯到1997年。當(dāng)時(shí)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于事業(yè)單位社會(huì)團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕75 號(hào)）中規(guī)定：“凡經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，依法注冊(cè)、登記的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體，其取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，應(yīng)一律按條例及其實(shí)施細(xì)則和有關(guān)稅收政策的規(guī)定，征收企業(yè)所得稅?！边@也是高校作為企業(yè)所得稅納稅人主體地位的第一次明確。按照從2008年1月1日起實(shí)施至今的企業(yè)所得稅法及企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，依照“中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織”都屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍。這也是對(duì)高校是企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的事實(shí)通過(guò)正式立法的形式予以確定。

二、行政事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度下核算的目標(biāo)、變化和創(chuàng)新

（一）新會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)

第一，建立健全行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系。全新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系是包含兩種口徑下的核算：一是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，二是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩者既要適度分離，又要相互銜接，在完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，夯實(shí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核算基礎(chǔ)，為中長(zhǎng)期財(cái)政發(fā)展、宏觀調(diào)控和政府信用評(píng)級(jí)服務(wù)。

第二，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。政府各部門(mén)編制的部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告，反映本部門(mén)的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況；政府財(cái)政部門(mén)除了編制本部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告之外，還額外增加一個(gè)任務(wù)——編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，這個(gè)報(bào)告可以綜合反映政府的整體財(cái)務(wù)狀況、政府運(yùn)轉(zhuǎn)是否健康和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)是否符合國(guó)計(jì)民生的預(yù)期與計(jì)劃。

第三，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告按照規(guī)定接受有關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)。審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告須依法向本級(jí)人民大表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案，并按規(guī)定向社會(huì)公開(kāi)。

第四，建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系。之前會(huì)計(jì)核算體系的改革，目的就是能夠更加客觀、真實(shí)、有效地形成原始數(shù)據(jù)，然后以通過(guò)政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析并反映形成信息數(shù)據(jù)，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用科學(xué)方法，系統(tǒng)分析政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的發(fā)展跟蹤、充分利用政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息，識(shí)別和管理潛在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，妥善處理好財(cái)政在運(yùn)行過(guò)程中出現(xiàn)的各種情況，同時(shí)更好地加強(qiáng)政府預(yù)算、資產(chǎn)和績(jī)效管理，并將政府財(cái)務(wù)狀況作為評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況的重要指標(biāo)。

這四個(gè)目標(biāo)之間是有內(nèi)在聯(lián)系并相輔相成的。建立健全行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系是前提和基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，完善政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制提供堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)支撐；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是關(guān)鍵，各級(jí)政府和部門(mén)需要編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表，分別反映一級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況和各部門(mén)的財(cái)務(wù)狀況；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制是保障，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制后，都要按規(guī)定接受審計(jì)，審計(jì)后的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告依法報(bào)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案，并按規(guī)定向社會(huì)公開(kāi)，從而保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠，公開(kāi)透明；加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用是目的，以政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息為基礎(chǔ)，系統(tǒng)分析政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展水平，促進(jìn)政府預(yù)算、資產(chǎn)、負(fù)債和績(jī)效管理的加強(qiáng)，尤其是為地方政府發(fā)債提供一套可靠的信用評(píng)級(jí)依據(jù)，有利于地方債市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展。

（二）新會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的變化

根據(jù)新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求，政府的會(huì)計(jì)核算既要兼顧一直以來(lái)政府財(cái)政預(yù)算及其執(zhí)行效果評(píng)價(jià)的相關(guān)要求，同時(shí)也要針對(duì)舊行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的缺陷進(jìn)行針對(duì)性彌補(bǔ)和改進(jìn)，主要表現(xiàn)在一是徹底摸清現(xiàn)有政府資產(chǎn)的最真實(shí)情況，二是客觀反映出公共管理成本，進(jìn)而科學(xué)評(píng)價(jià)政府及其所屬行政事業(yè)單位的運(yùn)營(yíng)績(jī)效和受托責(zé)任履行，三是進(jìn)一步統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，將先前種類(lèi)繁多、條塊分割、口徑各異的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系有機(jī)整合起來(lái)，從而使得財(cái)政資金在使用、監(jiān)督、管理各方面更加規(guī)范，財(cái)政預(yù)算執(zhí)行進(jìn)一步加強(qiáng)，財(cái)政資金效益進(jìn)一步提高，政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)一步提升。

隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的全面運(yùn)用，高校的會(huì)計(jì)核算發(fā)生了翻天覆地的變化，新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相互銜接又適度分離的平行記賬模式改變了傳統(tǒng)收入實(shí)現(xiàn)制模式下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)“大收大支”的核算體系。會(huì)計(jì)要素、科目、賬戶(hù)體系也徹底重建，在新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度核算模式下，行政事業(yè)單位要求建立起全新的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬，同時(shí)還要繼續(xù)保留并改進(jìn)以收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)核算，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)要素全面核算形成資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表等；通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素全面核算形成預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表，對(duì)應(yīng)形成基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和基于預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的政府決算報(bào)告。實(shí)現(xiàn)政府提出的“雙目標(biāo)”責(zé)任，并滿(mǎn)足不同群體對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的使用要求。

（三）新會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的理論創(chuàng)新

一是優(yōu)化完善“頂層設(shè)計(jì)”。明確了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的基本原則和方法，構(gòu)建會(huì)計(jì)語(yǔ)言的框架體系。有效針對(duì)當(dāng)前行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)領(lǐng)域標(biāo)準(zhǔn)不一，規(guī)范不一，政策規(guī)矩繁多，部門(mén)行業(yè)差別較大的問(wèn)題。保證了振幅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)在一致性，有利于消除各級(jí)政府、部門(mén)、行業(yè)和單位執(zhí)行不同會(huì)計(jì)規(guī)范所導(dǎo)致的信息差異，打破不同部門(mén)、行業(yè)之間的會(huì)計(jì)核算壁壘，這樣各個(gè)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體都可以以統(tǒng)一、規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)語(yǔ)言體系描述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，參與政府治理，切實(shí)提高了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性。

二是重構(gòu)了會(huì)計(jì)核算模式。采取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的核算體系兼顧了當(dāng)前實(shí)際情況和長(zhǎng)遠(yuǎn)改革方面的制度安排，使得行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算技能反映預(yù)算收支等流量信息，又能反映資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等存量信息，同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)形成的決算報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成的財(cái)務(wù)報(bào)告相互補(bǔ)充，完整全面地反映行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)狀況，全面提高管理水平和資金使用效率，進(jìn)一步規(guī)范了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為和預(yù)算財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)。

⑨趙欣：《古基因組學(xué)和考古學(xué)的整合——2018年度考古學(xué)研究系列學(xué)術(shù)講座第7講紀(jì)要》，社科院考古所中國(guó)考古網(wǎng)，2018年6月19日.

三是全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。對(duì)于“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，規(guī)范政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容、口徑和信息質(zhì)量等要素夯實(shí)了基礎(chǔ)。通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模更加真實(shí)，核算更加科學(xué)，政府對(duì)于“家底”的摸清，成本的控制、運(yùn)營(yíng)績(jī)效的考核和受托責(zé)任的履行評(píng)價(jià)較以前更加客觀準(zhǔn)確。

三、企業(yè)所得稅法有關(guān)企業(yè)所得稅計(jì)算繳納的有關(guān)內(nèi)容

（一）現(xiàn)行企業(yè)所得稅法所規(guī)定的應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額的界定

按照《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）規(guī)定企業(yè)所得稅的計(jì)算公式為：

當(dāng)期應(yīng)稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

當(dāng)期應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額

公式中，不征稅收入包括：1.財(cái)政撥款；2.依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；3.國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。免稅收入包括：1.國(guó)債利息收入；2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

（二）查賬征收方式下高校收入的界定

對(duì)于財(cái)政撥款的界定，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十六條，是指各級(jí)人民政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金。高校的收入絕大多數(shù)均來(lái)自于納入預(yù)算管理的財(cái)政資金，隨著財(cái)政資金管理的不斷深化細(xì)化，高校的各類(lèi)學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等已納入預(yù)算管理，并通過(guò)繳納財(cái)政專(zhuān)戶(hù)再返還的，均屬于財(cái)政撥款范疇。在企業(yè)所得稅填報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)列為不征稅收入。此外，納入預(yù)算管理的事業(yè)單位，社會(huì)團(tuán)體等組織按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系收到的由財(cái)政部門(mén)或上級(jí)單位撥入的財(cái)政補(bǔ)助收入，準(zhǔn)予作為不征稅收入。

除上述收入以外的其他經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性的收入，包括租金收入、資產(chǎn)處置凈收入等，全部作為應(yīng)稅收入管理。

這里對(duì)爭(zhēng)議最廣的非學(xué)歷教育收入必須要提一下。經(jīng)筆者翻閱有關(guān)法律法規(guī)、部門(mén)規(guī)章發(fā)現(xiàn)，早在2004年，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2004〕39號(hào)）明確指出：一是“對(duì)政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位）舉辦進(jìn)修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。”二是“對(duì)高等學(xué)校、各類(lèi)職業(yè)學(xué)校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)性服務(wù)收入，暫免征收企業(yè)所得稅。”但在現(xiàn)實(shí)中，高校很難界定稅法認(rèn)可的進(jìn)修班、培訓(xùn)班，同時(shí)也很難把握稅法認(rèn)可的“技術(shù)性服務(wù)收入”，為了避免漏稅可能帶來(lái)的嚴(yán)重后果，大部分高校往往會(huì)根據(jù)職業(yè)判斷或選擇按照實(shí)際開(kāi)具票據(jù)的收入認(rèn)定其為應(yīng)稅收入，上述稅收優(yōu)惠政策在執(zhí)行中打了折扣。

（三）查賬征收方式下高校費(fèi)用和支出的界定

對(duì)于高校的支出，企業(yè)所得稅法并未特別作出規(guī)定，只是專(zhuān)門(mén)提出作為不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出不得在成本費(fèi)用中反映，應(yīng)當(dāng)從中減除。

四、現(xiàn)行企業(yè)所得稅體制下高校征繳匯算中存在的問(wèn)題

現(xiàn)行企業(yè)所得稅征收體系下，事業(yè)單位是與企業(yè)同等地位的組織機(jī)構(gòu)依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，采用的是一套體系申報(bào)。但是，雖然行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度已經(jīng)在不斷改革完善，但其與企業(yè)會(huì)計(jì)制度在本質(zhì)上仍然有著不小的差異，同時(shí)與稅法的相關(guān)規(guī)定也存在諸多不兼容的地方，盡管?chē)?guó)家出臺(tái)了一系列政策和制度明確有關(guān)盲區(qū)的問(wèn)題，盡可能解決存在的各種爭(zhēng)議，但仍然不夠全面和完善，正因?yàn)槿绱耍咝Ｆ髽I(yè)所得稅的申報(bào)繳納工作一直是不完善的，有關(guān)制度體制的不健全使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)高校的企業(yè)所得稅申報(bào)匯算等只好采取“睜一只眼閉一只眼”的管理態(tài)度，一般不作為企業(yè)所得稅申報(bào)匯算清繳的主要對(duì)象進(jìn)行查繳。

（一）行政事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度和所得稅法律規(guī)章制度不完全兼容，沒(méi)有健全的納稅調(diào)整體系

主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：第一，在預(yù)算管理制度體系下，高校財(cái)務(wù)核算更多的是傾向于依托收付實(shí)現(xiàn)制的部門(mén)收支預(yù)決算角度，而并非企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所強(qiáng)調(diào)的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算體系，盡管在2019年1月1日起新實(shí)行的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算思想和成本費(fèi)用的概念，但是仍然存在前后銜接不上的問(wèn)題，況且高校從2019年才開(kāi)始全面執(zhí)行新的會(huì)計(jì)制度，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度實(shí)行中的有關(guān)應(yīng)用解讀和解釋目前看來(lái)基本上處于空白階段，行政事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度在施行過(guò)程中不可避免地存在很多政策不明朗，核算不統(tǒng)一，權(quán)威解讀缺乏的問(wèn)題，各高校在企業(yè)所得稅預(yù)繳和匯算清繳中的對(duì)收入和費(fèi)用核定的標(biāo)準(zhǔn)，申報(bào)表各指標(biāo)的填報(bào)方式花樣層出，最典型的就是高校在企業(yè)所得稅的申報(bào)時(shí)對(duì)于收入的界定并沒(méi)有充分的政策依據(jù)可以細(xì)化明晰，很多情況的具體分析只能通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員和高校財(cái)務(wù)人員通過(guò)對(duì)法律、法規(guī)、規(guī)章等零星散落的有關(guān)條款理解后的形成的職業(yè)判斷，這種判斷受限于知識(shí)認(rèn)知程度和經(jīng)驗(yàn)判斷水平，特別是政策的研究深度和廣度，存在較大的風(fēng)險(xiǎn)。故而這一環(huán)節(jié)的制度完善健全亟待加強(qiáng)。

由于財(cái)政核算和納稅核算側(cè)重的角度不同，亟需像企業(yè)納稅調(diào)整那樣的專(zhuān)門(mén)規(guī)定，對(duì)包括高校在內(nèi)的事業(yè)單位制定合適的納稅調(diào)整體系，才能有效、統(tǒng)一、規(guī)范地針對(duì)高校等事業(yè)單位做好企業(yè)所得稅征收管理工作。

（二）存在不征稅收入的界定不明晰，政策解釋不明確的情況

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，人民對(duì)教育的要求程度不斷提高，高校的辦學(xué)不再是傳統(tǒng)學(xué)歷教育的單一目標(biāo)，而是呈現(xiàn)出多元化的辦學(xué)趨勢(shì)，自然高校的辦學(xué)收入也呈現(xiàn)出多樣化的發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)于各種各樣收入，在企業(yè)所得稅角度看來(lái)，劃分出應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入的必要性越來(lái)越高，然而現(xiàn)行高校的部門(mén)決算報(bào)表體系仍然沒(méi)有考慮納稅的因素，所以與企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)相關(guān)要求兼容性不高，主要表現(xiàn)在現(xiàn)行高校部門(mén)決算完全以本級(jí)財(cái)政決算相一致，其核算體系和核算結(jié)果完全是滿(mǎn)足于財(cái)政決算統(tǒng)計(jì)需求的，而企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)則幾乎照搬企業(yè)所得稅匯算清繳的有關(guān)指標(biāo)內(nèi)容，并以此設(shè)計(jì)關(guān)聯(lián)關(guān)系。例如高校作為事業(yè)單位，納入財(cái)政撥款收入和事業(yè)收入的指標(biāo)必須與本級(jí)財(cái)政決算保持一致，有關(guān)部門(mén)轉(zhuǎn)撥的實(shí)質(zhì)上屬于不征稅收入的補(bǔ)助收入不得不通過(guò)其他收入的形式在部門(mén)決算中體現(xiàn)，而在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，除非特別就這些財(cái)政撥款性質(zhì)的收入做出特別處理說(shuō)明調(diào)整以外，否則這樣的收入便會(huì)在匯算清繳中歸入營(yíng)業(yè)外收入范疇，而成為征稅收入來(lái)匯算清繳企業(yè)所得稅。

（三）對(duì)于不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用難以界定

按照財(cái)經(jīng)制度要求，高校歷來(lái)都是嚴(yán)格按照“收支兩條線”進(jìn)行資金核算，如果能夠嚴(yán)格按照所有經(jīng)費(fèi)都項(xiàng)目化核算的話(huà)，那么成本核算將不再成為難點(diǎn)，但是當(dāng)前現(xiàn)狀是從“大收大支”原則下逐步改革過(guò)來(lái)的高校財(cái)務(wù)核算并未做到完全項(xiàng)目化的精細(xì)管理，對(duì)于預(yù)算在基本支出的財(cái)政撥款收入和事業(yè)收入，大多數(shù)高校并未完全按照項(xiàng)目支出作專(zhuān)項(xiàng)核算，而是依據(jù)收支兩條線的原則和其他資金共同使用，同時(shí)，在高校核算體系下，由支出向費(fèi)用徹底轉(zhuǎn)變觀念的過(guò)程依然尚未完成，所以在這部分不征稅收入中剔除相應(yīng)支出對(duì)應(yīng)的費(fèi)用就顯得非常困難，是查賬征收模式下高校企業(yè)所得稅的費(fèi)用這一指標(biāo)申報(bào)難點(diǎn)所在。

（四）對(duì)于以前年度虧損彌補(bǔ)難以界定

在高校部門(mén)決算報(bào)表中，當(dāng)年收不抵支的情況發(fā)生時(shí)可以通過(guò)“事業(yè)基金彌補(bǔ)收支差額”來(lái)彌補(bǔ)收支缺口，這個(gè)指標(biāo)描述的是當(dāng)年高校排除財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)后，各項(xiàng)收入支出差額的綜合體現(xiàn)，其未嚴(yán)格界定并區(qū)分核算不征稅收入和不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出部分，而且2019年以前，該指標(biāo)是在收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的前提核算得出的，其核算的虧損均是事業(yè)單位口徑下的虧損，能否被企業(yè)所得稅法認(rèn)定為稅法意義上的企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損沒(méi)有明確的規(guī)定加以規(guī)范，所以在查賬征收模式下高校“事業(yè)基金彌補(bǔ)收支差額”的指標(biāo)基本上不能與企業(yè)所得稅稅法規(guī)定的以前年度虧損的界定畫(huà)上等號(hào)，而且兩者之間的納稅調(diào)整問(wèn)題也沒(méi)有相關(guān)的制度規(guī)范或法律解釋予以規(guī)范。

五、查賬征收模式下高校企業(yè)所得稅匯算征繳工作的對(duì)策建議

（一）國(guó)家政策制定方面，應(yīng)當(dāng)結(jié)合行政事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度制定統(tǒng)一的納稅調(diào)整辦法以規(guī)范高校的所得稅預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳工作。

國(guó)家有關(guān)職能部門(mén)應(yīng)當(dāng)聯(lián)合起來(lái)，制定出適應(yīng)于現(xiàn)行高校核算的企業(yè)所得稅調(diào)整辦法，對(duì)有關(guān)核算、申報(bào)進(jìn)行統(tǒng)一化、規(guī)范化、明確化的規(guī)范。高校既然屬于企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例所規(guī)定的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)像企業(yè)那樣有系統(tǒng)的、適應(yīng)自身核算體系的制度體系作為行為依據(jù)支撐，而不是以現(xiàn)行零散的政策規(guī)定為依據(jù)，以打補(bǔ)丁、滅火的方式規(guī)范高校企業(yè)所得稅的征管，這樣零散的規(guī)定并不能有效規(guī)范像高校這樣的事業(yè)單位在企業(yè)所得稅角度的有關(guān)核算，使得高校財(cái)務(wù)人員對(duì)收入、成本費(fèi)用、虧損彌補(bǔ)等的把握造成不便，使得稅收征管人員對(duì)有關(guān)指標(biāo)的應(yīng)用解釋產(chǎn)生較大的困難，增加了辦稅工作量，降低了效率。

（二）高校會(huì)計(jì)核算方面，應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)項(xiàng)目管理，加強(qiáng)收入，特別是應(yīng)稅收入及其對(duì)應(yīng)支出形成費(fèi)用的核算管理。

行政事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度下的高校財(cái)務(wù)核算，不再單純地圍繞預(yù)算會(huì)計(jì)的體系而展開(kāi)，同時(shí)兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的有關(guān)要求，而是提升了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要性，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度進(jìn)行分離，開(kāi)辟了一條“雙目標(biāo)”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”的雙管齊下模式的核算之路，對(duì)于納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)通過(guò)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)角度進(jìn)行“平行記賬”，其他業(yè)務(wù)則采取財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的方式。在新制度標(biāo)準(zhǔn)下，針對(duì)應(yīng)稅收入事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)做好劃分，在應(yīng)稅收支和會(huì)計(jì)核算上大力推行項(xiàng)目核算的機(jī)制，為實(shí)現(xiàn)成本管理的行政事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。考慮到新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)報(bào)表中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的收入費(fèi)用表，建議在此表的基礎(chǔ)上進(jìn)一步探究高校企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整。

（三）在稅收政策層面適當(dāng)給予高校一定的稅收優(yōu)惠政策

從2019年政府工作報(bào)告不難發(fā)現(xiàn)，減費(fèi)降稅是當(dāng)前釋放經(jīng)濟(jì)活力，從根本上刺激實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要措施，高校作為“科教興國(guó)”戰(zhàn)略方針的最大推動(dòng)力量之一，其在人才培養(yǎng)、服務(wù)社會(huì)、文化傳承、科學(xué)研究方面的作用不容小覷，特別是科學(xué)研究方面的貢獻(xiàn)。在所得稅相關(guān)法律法規(guī)中，企業(yè)在開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)所形成符合要求的研發(fā)費(fèi)用或形成無(wú)形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷(xiāo)，均可以在計(jì)算企業(yè)所得稅上在一定期限內(nèi)加計(jì)扣除，而且加計(jì)扣除的比例均有所提高。而高校同是作為科研創(chuàng)新的主要力量之一，也應(yīng)當(dāng)享受到符合高校發(fā)展的稅收政策紅利，特別是高校獲取到的以校企合作為典型的橫向科研項(xiàng)目收入，建議適當(dāng)考慮減征或者免征企業(yè)所得稅。

六、結(jié)語(yǔ)

筆者認(rèn)為，高校作為企業(yè)所得稅征繳的義務(wù)人，依法按時(shí)足額繳納企業(yè)所得稅本身無(wú)可厚非，但是企業(yè)所得稅有關(guān)法律法規(guī)主要針對(duì)的是以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的營(yíng)利性企業(yè)，對(duì)于以行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)的高校，企業(yè)所得稅征繳卻沒(méi)有進(jìn)行統(tǒng)一化、標(biāo)準(zhǔn)化、明確化的規(guī)范。像高校這樣的事業(yè)單位在填寫(xiě)企業(yè)所得稅征繳的有關(guān)指標(biāo)的依據(jù)時(shí)，只能費(fèi)盡心思地尋找一些零散的政策，不成系統(tǒng)的個(gè)別文件和條例，而且找到的政策很多本身就缺少文字性的權(quán)威解讀，在運(yùn)用過(guò)程中存在嚴(yán)重的政策盲區(qū)問(wèn)題和制度不兼容的問(wèn)題。這需要國(guó)家有關(guān)權(quán)力機(jī)關(guān)針對(duì)這樣的問(wèn)題協(xié)調(diào)各方利益，廣納良言，兼聽(tīng)兼顧地建立健全針對(duì)高校的稅收法律法規(guī)體系。與此同時(shí)，高校本身也要積極推行行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革，在收支兩條線的核算要求下，積極推動(dòng)項(xiàng)目核算的全面覆蓋，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化核算和管理，為實(shí)現(xiàn)成本管理，推行行政事業(yè)單位新會(huì)計(jì)制度打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。