孔曉祥

摘要：本文從固定資產(chǎn)定義變化、固定資產(chǎn)核算基礎(chǔ)和記賬方法改變、固定資產(chǎn)折舊由“虛提”到“實提”改變?nèi)齻€方面，闡述了新政府會計制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算管理的創(chuàng)新，并針對新政府會計制度下的事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的難點及問題，提出具體建議。

關(guān)鍵詞：新政府會計制度；事業(yè)單位固定資產(chǎn)；核算管理

為了加快現(xiàn)代財政制度建立，落實權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，提高政府會計信息質(zhì)量，《政府會計制度》于2019年1月1日全面實施。固定資產(chǎn)是事業(yè)單位實現(xiàn)依法履行社會事務管理和提供社會服務職能的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，并在事業(yè)單位國有資產(chǎn)構(gòu)成中占有較大比例，其會計核算管理水平高低直接影響到事業(yè)單位會計信息質(zhì)量，筆者就新政府會計制度下事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計核算變化作簡要分析。

一、新政府會計制度下固定資產(chǎn)核算管理的創(chuàng)新

（一）固定資產(chǎn)定義變化

固定資產(chǎn)新定義是政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務活動或其他活動需要而控制的使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。與原制度定義相比，其發(fā)生變化的是實現(xiàn)由事業(yè)單位“持有”進一步強化為“控制”，增加了控制目的內(nèi)容。同時《政府會計準則第3號-固定資產(chǎn)》又補充了初始確認固定資產(chǎn)應同時具備兩個條件，一是與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務潛力很可能實現(xiàn)或其經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體；二是該固定資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量。沒有變化的是固定資產(chǎn)的控制（持有）期限和單位價值標準以及資產(chǎn)分類。固定資產(chǎn)新定義使其內(nèi)涵更為科學嚴謹，核算管理重心從“所有權(quán)”進一步擴大到“控制權(quán)”，將諸如實際控制的融資租賃等固定資產(chǎn)正式納入事業(yè)單位會計主體的固定資產(chǎn)核算管理范圍，更加全面客觀反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況。

（二）固定資產(chǎn)核算基礎(chǔ)和記賬方法的改變

《政府會計制度》全面引入權(quán)責發(fā)生制，實行“雙基礎(chǔ)”會計核算，即事業(yè)單位財務會計核算基礎(chǔ)由原一般采用收付實現(xiàn)制改為全部采用權(quán)責發(fā)生制，事業(yè)單位的預算會計核算基礎(chǔ)則是全部采用收付實現(xiàn)制；《政府會計制度》同時規(guī)定政府會計應具備財務會計和預算會計核算雙重功能，因此事業(yè)單位在單位會計信息系統(tǒng)里同時要進行財務會計和預算會計核算，并實行“平行記賬”，平行記賬基本規(guī)則是“單位對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算，對于其他業(yè)務，僅需進行財務會計核算”。事業(yè)單位固定資產(chǎn)通過“雙基礎(chǔ)”核算和雙功能的“平行記賬”，既滿足了事業(yè)單位資產(chǎn)管理的要求，又能滿足了財政預決算管理的需要。

（三）固定資產(chǎn)折舊由“虛提”到“實提”的改變

2019年1月1日前，事業(yè)單位固定資產(chǎn)并不強制要求計提折舊，即使計提折舊也是采用“虛提”方式。所謂“虛提”是指采用收付實現(xiàn)制核算的固定資產(chǎn)在取得時，其價值一次性全部計入當期相關(guān)成本費用，以后分期計提折舊沖減非流動資產(chǎn)基金。“實提”是指新政府會計制度-固定資產(chǎn)準則基于權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)，統(tǒng)一規(guī)范政府會計主體固定資產(chǎn)折舊，要求政府會計主體應當對固定資產(chǎn)采用一定方法并按月計提折舊，并將每月計提折舊額根據(jù)該項固定資產(chǎn)用途分攤計入當期業(yè)務管理費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。具體會計賬務處理是借記“業(yè)務活動費用”“單位管理費用、在建工程”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”。新政府會計制度下固定資產(chǎn)“實提”折舊的做法，更能準確反映事業(yè)單位運行成本。同時，《政府會計準則第3號-固定資產(chǎn)》應用指南中明確了固定資產(chǎn)折舊年限和計提時點（特別注意：折舊計提時點與原制度有所不同，當月增加的固定資產(chǎn)，原是當月不計提折舊，從下個月起計提折舊，現(xiàn)統(tǒng)一改為從當月開始計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，原是當月照提折舊，從下個月起不提折舊，現(xiàn)統(tǒng)一改為從當月開始不再計提折舊），統(tǒng)一事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊政策，保證會計信息口徑一致，使其具有可比性，更有利于提高會計信息質(zhì)量。

二、“新政府會計制度”下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算難點及對策

（一）對喪失單位控制目的固定資產(chǎn)處置

按照《政府會計準則第3號-固定資產(chǎn)》中固定資產(chǎn)定義，對于不能繼續(xù)滿足事業(yè)單位自身開展業(yè)務活動或其他活動需要而控制的固定資產(chǎn)就不能再列入單位固定資產(chǎn)核算管理。這類固定資產(chǎn)實際就是事業(yè)單位的閑置資產(chǎn)，然而“新政府會計制度”中并沒有明確規(guī)定如何處理。對于這類固定資產(chǎn)，建議及時按照《事業(yè)單位國有資產(chǎn)暫行管理辦法》規(guī)定上報批準規(guī)范處置，以實現(xiàn)資源共享，使該項資產(chǎn)能夠獲得更高利用率，最大限度發(fā)揮服務潛能和使用效益。

（二）改革前的固定資產(chǎn)后期尚可使用年限內(nèi)計提折舊處理

新舊制度銜接固定資產(chǎn)折舊有關(guān)問題的處理規(guī)定：單位在執(zhí)行原制度賬中沒有計提折舊的固定資產(chǎn)，應當于2019年1月1日，根據(jù)該類固定資產(chǎn)截止到2018年12月31日預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限和入賬價值等計算應補提折舊額，并按照補提折舊累計金額進行會計核算，分別借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目。該項處理規(guī)定中并沒有明確改革前的固定資產(chǎn)后期尚可使用年限內(nèi)計提折舊處理方法，對于這類固定資產(chǎn)后期計提折舊，建議仍按新舊制度銜接固定資產(chǎn)折舊規(guī)定的處理，由于改革前的固定資產(chǎn)是基于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)進行會計核算，在取得時其價值已經(jīng)全部一次性計入當期相關(guān)成本費用，如果按照政府會計制度規(guī)定再將計提的折舊額列入成本費用，就會虛增單位運行成本。

同時要注意對原制度尚未計提折舊的固定資產(chǎn)要按照新政府會計準則規(guī)定的計提時點補提折舊，也就是說從該項固定資產(chǎn)入賬之月起至2018年12月31日補提折舊，相應的原制度已計提折舊仍在使用的固定資產(chǎn)也要補提一個月的折舊。當然，原制度已提足折舊和提前報廢的固定資產(chǎn)均不再補提折舊。

（三）固定資產(chǎn)折舊方法選擇

《政府會計準則第3號-固定資產(chǎn)》規(guī)定事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊有年限平均法和工作量法兩種方法。年限平均法是指將固定資產(chǎn)應計折舊額均衡地分攤到固定資產(chǎn)預計使用壽命內(nèi)的方法，主要適用于耐用程度高、使用壽命長的固定資產(chǎn)。工作量法是根據(jù)實際工作量計算每期應計提折舊額的方法，主要適用于資產(chǎn)無形消耗與工作量成正比關(guān)系的固定資產(chǎn)。事業(yè)單位應根據(jù)自身業(yè)務活動特點，結(jié)合所使用固定資產(chǎn)服務潛力或經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式準確選擇折舊方法。事業(yè)單位固定資產(chǎn)一般包括房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物六類。房屋及構(gòu)筑物和家具、用具、裝具，建議使用年限平均法計提折舊。通用設(shè)備和專用設(shè)備中除工程機械、交通運輸、加工生產(chǎn)等設(shè)備可以考慮采用工作量法，其余資產(chǎn)一般以電子產(chǎn)品居多，具有更新?lián)Q代快、無形損耗大特點，建議這類資產(chǎn)要加速折舊。因政府會計準則沒有出臺加速折舊方法，可用年限平均法，確定折舊年限時建議以《政府會計準則第3號-固定資產(chǎn)》應用指南中政府固定資產(chǎn)年限表內(nèi)設(shè)置最低年限計提。文物和陳列品，圖書、檔案，動植物不計提折舊。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，以確保會計信息的一致性。

（四）建立固定資產(chǎn)管理與會計核算管理信息共享平臺

加快事業(yè)單位固定資產(chǎn)信息化建設(shè)，嚴格執(zhí)行《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》規(guī)定，結(jié)合事業(yè)單位固定資產(chǎn)特點和管理要求，將固定資產(chǎn)包括計劃配置、采購驗收、維護使用、報廢處置等全生命周期情況進行信息化處理，實現(xiàn)實時動態(tài)分析，及時掌握固定資產(chǎn)信息，避免固定資產(chǎn)重復購置和合理調(diào)配閑置固定資產(chǎn)，提高固定資產(chǎn)使用效率。同時將固定資產(chǎn)信息與會計核算管理信息相結(jié)合，實現(xiàn)信息共享、動態(tài)對賬、互相印證，保證資產(chǎn)數(shù)據(jù)的全面性、真實性和有效性。

（五）加快政府會計人才培養(yǎng)，確保政府會計制度貫徹落實

新政府會計制度確立了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”為特點事業(yè)單位會計核算體系，政府會計與企業(yè)會計體系已逐步趨同。新政府會計制度的執(zhí)行對事業(yè)單位會計核算要求更高，對事業(yè)單位會計從業(yè)人員的能力也帶來了嚴峻挑戰(zhàn)。建議事業(yè)單位要加快政府會計人才培養(yǎng)，優(yōu)化政府會計從業(yè)隊伍，不斷強化會計和信息化人員培訓教育，全面提高單位會計核算和固定資產(chǎn)整體管理水平，確保政府會計制度準確貫徹落實，以適應新時期政府會計改革創(chuàng)新的需要。財

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