□文/李穎穎 張 亮 姜 顏

（山東體育學(xué)院 山東·濟(jì)南）

［提要］ 高校教育成本，即高校日常運(yùn)行費(fèi)用的總計。隨著經(jīng)濟(jì)社會的高速發(fā)展，競爭日益加劇，優(yōu)化成本核算、加強(qiáng)成本管控顯得尤為重要。成本核算是高校優(yōu)化預(yù)算管理、全面實施績效管理的基礎(chǔ)性工作。自2019年1月1日起，政府會計制度全面施行，新制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，為高校成本核算指明新的方向。

一、高校成本核算現(xiàn)狀

（一）缺乏成本核算意識。高校作為公益類事業(yè)單位，為社會提供人才培養(yǎng)和教育科研服務(wù)，不以盈利為目的，這使得社會及高校自身普遍忽視學(xué)校教育投入與產(chǎn)出的平衡，注重資金投入數(shù)量而忽視資金的利用效率，加之過去各類財政撥款考核都是單方面考核預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度、資金執(zhí)行情況，很少有成本管控考核，對資金使用效率缺乏有效監(jiān)管，導(dǎo)致高校缺乏成本管理的動力，工作重點(diǎn)集中于資金收付、預(yù)算執(zhí)行、決算編報等環(huán)節(jié)，強(qiáng)調(diào)經(jīng)費(fèi)收支，成本管理粗放滯后，成本管控未得到應(yīng)有的重視。此外，財務(wù)人員自身成本意識薄弱，受傳統(tǒng)“報賬式”會計思維的約束，重核算、輕管理，財務(wù)人員短時間內(nèi)難以實現(xiàn)從核算會計向管理會計的轉(zhuǎn)變，會計的管理職能沒有得到有效發(fā)揮，對高校成本管理的認(rèn)知不夠、重視程度不夠，成本管控的理念較弱。

（二）缺乏合理方法，分?jǐn)偛缓侠?。成本分?jǐn)偛拍芰私飧咝３杀菊鎸嵉臉?gòu)成情況，目前高校成本的分?jǐn)傆惺Ч?，許多業(yè)務(wù)部門承擔(dān)的成本與自身不配比，造成成本扭曲、數(shù)據(jù)偏差，提供無效的成本信息，與成本核算目標(biāo)背道而馳。直接成本直接用于特定業(yè)務(wù)的耗費(fèi)，能夠直接體現(xiàn)，直觀且容易量化，間接成本是項目間接耗費(fèi)的費(fèi)用，構(gòu)成相對復(fù)雜，難以量化。間接成本的承擔(dān)主體多，而且每個消耗主體各自承擔(dān)的業(yè)務(wù)不盡相同，特點(diǎn)各異，導(dǎo)致難以找到一致的標(biāo)準(zhǔn)，難以確定合理的分配率。比如，高校的水電暖費(fèi)用，沒有按照合理的比例分?jǐn)偟浇虒W(xué)費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、后勤管理費(fèi)用，往往是一刀切地計入后勤管理費(fèi)用。部分教學(xué)行政“雙肩挑”的人員，其人員支出也沒有在教學(xué)和行政管理費(fèi)用中分?jǐn)?。此外，科研間接費(fèi)用，如水、電、暖氣、場地、管理人員等費(fèi)用也缺乏合理的分?jǐn)偡椒?，?dǎo)致成本核算難以推進(jìn)。成本分?jǐn)偛缓侠?，必然造成成本項目無法正確反映，該由教學(xué)承擔(dān)的成本分配到了后勤管理，該由科研承擔(dān)的成本分配到了行政管理，人為地降低了教學(xué)科研投入，使得教學(xué)評估、檢查巡視等匯報的數(shù)據(jù)不達(dá)標(biāo)。

（三）成本核算難度大。高校成本核算在實際操作上面臨許多困難。高校人員數(shù)量多、教育活動多、成本項目多、經(jīng)濟(jì)活動復(fù)雜，導(dǎo)致成本核算工作量大。高校人員構(gòu)成復(fù)雜，按照不同口徑可以將人員劃分成各個類別，可以按人員身份分為教師、學(xué)生，可以按工作性質(zhì)分為教學(xué)人員、行政人員、后勤人員，還可以按教學(xué)層次分為本科、碩士、博士等，不同的人員對應(yīng)著不同的成本信息。隨著高等教育普及、高校規(guī)模擴(kuò)大，高校人員數(shù)量逐年增多，普遍達(dá)到了幾萬人的規(guī)模，高校人員數(shù)量之大，也給成本核算增加了難度。高校成本項目種類繁多，有工資福利費(fèi)用、商品服務(wù)費(fèi)用、對個人家庭補(bǔ)助費(fèi)用等，各種經(jīng)濟(jì)活動層次廣、維度多，不同維度的經(jīng)濟(jì)活動對成本信息有不同的需求。此外，高校以學(xué)期、學(xué)年為運(yùn)行期間安排教學(xué)活動，而高校因需納入政府財政預(yù)算，按照自然年度為一個會計周期，核算周期口徑的不一致給高校成本核算加大了難度。另外，高校財務(wù)人員對于成本核算及缺乏實踐經(jīng)驗，又缺乏理論知識，普遍沒有掌握科學(xué)的成本核算方法，進(jìn)一步加大了高校成本核算難度。

（四）基礎(chǔ)性工作薄弱。成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量參差不齊，盡管已經(jīng)實行政府會計制度，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是目前高校采用的核算思路并未完全轉(zhuǎn)變，核算方式仍然是依據(jù)收和支，應(yīng)當(dāng)按時計提的費(fèi)用沒有及時計提，仍然在付款時一次計入費(fèi)用，當(dāng)期應(yīng)收未收的款項的不及時計入收入，等到款項到賬時才計收入，收入費(fèi)用仍然出現(xiàn)跨期入賬，時間不配比，沒有實現(xiàn)成本期間合理劃分。高校的成本管理缺乏成本核算制度，對成本核算目標(biāo)、原則不明確，成本核算對象、范圍模糊。成本管理內(nèi)控監(jiān)督機(jī)制不健全，成本管理缺乏約束，缺乏監(jiān)督環(huán)節(jié)，不利于成本核算工作的開展。此外，成本管理不是財務(wù)一個部門的事，也不僅是行政管理部門的事，而是應(yīng)當(dāng)由全校全員齊心協(xié)力共同完成的任務(wù)，從行政管理到二級學(xué)院每個師生員工都應(yīng)當(dāng)樹立成本責(zé)任意識。目前，高校的成本管理工作鋪開面較窄，全員參與成本管理的責(zé)任感不足。

二、作業(yè)成本法的應(yīng)用

由于目前高校成本核算存在種種困境，因此選擇科學(xué)合理的成本計算方法顯得尤為重要，作業(yè)成本法對成本的計算和分配有其獨(dú)特之處，可以更全面、真實、準(zhǔn)確的核算教育成本，為高校決策提供可靠信息。

（一）作業(yè)成本法的概念。作業(yè)成本法，是一種基于活動的成本管理方法，其核心是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。對于高校來說，作業(yè)成本法是圍繞高校的作業(yè)，即高校各項業(yè)務(wù)活動，對成本進(jìn)行歸集和分配。作業(yè)成本法可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本計算方法的缺陷，形成高校成本核算管理框架。

（二）作業(yè)成本法核算流程設(shè)計

1、確定資源耗費(fèi)，明確資源動因。高校在人才培養(yǎng)、科學(xué)研究過程中的耗費(fèi)的能源、設(shè)備、耗材、人力資源以及各類運(yùn)行費(fèi)用皆為資源，可以將其劃分為直接成本、間接成本，直接成本可以根據(jù)高校會計核算設(shè)置的部門、項目、資金來源、經(jīng)濟(jì)科目等輔助核算項目直接計入成本對象。直接成本包括：可以依據(jù)賬務(wù)核算直接獲取的各部門發(fā)生的辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)等。間接成本則需要按資源動因分配到作業(yè)活動中去。間接成本包括：由學(xué)校統(tǒng)一支出的水費(fèi)、電費(fèi)、取暖費(fèi)以及保障日常運(yùn)行的公用經(jīng)費(fèi)等。

2、確定作業(yè)中心，建立作業(yè)成本庫。作業(yè)是生產(chǎn)經(jīng)營過程中進(jìn)行資源耗費(fèi)的具體活動，高校在日常運(yùn)行過程中發(fā)生的活動相對來說較為復(fù)雜，依據(jù)不同的層次和標(biāo)準(zhǔn)，能夠分類出高達(dá)數(shù)十種乃至上百種作業(yè)活動。在確定高校作業(yè)活動時，如果作業(yè)數(shù)量過多過細(xì)，則會導(dǎo)致計算復(fù)雜、信息混亂，徒增核算成本；如果作業(yè)數(shù)量過少，則會影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，導(dǎo)致數(shù)據(jù)信息不可靠。因此，在確定高校作業(yè)時，要依據(jù)重要性和相關(guān)性原則，合理確定數(shù)量，以確保成本核算的可操作性，提高成本核算效率。

作業(yè)中心又稱之為作業(yè)成本庫，由相似或相近的不同作業(yè)活動合并組成，這種作業(yè)活動的合并，有利用歸集資源動因，計算資源的耗費(fèi)情況。授課、考試、論文、實習(xí)、實驗、專業(yè)建設(shè)、課程建設(shè)、教學(xué)改革等作業(yè)，與教學(xué)工作直接相關(guān)，合并為教學(xué)作業(yè)中心。心理咨詢、軍訓(xùn)迎新、本碩招生、圖書網(wǎng)絡(luò)、學(xué)生活動、團(tuán)學(xué)實踐、畢業(yè)生就業(yè)等作業(yè)，是教學(xué)工作的輔助活動，合并為教輔作業(yè)中心。論文研究、科研課題研究、科研平臺建設(shè)等作業(yè)，屬于科研相關(guān)的作業(yè)活動，合并為科研作業(yè)中心。黨建宣傳、財務(wù)管理、人事管理、審計監(jiān)察等作業(yè)，負(fù)責(zé)高校行政管理業(yè)務(wù)，合并為行政作業(yè)中心。資產(chǎn)管理、安全保衛(wèi)、維修維護(hù)、基礎(chǔ)建設(shè)、學(xué)生生活服務(wù)等作業(yè)，為高校運(yùn)轉(zhuǎn)提供后勤保障，合并為后勤管理作業(yè)中心。

3、確定成本動因，計算成本分配率。（1）確定資源動因。資源的消耗，受資源動因的推動。直接費(fèi)用直接計入成本對象，間接費(fèi)用依據(jù)資源動因分配至各作業(yè)中心。資源動因根據(jù)資源的不同性質(zhì)可以確定為教師人數(shù)、學(xué)生人數(shù)、學(xué)時、項目數(shù)量、設(shè)備數(shù)量、使用面積等。資源動因分配率=資源總耗費(fèi)/資源動因量。（2）確定作業(yè)動因。分配到各作業(yè)中心的資源耗費(fèi)還需要按照作業(yè)動因繼續(xù)分配至成本對象。按照成本對象消耗作業(yè)的原因和方式，根據(jù)各單位業(yè)務(wù)實際情況，確定作業(yè)動因。教學(xué)作業(yè)中心，作業(yè)動因為上課課時、實習(xí)次數(shù)、考試人次等。教輔作業(yè)中心，作業(yè)動因為在校生人數(shù)、心理咨詢時長等?？蒲凶鳂I(yè)中心，作業(yè)動因為課題數(shù)量、科研設(shè)備使用時間等；行政作業(yè)中心，作業(yè)動因為行政人員數(shù)量、做班時間等；后勤作業(yè)中心，作業(yè)動因為維修工時、設(shè)備采購數(shù)量等。作業(yè)動因分配率=作業(yè)中心總耗費(fèi)/作業(yè)動因分配率。

4、歸集總成本，計算生均成本。按照作業(yè)成本法的核心思路，先將資源耗費(fèi)歸集到各個作業(yè)中心，再將各作業(yè)中心承擔(dān)的耗費(fèi)分配至具體成本對象，成本對象在各作業(yè)中心耗費(fèi)的資源總和即為成本對象的最終耗費(fèi)。

成本對象在各作業(yè)中心耗費(fèi)的間接費(fèi)用=作業(yè)動因分配率×消耗作業(yè)動因量

成本對象耗費(fèi)的間接費(fèi)用總和=各作業(yè)中心耗費(fèi)的間接費(fèi)用總和

成本對象耗費(fèi)的總成本=直接費(fèi)用總和+間接費(fèi)用總和

生均成本培養(yǎng)成本=耗費(fèi)總成本/學(xué)生總?cè)藬?shù)

5、進(jìn)行成本分析。通過對高校教育成本計算和歸集，要對計算結(jié)果做好成本分析，以更好地進(jìn)行成本管控，優(yōu)化成本管理，提高資源配置效率。從計算的成本數(shù)據(jù)中找出哪些方面存在明顯浪費(fèi)，資源利用率低下，成本未得到合理控制，并積極探索解決方法，制定解決措施，降低成本。找出哪些方面有成本控制的優(yōu)勢，哪些方面資源利用率高、資金使用效益高，并總結(jié)經(jīng)驗，借鑒到學(xué)校運(yùn)行的其他方面。根據(jù)對各項作業(yè)的分析，劃分出高?；顒又械脑鲋底鳂I(yè)和非增值作業(yè)，并盡可能減少和降低非增值作業(yè)，控制其成本，并擴(kuò)大增值作業(yè)投入，增加增值作業(yè)成本，使高校資源配置更合理。以作業(yè)成本法核算的成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，設(shè)置不同等級的評價指標(biāo)，進(jìn)行“投入-產(chǎn)出”的績效評價，為高校投入的效益和高?？沙掷m(xù)發(fā)展提供理論和實踐的雙重支撐。

三、作業(yè)成本法在高校實施的保障措施

（一）設(shè)置成本核算崗位，強(qiáng)化成本核算培訓(xùn)。高校應(yīng)當(dāng)單獨(dú)設(shè)置成本核算崗位，由專業(yè)人才從事成本核算工作，明確崗位職責(zé)，優(yōu)化成本核算業(yè)務(wù)流程，突出工作重點(diǎn)，將工作重心放在成本管理上。要強(qiáng)化專業(yè)崗位人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，定期參加上級部門、會計學(xué)會、社會組織等舉辦的成本核算、成本管理方面的培訓(xùn)，更新知識結(jié)構(gòu)，了解最新的指導(dǎo)思想、發(fā)展方向。對于資產(chǎn)部門、審計部門、人事部門等相關(guān)業(yè)務(wù)人員，也普及成本核算知識，明確業(yè)務(wù)內(nèi)容。定期組織業(yè)務(wù)研討會，邀請相關(guān)單位和部門的專業(yè)人才參加，促進(jìn)業(yè)務(wù)人員之間的交流學(xué)習(xí)，開拓眼界，拓寬視野。要堅持“走出去”的理念，去企業(yè)實地考察，學(xué)習(xí)先進(jìn)管理方式，更新管理理念，與兄弟單位溝通交流，取長補(bǔ)短，相互借鑒經(jīng)驗。

（二）定期考核，加強(qiáng)監(jiān)督。高校的成本管理應(yīng)當(dāng)實行定期考核制度，納入高校考核管理體系。對考核的結(jié)果實施獎懲，完善對高校成本管理的獎懲制度，充分調(diào)動成本管理的積極性，提升高校成本管理的緊迫性，確保成本管理工作落地實施。要加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)制，實行內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合，定期進(jìn)行內(nèi)部自評，根據(jù)自身發(fā)展實際，建立符合高校發(fā)展需求的指標(biāo)評價體系，定性與定量指標(biāo)相結(jié)合，定期自查，分析成本核算結(jié)果，提出優(yōu)化對策，對成本管控落后的環(huán)節(jié)，及時制定改進(jìn)措施，優(yōu)化調(diào)控，加強(qiáng)管理，降低成本，提高資金使用效率，強(qiáng)化成本管理意識。

（三）加強(qiáng)各部門溝通協(xié)作。高校成本管理工作的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源廣泛，各項資源耗費(fèi)的歸集、作業(yè)中心的劃分與學(xué)校各項業(yè)務(wù)息息相關(guān)，需要各部門的數(shù)據(jù)支持，因此成本核算工作不是哪一個部門的任務(wù)，而是一個需要各部門齊心協(xié)力、團(tuán)結(jié)協(xié)作共同完成的工作。各部門之間要打破信息壁壘，加強(qiáng)業(yè)務(wù)溝通和交流，打通財務(wù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)的通道，打破工作界限，相關(guān)部門工作人員也要樹立成本核算意識，將成本核算與自己的工作相結(jié)合，必要時可以設(shè)置在相關(guān)部門設(shè)置兼職崗位，以更好地推進(jìn)成本核算工作的進(jìn)行。

（四）加強(qiáng)信息化建設(shè)，打造智慧校園。高校成本管理工作的開展離不開信息化的支撐。大數(shù)據(jù)時代，高校應(yīng)當(dāng)順應(yīng)時代發(fā)展趨勢著力建設(shè)智慧校園，打造信息共享平臺。智慧校園是信息化發(fā)展的新興產(chǎn)物，將教學(xué)、科研、辦公、宣傳、人事、圖書、生活服務(wù)等高校的各項職能有機(jī)融合，通過一個平臺，實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的整合。成本管理的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)相對繁瑣，不僅要獲取財務(wù)信息，還要獲取大量非財務(wù)信息，復(fù)雜的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)如果靠人工獲取非常困難，而且數(shù)據(jù)質(zhì)量得不到保證，因此除了需要加強(qiáng)部門之間的協(xié)作外，更需要信息化平臺來保障數(shù)據(jù)及時、準(zhǔn)確的獲取。高校應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)信息化建設(shè)，打造智慧校園，提高成本核算工作效率，為成本管理提供便捷的信息支持。

四、結(jié)語

隨著高校成本核算工作的大力推進(jìn)和實施，核算制度不斷完善，考核力度的不斷增強(qiáng)，各單位都在努力尋求符合單位自身發(fā)展要求的成本核算方法。采用作業(yè)成本法核算高校成本，能夠提高成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，提高高校成本的核算質(zhì)量，使得高校成本管控更有成效，能夠為高校的可持續(xù)發(fā)展提供更科學(xué)、精準(zhǔn)、可靠的信息支持。政府會計制度的施行為高校成本核算提供了理論基礎(chǔ)，高校應(yīng)當(dāng)以此為契機(jī)，進(jìn)一步加強(qiáng)成本管控，優(yōu)化資源配置，確保高校持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。