□文/李雨舒

（黑龍江大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 隨著證券市場(chǎng)審計(jì)頻繁出現(xiàn)問題，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的研究變得十分必要。本文認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量包括審計(jì)專業(yè)勝任能力與審計(jì)獨(dú)立性兩方面內(nèi)容。以審計(jì)專業(yè)勝任能力、審計(jì)獨(dú)立性為出發(fā)點(diǎn)，分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，并提出對(duì)策建議。

近期，“德勤50頁ppt”事件在審計(jì)行業(yè)引起了軒然大波，也引發(fā)投資者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的質(zhì)疑。以德勤為代表的國際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有較強(qiáng)的專業(yè)能力、較高的獨(dú)立性，因此一直都以高質(zhì)量審計(jì)而著稱。而這樣一家深受投資者信賴的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如今卻深陷未執(zhí)行審計(jì)程序、接受客戶賄賂等丑聞中，審計(jì)質(zhì)量受到質(zhì)疑，事務(wù)所聲譽(yù)受到嚴(yán)重?fù)p害。隨著時(shí)代的發(fā)展，審計(jì)程序沒有革新、審計(jì)環(huán)境也沒有變好，反而在激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中，會(huì)計(jì)事務(wù)所逐漸踏入泥潭。審計(jì)質(zhì)量變差，究竟是因?yàn)橹鹉晡s的審計(jì)費(fèi)用使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有精力完成各項(xiàng)審計(jì)程序，還是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶的依賴導(dǎo)致其喪失獨(dú)立性？本文試圖探索審計(jì)質(zhì)量變差背后的深層次原因。

一、審計(jì)質(zhì)量研究

審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)投入的時(shí)間、精力、財(cái)力及物力等，是審計(jì)技術(shù)與方法等專業(yè)能力、是審計(jì)時(shí)無論形式上還是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，是秉承獨(dú)立、恪守原則的職業(yè)操守。其實(shí)歸根結(jié)底，審計(jì)質(zhì)量主要包括兩個(gè)部分：專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性。

（一）審計(jì)專業(yè)勝任能力研究。勝任能力是某個(gè)人的能力或技能能否完成這項(xiàng)工作。在審計(jì)行業(yè)，審計(jì)專業(yè)勝任能力就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，其專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德能否匹配審計(jì)工作，能否合理執(zhí)行審計(jì)程序，能否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的問題，能否給出正確的審計(jì)意見。

高質(zhì)量的審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有出色的專業(yè)勝任能力，以此來發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的問題。其中，審計(jì)專業(yè)勝任能力不但包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力，還包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)。但，審計(jì)專業(yè)勝任能力中最重要的還是審計(jì)人員的職業(yè)品質(zhì)。只有審計(jì)人員正直誠信、客觀獨(dú)立、態(tài)度謹(jǐn)慎，審計(jì)人員才能真正拿出可信賴的報(bào)告、才能承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、才能追求卓越。

專業(yè)勝任能力是審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)。只有高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有極強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，才能發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督職能，履行審計(jì)的責(zé)任，成為證券市場(chǎng)的監(jiān)督人。只有這樣，才能有效提升審計(jì)質(zhì)量。

（二）審計(jì)獨(dú)立性研究。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，也是維系審計(jì)行業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵。審計(jì)獨(dú)立性包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的獨(dú)立性。并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性與注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的獨(dú)立性是相互影響的。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否依賴其被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否可能被其他事務(wù)所取代以及會(huì)計(jì)事務(wù)所收取某客戶的審計(jì)費(fèi)用占其總收入的比重都會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。在審計(jì)實(shí)務(wù)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)壓力、道德底線以及外在的法律監(jiān)管也會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性。此外，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位依賴程度低、有較強(qiáng)的獨(dú)立性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中也會(huì)有較強(qiáng)的獨(dú)立性。而事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師均有較高的職業(yè)道德時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)有較強(qiáng)的獨(dú)立性。由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化與注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的職業(yè)道德相互影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也會(huì)相互影響。

獨(dú)立性不光是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的靈魂，更是審計(jì)質(zhì)量的靈魂。獨(dú)立性會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的問題時(shí)，是與被審計(jì)單位同流合污還是秉持職業(yè)道德給出正確的審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終是否敢于披露其發(fā)現(xiàn)的問題，取決于獨(dú)立性，也解釋審計(jì)獨(dú)立性。最終，審計(jì)獨(dú)立性會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)專業(yè)勝任能力的影響。目前，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不斷增多，審計(jì)市場(chǎng)已達(dá)到飽和狀態(tài)。在這種條件下，為了獲得更多的客戶，為了取得更多的利潤(rùn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間產(chǎn)生了激烈的競(jìng)爭(zhēng)。上市公司擁有更多選擇的同時(shí)，也就擁有更多的主動(dòng)權(quán)。在這樣一個(gè)買方市場(chǎng)的條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為被選擇的對(duì)象。而為了贏得客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有時(shí)可能要進(jìn)行更多妥協(xié)。

為了保住現(xiàn)有客戶以及招攬更多新客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)收取更低的審計(jì)費(fèi)用，以此來增強(qiáng)自身競(jìng)爭(zhēng)力。但在較低的審計(jì)收費(fèi)的條件下，可能導(dǎo)致審計(jì)人員減少審計(jì)時(shí)間、省略一些非必要的審計(jì)步驟或者未執(zhí)行一些必要但操作困難的審計(jì)程序，以此來節(jié)約審計(jì)師的精力，降低審計(jì)成本，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的盈利。但在降低審計(jì)成本的過程中，不可避免地會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致審計(jì)意見不準(zhǔn)確、審計(jì)報(bào)告不可信賴。并且，當(dāng)壓低審計(jì)費(fèi)用、降低審計(jì)成本已成為常態(tài)化趨勢(shì)，審計(jì)市場(chǎng)中的審計(jì)質(zhì)量將會(huì)普遍降低。一旦被審計(jì)單位出現(xiàn)問題，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將成為眾矢之的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)也會(huì)毀于一旦。反過來，聲譽(yù)受到損害的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了招攬客戶，可能會(huì)進(jìn)一步降低審計(jì)收費(fèi)。在這樣的惡性循環(huán)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、廣大投資者與證券市場(chǎng)都會(huì)受到損失。

綜上所述，為了在會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)中獲得勝利，事務(wù)所不惜降低審計(jì)收費(fèi)，導(dǎo)致審計(jì)人員的工作受到限制，無法充分發(fā)揮其真正的能力，最終降低了審計(jì)質(zhì)量，危害了證券市場(chǎng)。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。審計(jì)服務(wù)是一種產(chǎn)品，在這個(gè)供大于求的市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間產(chǎn)生了激烈的競(jìng)爭(zhēng)。為了在競(jìng)爭(zhēng)中取得勝利，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不但會(huì)降低審計(jì)收費(fèi)，還可能會(huì)采取拉關(guān)系、給回扣等手段來贏得客戶。但這種踩紅線的行為會(huì)使得審計(jì)人員形成為達(dá)目的不擇手段的態(tài)度。在面對(duì)被審計(jì)單位時(shí)，審計(jì)人員會(huì)更加弱勢(shì)。而為了留住客戶，審計(jì)人員更傾向于與被審計(jì)單位合謀。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德一旦被打破，其職業(yè)底線就會(huì)慢慢降低，在一步步的退讓中習(xí)以為常，最終喪失審計(jì)人員的獨(dú)立性。

另外，在激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很也會(huì)為了留住客戶而屈從于被審計(jì)單位。在事務(wù)所之間的惡意競(jìng)爭(zhēng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)拋棄公正、客觀的原則，隱瞞發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的問題，只選擇性地披露一些不痛不癢的問題。用事務(wù)所的信譽(yù)來為被審計(jì)單位背書，在法律的邊緣游走，一不小心就會(huì)踏入深淵。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所從被審計(jì)單位所收取的審計(jì)費(fèi)用占會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度收入的比重越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的依賴性也就越強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性也就越差，越有可能與被審計(jì)單位勾結(jié)。

綜上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依靠為被審計(jì)單位服務(wù)而盈利，天然就處于弱勢(shì)地位。在激烈的會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)中，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是會(huì)計(jì)師事務(wù)的獨(dú)立性都會(huì)面臨嚴(yán)峻的考驗(yàn)。在獨(dú)立性較差的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師極有可能在發(fā)現(xiàn)問題的情況下卻視而不見，在妥協(xié)中給出無保留意見，嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)質(zhì)量。

三、解決對(duì)策

（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中束手束腳，不敢披露其發(fā)現(xiàn)的問題。而在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻對(duì)審計(jì)質(zhì)量起到關(guān)鍵性的作用。因此，需要提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)。而提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從專業(yè)能力以及職業(yè)道德兩個(gè)方面來提升。一方面通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)、擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)面，以此來提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力。在信息化時(shí)代，上市公司各種造假手段層出不窮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提升信息技術(shù)來適應(yīng)飛速發(fā)展的時(shí)代要求。只有學(xué)習(xí)更多的知識(shí)，提升自己的能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能在審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要加強(qiáng)自己的職業(yè)技能，還要加強(qiáng)與他人溝通的能力。審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要與被審計(jì)單位溝通，只有與客戶保持良好的溝通，讓客戶了解審計(jì)的意義，被審計(jì)單位才會(huì)真正配合審計(jì)人員工作，使得審計(jì)過程事半功倍。另一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)的關(guān)鍵部分，因此必須要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德建設(shè)。應(yīng)培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠實(shí)正直的品質(zhì)，也要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)職業(yè)懷疑態(tài)度。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能更有道德、更加謹(jǐn)慎，才能真正承擔(dān)起社會(huì)責(zé)任。一個(gè)有堅(jiān)持、有原則又謹(jǐn)慎的注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能真正成為證券市場(chǎng)最后一道防線，才能真正發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督職能。

（二）增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。由審計(jì)服務(wù)需求的客戶是有限的，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生了激烈的競(jìng)爭(zhēng)。審計(jì)市場(chǎng)中的每一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不可避免地想要留出客戶、爭(zhēng)取更多客戶。會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于競(jìng)爭(zhēng)獨(dú)立性下降，所以應(yīng)采取其他手段來增強(qiáng)事務(wù)所獨(dú)立性。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失獨(dú)立性的根本原因是事務(wù)所想要留住客戶，在留住客戶的過程中進(jìn)行妥協(xié)?？梢詮姆山嵌葟?qiáng)制規(guī)定禁止會(huì)計(jì)事務(wù)所之間惡意競(jìng)爭(zhēng)，降低審計(jì)收費(fèi)。通過立法層面控制審計(jì)費(fèi)用，間接維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。

通過加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，可以使事務(wù)所承擔(dān)更多法律責(zé)任，當(dāng)審計(jì)失敗后承擔(dān)更多訴訟責(zé)任，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)更加謹(jǐn)慎地衡量收益與風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎地作出決定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所將更加獨(dú)立，以此提升審計(jì)質(zhì)量。

（三）避免惡性競(jìng)爭(zhēng)，提高審計(jì)質(zhì)量。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間為爭(zhēng)奪客戶而產(chǎn)生激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，沒有一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠在這種惡性競(jìng)爭(zhēng)中得利。因此，為了維護(hù)投資者的利益、保持證券市場(chǎng)的穩(wěn)定，應(yīng)該從源頭掐斷這種惡性競(jìng)爭(zhēng)。

究其根本，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間產(chǎn)生激烈競(jìng)爭(zhēng)的最根本原因是審計(jì)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量太多，有限的客戶導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)處于飽和狀態(tài)。在供大于求的不平衡的審計(jì)市場(chǎng)中，產(chǎn)生了惡性競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下滑。提高審計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入門檻，可以有效緩解會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)壓力。而提高審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)入標(biāo)準(zhǔn)，需要由國家出臺(tái)政策，政府進(jìn)行干預(yù)。引入國家的力量，由財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)出臺(tái)政策，調(diào)整審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

四、結(jié)語

本文首先研究了什么是審計(jì)質(zhì)量，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量包括審計(jì)專業(yè)勝任能力與審計(jì)獨(dú)立性兩個(gè)方面內(nèi)容。在探析會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響過程中，一方面分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)下降，從而影響審計(jì)程序的執(zhí)行，使得審計(jì)專業(yè)勝任能力受限；另一方面分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)使得事務(wù)所處于弱勢(shì)地位，審計(jì)獨(dú)立性下降。最后，本文認(rèn)為提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平、增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性、避免惡性競(jìng)爭(zhēng)、提高審計(jì)質(zhì)量，有利于緩解會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不利影響。