□文/趙一蓉 李佳妮 史衛(wèi)薇

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 由于投資者和管理者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況信息掌握的不對(duì)稱性，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自身利益的考慮，會(huì)導(dǎo)致發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。為規(guī)范審計(jì)行業(yè)市場(chǎng)秩序，提高審計(jì)質(zhì)量，本文選取瑞華所對(duì)亞太實(shí)業(yè)審計(jì)失敗的案例進(jìn)行分析研究。通過案例分析得出：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制存在明顯缺陷、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足和并未注意到所審單位的行業(yè)特殊性以及亞太實(shí)業(yè)存在根本的財(cái)務(wù)舞弊是導(dǎo)致此次審計(jì)失敗的原因，并且提出相關(guān)規(guī)范意見，對(duì)同行業(yè)形成借鑒指導(dǎo)作用。

一、瑞華對(duì)亞太實(shí)業(yè)審計(jì)案例介紹

（一）亞太實(shí)業(yè)概況。亞太實(shí)業(yè)股份有限公司于1988年在海南成立，主要業(yè)務(wù)是房地產(chǎn)開發(fā)，但也涉獵到日用百貨、代購(gòu)代銷、農(nóng)業(yè)種植、建材、旅游業(yè)等業(yè)務(wù)。在2010年2月8日，將公司更名為海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司，股本總額為32，327萬元。海南亞太實(shí)業(yè)是蘭州亞太實(shí)業(yè)的子公司，蘭州亞太在1996年正式成立，通過20多年的發(fā)展，包括旗下7個(gè)獨(dú)立的法人集團(tuán)公司、38家子公司，是一家多元化股份制公司，以房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)為龍頭產(chǎn)業(yè)。

（二）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所概況。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2013年成立，是原中瑞岳華和原國(guó)富浩華兩家事務(wù)所合并成立的，總部設(shè)于北京，是我國(guó)審計(jì)行業(yè)發(fā)展的龍頭先驅(qū)，憑借其強(qiáng)大的專業(yè)力量和業(yè)務(wù)能力成為國(guó)內(nèi)頗具聲望的事務(wù)所之一。

（三）亞太實(shí)業(yè)財(cái)務(wù)舞弊具體手段

1、會(huì)計(jì)處理不當(dāng)虛增虛減利潤(rùn)。亞太實(shí)業(yè)收購(gòu)了濟(jì)南固锝公司48%的股權(quán)，在2012年濟(jì)南固锝?jīng)]有核實(shí)實(shí)際情況，直接按照《扣款通知單》把全額賠款都劃分為營(yíng)業(yè)外支出，累計(jì)金額達(dá)到500多萬元。由于款項(xiàng)實(shí)際并沒有真實(shí)發(fā)生，為了使賬面表面上合規(guī)，因此2013年10月亞太實(shí)業(yè)沖減了這筆營(yíng)業(yè)外支出。企業(yè)在沒有可靠依據(jù)下，沖減營(yíng)業(yè)外支出，會(huì)計(jì)處理不當(dāng)。企業(yè)將2012年的賠償金額歸為營(yíng)業(yè)外支出，但卻在2013年進(jìn)行了沖減，這是毫無依據(jù)的做法，對(duì)于這樣的差錯(cuò)，企業(yè)并沒有采取相應(yīng)的改進(jìn)措施。濟(jì)南固锝公司的營(yíng)業(yè)部門經(jīng)理認(rèn)為這只是一種會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，而沒有明確的證據(jù)證明以往做的會(huì)計(jì)處理不正確，因此這種調(diào)整是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

2、少計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。亞太實(shí)業(yè)在2013年末做出決策轉(zhuǎn)讓其所持濟(jì)南固锝21%的股權(quán)，但是亞太實(shí)業(yè)沒有根據(jù)轉(zhuǎn)讓股權(quán)定價(jià)來計(jì)提當(dāng)年股權(quán)的減值準(zhǔn)備，從而導(dǎo)致虛增利潤(rùn)高達(dá)2，377，904.37元。除此之外，在2014年亞太實(shí)業(yè)對(duì)27%的所持股權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，在2015年又轉(zhuǎn)讓了9.36%的股權(quán)。通過企業(yè)調(diào)研和調(diào)查報(bào)告獲得的亞太實(shí)業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)，

3、收入確認(rèn)不合理。亞太實(shí)業(yè)對(duì)其子公司蘭州同創(chuàng)嘉業(yè)的持股比例為84.16%，蘭州同創(chuàng)嘉業(yè)在2010年從棕櫚油交易轉(zhuǎn)變?yōu)榉康禺a(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，為母公司創(chuàng)造豐厚利潤(rùn)。但是，建筑物只有在完工后，并且取得了有關(guān)部門的認(rèn)證下，才可以確認(rèn)為收入，而蘭州同創(chuàng)嘉業(yè)的永登玫瑰園二期事實(shí)上并沒有完工竣工報(bào)告，卻違規(guī)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。作為蘭州同創(chuàng)嘉業(yè)的母公司亞太實(shí)業(yè)明知子公司的違規(guī)操作，卻漠視不管，聯(lián)合操縱房地產(chǎn)業(yè)務(wù)。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所在審計(jì)中存在的問題

1、對(duì)內(nèi)控的審計(jì)程序不健全。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2014年對(duì)亞太實(shí)業(yè)發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，但在2015年希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)亞太實(shí)業(yè)卻發(fā)表了否定意見審計(jì)報(bào)告，該報(bào)告認(rèn)為亞太實(shí)業(yè)在內(nèi)部控制層面存在重大缺陷，然而瑞華所由于多年連續(xù)審計(jì)卻沒有識(shí)別出亞太實(shí)業(yè)在內(nèi)部控制上的重大缺陷，可見瑞華在對(duì)內(nèi)控的審計(jì)程序方面并沒有采取有保障的措施。

2、對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資審計(jì)的忽視。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)亞太實(shí)業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，并沒有對(duì)資產(chǎn)減值損失的科目保持應(yīng)有的關(guān)注，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提，沒有仔細(xì)核對(duì)和反復(fù)測(cè)算，也沒有實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在非正常情況時(shí)，應(yīng)及時(shí)與被審計(jì)單位的高級(jí)管理層或者相關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)人溝通取證，必要時(shí)追加審計(jì)程序，而瑞華所并未嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，而是僅要求股東的書面承諾，顯然違背了審計(jì)準(zhǔn)則。

3、營(yíng)業(yè)收入審計(jì)不到位。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)營(yíng)業(yè)收入時(shí)，沒有嚴(yán)格檢查與銷售循環(huán)有關(guān)的材料并對(duì)其進(jìn)行反復(fù)復(fù)核，同時(shí)亞太實(shí)業(yè)用延遲和提前確認(rèn)收入的手段，在提供真實(shí)的交易材料情況下，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有警惕到這種“高明”的舞弊手段，但是究其原因，還是瑞華所對(duì)亞太實(shí)業(yè)的收入確認(rèn)實(shí)施的審計(jì)程序不到位。

二、瑞華對(duì)亞太實(shí)業(yè)審計(jì)失敗原因分析

（一）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的原因

1、連續(xù)審計(jì)損失獨(dú)立性。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所從2010年至2014年均接受了對(duì)亞太實(shí)業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)，瑞華所對(duì)已經(jīng)存有重大問題的亞太實(shí)業(yè)仍然連續(xù)5年發(fā)表無保留意見審計(jì)報(bào)告，間接地遮蓋了亞太實(shí)業(yè)財(cái)務(wù)造假的丑聞，直到證監(jiān)會(huì)的處罰將其丑陋行為揭露。

2、事務(wù)所合并引發(fā)質(zhì)量控制缺陷。瑞華是在2013年4月由中瑞岳華和國(guó)富浩華合并成立，但在合并之后存在許多問題。由于事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大，因此承接業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和人員素質(zhì)要求也相應(yīng)提高。由于工作上的職能管理分工不明確，導(dǎo)致事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)督質(zhì)量低下，從而影響審計(jì)的質(zhì)量，導(dǎo)致審計(jì)失敗。由于合并，使得原有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他相關(guān)工作人員不適應(yīng)現(xiàn)有的工作制度和管理模式，導(dǎo)致出現(xiàn)工作上的懈怠，從而影響審計(jì)工作的質(zhì)量。本次審計(jì)失敗正好發(fā)生于瑞華所2013年的合并期間，瑞華所對(duì)亞太實(shí)業(yè)連續(xù)四年的會(huì)計(jì)舞弊都有所掩蓋，恰好是瑞華所質(zhì)量控制存在缺陷的體現(xiàn)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的原因

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足。審計(jì)人員對(duì)于準(zhǔn)則里的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備理解不夠透徹，亞太實(shí)業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓價(jià)格，因此能夠計(jì)算出可回收金額，從而可以計(jì)算出長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的應(yīng)計(jì)提數(shù)額，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不能作為計(jì)算的可靠依據(jù)，這明顯是審計(jì)人員的專業(yè)能力欠缺。濟(jì)南固锝的營(yíng)業(yè)外支出的沖銷不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，使得2012年利潤(rùn)虛減，2013年利潤(rùn)虛增，而審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的理解不夠，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更理解不足，在沒有實(shí)際退貨發(fā)生的情況下，只是產(chǎn)品質(zhì)量有問題，便要求濟(jì)南固锝來沖減營(yíng)業(yè)成本，沒有考慮追溯以前的會(huì)計(jì)處理，也沒有提出相應(yīng)的看法和建議。

2、審計(jì)人員對(duì)亞太實(shí)業(yè)的行業(yè)特殊性未保持合理關(guān)注。房地產(chǎn)企業(yè)的建筑物完工時(shí)間和確認(rèn)條件很關(guān)鍵，因此完工時(shí)間的確認(rèn)就要警惕審計(jì)人員考慮收入確認(rèn)時(shí)間的合理性和準(zhǔn)確性。但是，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)的過程中，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)條件沒有保持合理關(guān)注，沒有注意到亞太實(shí)業(yè)所屬行業(yè)特殊性。

（三）被審計(jì)單位方面的原因

1、企業(yè)內(nèi)部控制失效。亞太實(shí)業(yè)作為上市公司，在2010～2013年并沒有做出內(nèi)部控制的專項(xiàng)報(bào)告，而在2014年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中顯示并沒有專門審計(jì)機(jī)構(gòu)，因此從2010年到2014年亞太實(shí)業(yè)的內(nèi)部控制幾乎是失效和無人監(jiān)管，作為上市公司，公然無視內(nèi)部控制指引，為會(huì)計(jì)舞弊創(chuàng)造“舒適空間”。

2、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)有缺陷。首先，龔成輝作為公司的內(nèi)部董事，為自己的不盡職盡責(zé)找理由，歸咎于公司的內(nèi)部控制問題，推卸責(zé)任，尋找借口。其次，公司董事安雙榮憑借人身處異地，并沒有實(shí)際參與到公司的經(jīng)營(yíng)管理為由，否認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)告與自己相關(guān)，來推卸責(zé)任。

3、企業(yè)避免ST特別處理。根據(jù)滬深證交所的規(guī)定，當(dāng)上市公司連續(xù)在兩個(gè)會(huì)計(jì)年度中出現(xiàn)虧損，將被處以ST特殊處理。而根據(jù)亞太實(shí)業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行更正顯示：在2011年若以真實(shí)利潤(rùn)發(fā)布，則實(shí)際虧損497萬元，在2012年則實(shí)際虧損664萬元，而在2011年盈利852萬元和2012年盈利685萬元存在明顯虛報(bào)行為，虛增了利潤(rùn)總額，企業(yè)“有效”地避免了被證交所ST特別處理，選擇了虛假報(bào)告。

三、瑞華對(duì)亞太實(shí)業(yè)審計(jì)失敗案例研究結(jié)論

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力不足是審計(jì)失敗的直接原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)并沒有保持合理的關(guān)注和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，專業(yè)勝任能力不足，在面對(duì)亞太實(shí)業(yè)這種大型企業(yè)時(shí)，對(duì)執(zhí)業(yè)注會(huì)的專業(yè)能力要求也高，對(duì)于復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的欠缺亦是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)概念的界定和具體業(yè)務(wù)的核算細(xì)則并不熟知，沒有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)重要業(yè)務(wù)的忽視，進(jìn)而導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

（二）瑞華所的質(zhì)量控制缺陷是審計(jì)失敗的間接原因。由于連續(xù)審計(jì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性缺失，同時(shí)事務(wù)所的合并使得職能分工不明確，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)較大，并且出于審計(jì)成本的考慮事務(wù)所會(huì)規(guī)避那些成本較高的審計(jì)程序，因而忽視了房地產(chǎn)特殊行業(yè)的審計(jì)重點(diǎn)方面。審計(jì)失敗正值瑞華所合并之初，質(zhì)量控制存在重大缺陷，因此影響了審計(jì)的質(zhì)量。

（三）亞太實(shí)業(yè)會(huì)計(jì)舞弊是審計(jì)失敗的根本原因。亞太實(shí)業(yè)內(nèi)部控制嚴(yán)重失效，管理層治理層之間相互推卸責(zé)任，難以實(shí)現(xiàn)獨(dú)立的董事制度，高層與大股東之間存在利益交換，做空企業(yè)的良好資源，使中小股東的利益受到損失。企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，虛增虛減利潤(rùn)，錯(cuò)誤計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，不合理地確認(rèn)收入，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在自身專業(yè)能力受限的條件下導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，國(guó)家若想從源頭上制止審計(jì)失敗，最根本的一點(diǎn)就是從企業(yè)源頭來杜絕財(cái)務(wù)造假。

四、瑞華對(duì)亞太實(shí)業(yè)審計(jì)失敗案例分析的啟示

（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。由于事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的連續(xù)審計(jì)，導(dǎo)致二者之間存在密切的利益聯(lián)系，這會(huì)嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，因此導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師受各種因素交叉影響，很可能發(fā)表不公允、不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，直接影響審計(jì)報(bào)告中的結(jié)論，給被審計(jì)單位的投資人造成巨大的損失。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)過程中必須規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力。

（二）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和復(fù)核制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)健全內(nèi)部的控制和核查制度，做到審前警惕、審后監(jiān)管，全方位控制可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，積極復(fù)核審計(jì)人員的工作，強(qiáng)化事務(wù)所的監(jiān)督職能，保證業(yè)務(wù)都在事務(wù)所的監(jiān)督下進(jìn)行，不給審計(jì)人員牟取私利的空間。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)實(shí)施全面問責(zé)制度，在事務(wù)所內(nèi)部形成一致意見，對(duì)于審計(jì)失敗的案件，涉及人員全部承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)損失，分擔(dān)責(zé)任，降低審計(jì)失敗的可能性。

（三）跟進(jìn)時(shí)代潮流，建設(shè)審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。在大數(shù)據(jù)背景下，審計(jì)業(yè)務(wù)的智能化和信息化成為新的趨勢(shì)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)緊跟時(shí)代步伐，積極創(chuàng)建審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，完善審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)內(nèi)容，提高工作的效率。數(shù)據(jù)庫(kù)的建立不僅有利于自身的企業(yè)信息數(shù)據(jù)的管理，同時(shí)也可以實(shí)現(xiàn)信息集中化管理。不斷完善和更新系統(tǒng)數(shù)據(jù)，有利于預(yù)測(cè)和分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和準(zhǔn)確性。

（四）加大對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊與事務(wù)所違規(guī)的懲處力度。國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)不斷完善相關(guān)的法律法規(guī)，關(guān)注審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更新，關(guān)注理論與實(shí)踐的匹配程度，防止中小型事務(wù)所游走于法律的邊緣。對(duì)于瑞華所審計(jì)失敗的案件，只是沒收注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)收入所得，并且對(duì)事務(wù)所處以小金額處罰，這對(duì)于整個(gè)事務(wù)所的資產(chǎn)來說不過是冰山一角，難以起到強(qiáng)有力的警示作用。因此，國(guó)家有關(guān)部門應(yīng)該加大懲罰力度，將財(cái)務(wù)造假和徇私舞弊行為從源頭上扼殺，除了要求簽字注會(huì)賠償，也應(yīng)當(dāng)對(duì)涉及人員一并處罰。