趙 陽

一、前言

我國的會計(jì)準(zhǔn)則體系需要適應(yīng)社會發(fā)展的不同階段，通過不同的會計(jì)準(zhǔn)則要求確保我國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。所以會計(jì)準(zhǔn)則需要不斷的完善，企業(yè)也需要根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的變化對會計(jì)工作進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，才能保證企業(yè)獲得更高的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。對于新會計(jì)準(zhǔn)則中租賃資產(chǎn)方面存在的問題，更需要進(jìn)行詳細(xì)的了解，總結(jié)問題發(fā)生的原因，通過科學(xué)的處理辦法，減少問題的發(fā)生，降低問題造成的不良影響。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則中租賃資產(chǎn)的運(yùn)用變化

與舊租賃準(zhǔn)則相比較能夠發(fā)現(xiàn)，新租賃準(zhǔn)則的變化較大，尤其是承租人在租賃業(yè)務(wù)中采用的會計(jì)處理方法都要相同，經(jīng)營租賃和融資租賃這兩種方法將不再適用。除了短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃之外，所有租賃都需要在初始確認(rèn)階段進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的確認(rèn)。所以在實(shí)際業(yè)務(wù)中，承租人的會計(jì)處理變化程度較高，具體內(nèi)容包括以下幾點(diǎn)：

（一）基本概念

出租人將資產(chǎn)一定時(shí)間內(nèi)的使用權(quán)通過獲取對價(jià)合同的轉(zhuǎn)讓方式就是租賃。租賃的出現(xiàn)使經(jīng)濟(jì)資源的本質(zhì)不再作為資產(chǎn)定義的關(guān)鍵，使用權(quán)也成為了資產(chǎn)定義的重要內(nèi)容。租賃的出現(xiàn)還更大程度地?cái)U(kuò)大了資產(chǎn)的外延范圍，合同的判定也成了極為重要的部分。承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)的期限就是租賃期，有著不可撤銷的特性，還有著租賃到期前承租人的續(xù)租選擇權(quán)和終止租賃選擇權(quán)等合法權(quán)益。承租人不再需要進(jìn)行租賃資產(chǎn)是經(jīng)營租賃還是融資租賃的分類確認(rèn)，而出租人的經(jīng)營租賃和融資租賃分類仍然要在租賃開始之日確認(rèn)。

（二）承租人會計(jì)處理

舊租賃準(zhǔn)則中，要求租賃業(yè)務(wù)分類需要在租賃開始之日確認(rèn)，分類包括經(jīng)營租賃和融資租賃。新租賃準(zhǔn)則中，要求除短期租賃或低價(jià)值資產(chǎn)租賃之外，承租人需要在租賃開始之日進(jìn)行租賃類型確認(rèn)，類型包括使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

舊租賃準(zhǔn)則中，初始計(jì)量部分需要承租人先在租賃開始之日進(jìn)行融資租賃租入使用權(quán)資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為租賃資產(chǎn)公允價(jià)值和最低租賃付款額現(xiàn)值中最低者，還需要進(jìn)行最低租賃付款額的長期應(yīng)付款入賬價(jià)值確認(rèn)，并采用未確認(rèn)融資費(fèi)用的方式進(jìn)行其中差額的確認(rèn)。新租賃準(zhǔn)則中，初始計(jì)量部分需要先進(jìn)行租入資產(chǎn)作為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃資產(chǎn)作為租賃負(fù)債的確認(rèn)，再將固定支付額、承租人承擔(dān)的擔(dān)保余值、可變租賃付款額、租金和違約金等所有租賃優(yōu)惠后的部分進(jìn)行租賃內(nèi)涵利率折現(xiàn)之和的計(jì)算。

舊租賃準(zhǔn)則中，后續(xù)計(jì)量部分需要在整個(gè)租賃期內(nèi)按照直線法進(jìn)行經(jīng)營租賃的租賃費(fèi)用分?jǐn)偅⒃谙嚓P(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益中計(jì)入；還需要采用同自有固定資產(chǎn)一致的折舊政策對租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)行計(jì)提，當(dāng)期的融資費(fèi)用要按照實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算和確認(rèn)，并在當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)入。新租賃準(zhǔn)則中，需要計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)，通過成本模型法能夠?qū)ψ赓U資產(chǎn)進(jìn)行每期末的重估，再根據(jù)重估結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整；還需要計(jì)量租賃負(fù)債，通過攤余成本法能夠?qū)~面價(jià)值進(jìn)行每期末的重估，再根據(jù)重估結(jié)果進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露

舊租賃原則中，融資租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的融資租入資產(chǎn)和應(yīng)付融資租賃款都需要進(jìn)行列報(bào)確認(rèn)，而經(jīng)營租賃資產(chǎn)只需要在利潤表的費(fèi)用或成本項(xiàng)目中計(jì)入租金，資產(chǎn)負(fù)債表中不需要填列。還需要在現(xiàn)金流量表的經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量中核算經(jīng)營租賃產(chǎn)生的租金。

新租賃原則中，對會計(jì)處理方式進(jìn)行了統(tǒng)一，只需要在資產(chǎn)負(fù)債表中分別確認(rèn)所有租賃的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，列報(bào)中包含了租賃資產(chǎn)的折舊和因租賃產(chǎn)生負(fù)債計(jì)提的利息，籌資活動現(xiàn)金流量作為租金和利息在現(xiàn)金流量表中的體現(xiàn)。批注披露方面需要承租人滿足更多的新要求。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則中租賃資產(chǎn)的運(yùn)用問題

財(cái)務(wù)報(bào)告需要由會計(jì)主體提供，能夠幫助決策者通過會計(jì)信息掌握企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為決策的制定提供有力和科學(xué)的依據(jù)。在新會計(jì)準(zhǔn)則的要求下，財(cái)務(wù)報(bào)告會表現(xiàn)出與舊財(cái)務(wù)報(bào)告的較大不同，對于財(cái)務(wù)信息使用者的影響較大。且財(cái)務(wù)信息作為會計(jì)主體的行為依據(jù)，其變化也會對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為造成較大影響。這些應(yīng)用都會導(dǎo)致租賃資產(chǎn)的運(yùn)用產(chǎn)生問題，不利于企業(yè)的健康經(jīng)營和長遠(yuǎn)發(fā)展。以承租人的角度為例，主要的租賃資產(chǎn)運(yùn)用問題可以分為以下三種：

（一）財(cái)務(wù)狀況的問題

如果某公司于2019 年1 月1 月起承租10 年，以6%的企業(yè)實(shí)際借款利率計(jì)算，需要10000 元的年租金，10 年的折舊期，期滿無殘值。根據(jù)計(jì)算公式可知（P/A，6%，10）=7.3601，根據(jù)計(jì)算結(jié)果可知最低租賃付款額現(xiàn)值=10000×7.3601=73601 元。在新租賃準(zhǔn)則的要求下，對貨幣時(shí)間價(jià)值做到充分考量，可以同時(shí)進(jìn)行73601 元的使用全資產(chǎn)和租賃負(fù)債確認(rèn)。

如果租賃為普通固定資產(chǎn)，計(jì)提折舊需要通過直線法進(jìn)行，在按年提取折舊的基礎(chǔ)上可知73601/10=7360.10 元的折舊額，所以新租賃準(zhǔn)則要求下的每期資產(chǎn)是73601 元的資產(chǎn)原值減去累計(jì)折舊的金額。

新租賃準(zhǔn)則中的所有權(quán)資產(chǎn)會在每期均勻減少，租賃負(fù)債會通過實(shí)際利率法進(jìn)行攤余成本的后續(xù)計(jì)量，每年計(jì)提融資費(fèi)用將會減少，負(fù)債本金每年實(shí)際歸還的部分將會增加，所以會表現(xiàn)出資產(chǎn)和負(fù)債不同數(shù)量減少的現(xiàn)象。也就是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債率增加的同時(shí)也會增加同年一年內(nèi)到期的長期負(fù)債，產(chǎn)生企業(yè)流動比率降低的問題，對于企業(yè)而言，最直接的影響就是減弱了短期和長期的償債能力，難以避免企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至加劇企業(yè)的融資難度。

（二）經(jīng)營成果的問題

舊租賃準(zhǔn)則中，需要在相應(yīng)成本或當(dāng)期損益中計(jì)入經(jīng)營租賃產(chǎn)生的租金，通常以銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用為主，包括10000 元的每期金額和100000 元的合計(jì)金額。新租賃準(zhǔn)則中，折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用需要分別計(jì)入，包括7360.10 元的每期折舊費(fèi)用，10 期合計(jì)為73601 元，逐年遞減的利息費(fèi)用合計(jì)為26399 元，最終合計(jì)為100000 元。根據(jù)租賃期間的整體情況分析，可以發(fā)現(xiàn)新租賃準(zhǔn)則雖然有著相等的利潤累計(jì)數(shù)額，卻在前期產(chǎn)生了較大金額的租賃負(fù)債，導(dǎo)致較多的負(fù)債利息分?jǐn)?，會較大程度的影響到企業(yè)的稅前利潤，造成企業(yè)盈利穩(wěn)定性方面的問題。

（三）現(xiàn)金流量的問題

舊租賃準(zhǔn)則中，需要在銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用中計(jì)入租金，每期的10000 元為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。新租賃準(zhǔn)則中，貨幣時(shí)間價(jià)值是租金的重要考量標(biāo)準(zhǔn)，融資性質(zhì)也是租賃業(yè)務(wù)的特性之一，所以會作為籌資活動現(xiàn)金流量。也就是新租賃準(zhǔn)則會導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量總額不變的情況下，同時(shí)減少經(jīng)營活動現(xiàn)金流量和增加籌資活動現(xiàn)金流量。但企業(yè)在短期內(nèi)將減少經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，而增加經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量，有助于提高企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金率，降低籌資活動的現(xiàn)金流量。

綜合來看，企業(yè)在實(shí)施新租賃準(zhǔn)則后會產(chǎn)生財(cái)務(wù)指標(biāo)的惡化現(xiàn)象，但財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量都可以通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)做到更加真實(shí)的反應(yīng)，對于企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也能夠更加真實(shí)的體現(xiàn)，使權(quán)責(zé)發(fā)生制的意義更加明確，決策者可以通過財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行更符合企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的決策制定和調(diào)整。

四、新會計(jì)準(zhǔn)則中租賃資產(chǎn)問題的應(yīng)對建議

在我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的條件下，新會計(jì)準(zhǔn)則更符合經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求和未來趨勢，雖然在實(shí)施初期會造成部分企業(yè)租賃資產(chǎn)的運(yùn)用問題，產(chǎn)生一些實(shí)施阻礙，但只要企業(yè)掌握科學(xué)的應(yīng)對方法，就可以避免問題的產(chǎn)生，保障企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的順利開展。主要的租賃資產(chǎn)問題應(yīng)對建議可以總結(jié)為以下三點(diǎn)：

（一）加強(qiáng)新會計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)

新會計(jì)準(zhǔn)則有著較多的新內(nèi)容和新要求，必須加強(qiáng)對新會計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，只有掌握新會計(jì)準(zhǔn)則下租賃資產(chǎn)的變化，才能夠在實(shí)際業(yè)務(wù)中對會計(jì)處理模式進(jìn)行有效的調(diào)整，確保后續(xù)的租賃資產(chǎn)部分能夠符合新會計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)。另外還需要根據(jù)企業(yè)實(shí)際的租賃資產(chǎn)情況，對新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的影響進(jìn)行評估，包括籌資能力和長短期償債能力等變化情況，并根據(jù)這些變化制定相應(yīng)的應(yīng)對方案，避免過大的變化對企業(yè)經(jīng)營造成嚴(yán)重影響，能夠有效保證企業(yè)的穩(wěn)定經(jīng)營。

（二）發(fā)展多元租賃方式

為了避免企業(yè)部分財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生過大的變化，需要從減少經(jīng)營租賃開始，將資產(chǎn)總額配置中的經(jīng)營租賃租入資產(chǎn)部分進(jìn)行降低，能夠促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和各項(xiàng)指標(biāo)受到經(jīng)營租賃不良影響的降低。對于國外杠桿租賃等方式也可以借鑒學(xué)習(xí)，通過多元租賃方式的發(fā)展幫助企業(yè)在新舊準(zhǔn)則中進(jìn)行更順暢的過度。

（三）保證充足的現(xiàn)金流

只有充足的現(xiàn)金流才能夠保證企業(yè)旺盛的生命力，也能夠幫助企業(yè)在短期經(jīng)營租賃資產(chǎn)負(fù)債率過高或產(chǎn)權(quán)比率過高等情況下順利度過，還能夠幫助企業(yè)對資產(chǎn)進(jìn)行重新配置，形成更多重和更有力的保障。針對新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施影響較大的情況，可以采用創(chuàng)建子公司的方法，將各類租賃業(yè)務(wù)交托于子公司專門負(fù)責(zé)，企業(yè)租入資產(chǎn)可以通過融資的方式進(jìn)行，子公司的企業(yè)使用也可以通過低價(jià)經(jīng)營租賃的方式進(jìn)行，就可以有效解決租賃資產(chǎn)造成的財(cái)務(wù)指標(biāo)惡化問題。

五、新會計(jì)準(zhǔn)則中租賃類型的劃分

（一）完善租賃環(huán)節(jié)標(biāo)準(zhǔn)

早期會計(jì)準(zhǔn)則的租賃標(biāo)準(zhǔn)無法在會計(jì)核算過程中進(jìn)行不同類型租賃的明確區(qū)分，而在新會計(jì)準(zhǔn)則的租賃標(biāo)準(zhǔn)中，明確了承租人經(jīng)營租賃的權(quán)力和義務(wù)之后，需要改變租賃服務(wù)和會計(jì)處理方式，對租賃的識別、確認(rèn)、拆分和合并等各環(huán)節(jié)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行完善。在新會計(jì)準(zhǔn)則的租賃標(biāo)準(zhǔn)中，還添加了更符合實(shí)際租賃活動的“租賃風(fēng)險(xiǎn)控制”和“已識別資產(chǎn)”等概念，可以促進(jìn)租賃劃分準(zhǔn)確性的提高，并促進(jìn)服務(wù)范圍擴(kuò)張，租賃合同也會在此基礎(chǔ)之上進(jìn)行相應(yīng)的改變。

（二）單一模型的承租人會計(jì)處理模式

早期的承租人會計(jì)處理采用雙重模型的方式，租賃的資產(chǎn)和負(fù)債沒有包含在租戶的會計(jì)過程中。但雙重模型的會計(jì)處理方式在實(shí)際應(yīng)用過程中產(chǎn)生的問題較多，不利于財(cái)務(wù)和運(yùn)營租賃的明確區(qū)分。所以在新租賃準(zhǔn)則中，對原有的類別內(nèi)容進(jìn)行了刪除，以融資和運(yùn)營分類為主，可以將短期租賃項(xiàng)目在賬戶中剔除。在簽訂除租賃之外的其他租賃協(xié)議階段，必須對租賃義務(wù)和使用權(quán)部分做到充分考量。資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)將采用累計(jì)折舊或利息費(fèi)用等方式進(jìn)行，單一會計(jì)模型成為主要的運(yùn)用方式。

（三）增加租賃分類原則

新租賃標(biāo)準(zhǔn)對業(yè)務(wù)類型的重視度更高，不會造成關(guān)聯(lián)用戶的賬戶變化，可以持續(xù)采用雙重租賃和經(jīng)營租賃模式。租賃相關(guān)的基本準(zhǔn)則增加了較多新內(nèi)容，包括租賃形式分類因素和會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容修改等，使租賃準(zhǔn)確的全面性和準(zhǔn)確性得到了較大程度的提高。在會計(jì)提出的相應(yīng)要求之外，出租人成為了制造商指定的租賃賬戶。

（四）銜接收入準(zhǔn)則

在首次采用新租賃標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要先對資產(chǎn)出售和返還是否符合標(biāo)準(zhǔn)要求進(jìn)行判斷，在資產(chǎn)交易達(dá)標(biāo)的情況下由承租人進(jìn)行確認(rèn)，對退貨產(chǎn)生的使用權(quán)和資產(chǎn)保留權(quán)等賬面價(jià)值也需要進(jìn)行確認(rèn)。在資產(chǎn)交易未達(dá)標(biāo)的情況下，需要采用金融負(fù)債的方式對資產(chǎn)和價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)，如果買方能夠明確資產(chǎn)使用權(quán)的價(jià)值意義，可以采用金融資產(chǎn)的方式對金額進(jìn)行確認(rèn)。

（五）補(bǔ)充租賃相關(guān)的信息披露

新會計(jì)準(zhǔn)則將租賃披露方式、相關(guān)規(guī)定和使用權(quán)等部分都進(jìn)行了改進(jìn)，完善了在實(shí)際運(yùn)用過程中可能產(chǎn)生的漏洞，使租賃義務(wù)和現(xiàn)金流等情況都能夠得到更加有效的監(jiān)管。

1.使用權(quán)資產(chǎn)會計(jì)核算。租賃過程嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)和條款內(nèi)容進(jìn)行，承租人需要在租賃期間履行相應(yīng)的權(quán)力和義務(wù)。新會計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了承租人在租賃期間擁有租賃財(cái)產(chǎn)的使用權(quán)，對租賃開始日期也進(jìn)行了重新認(rèn)定，出租人需要將租賃財(cái)產(chǎn)按時(shí)向承租人轉(zhuǎn)讓，原始資產(chǎn)金額的結(jié)構(gòu)還需要在首次評估階段表明。在租賃條款中，由承租人進(jìn)行拆移租賃項(xiàng)目就是預(yù)計(jì)拆除和重建成本，約定條件產(chǎn)生的成本還包括復(fù)原租賃項(xiàng)目。

2.租賃負(fù)債會計(jì)核算。租賃利率和承租人額外的信貸利率等租賃義務(wù)的折現(xiàn)率需要通過租賃義務(wù)進(jìn)行明確，還需要避免租賃指定利息的再次使用。且現(xiàn)值是折現(xiàn)率的計(jì)算對象，存在租賃中的利率，當(dāng)出租人在資金收入和現(xiàn)值中存在非保證殘值和相應(yīng)租賃項(xiàng)目公允價(jià)值等情況，就可以確定租賃中含有利率。在無法確定租賃中含有利率的情況下，租戶的貸款利率將成為折現(xiàn)率。租賃債務(wù)的利息費(fèi)用不能采用實(shí)際利率，而是要采用固定定期利率。

（六）資產(chǎn)租賃評估

1.規(guī)范審核程序，落實(shí)管理制度。監(jiān)管機(jī)構(gòu)及企業(yè)應(yīng)從規(guī)范企業(yè)評估管理角度出發(fā)，不斷完善資產(chǎn)交易監(jiān)督管理相關(guān)制度及評估管理辦法，嚴(yán)格資產(chǎn)交易方案制定及審批，從制度上進(jìn)行規(guī)范。

2.兼顧公平效率，完善備選庫機(jī)制。綜合對企業(yè)評估工作管理規(guī)范性及市場公平競爭性的雙重要求，在評估機(jī)構(gòu)的選擇上，企業(yè)應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)租賃情況，建立符合企業(yè)實(shí)際的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)備選庫及資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)選聘管理制度。通過對入庫機(jī)構(gòu)資質(zhì)進(jìn)行提前審查及實(shí)施動態(tài)調(diào)整、監(jiān)督管理，確保庫內(nèi)機(jī)構(gòu)的持續(xù)有效，切實(shí)規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)評估中介機(jī)構(gòu)選聘工作。

3.遵循評估規(guī)則，選擇合適方法。對于企業(yè)整體資產(chǎn)或資產(chǎn)組合租賃等涉及企業(yè)價(jià)值的評估項(xiàng)目時(shí)，可要求采用兩種以上方法進(jìn)行評估，依據(jù)實(shí)際狀況進(jìn)行充分、全面的分析，最后確定其中一個(gè)評估結(jié)果作為評估報(bào)告的使用結(jié)果。

六、結(jié)語

新會計(jì)準(zhǔn)則重新調(diào)整了租賃定義、租賃期評估和租賃負(fù)債重估等租賃資產(chǎn)內(nèi)容，也對企業(yè)租賃資產(chǎn)處理提出了更高的要求，企業(yè)必須加強(qiáng)對新會計(jì)準(zhǔn)則的了解和掌握，在實(shí)際的租賃資產(chǎn)中進(jìn)行科學(xué)的運(yùn)用。針對運(yùn)用時(shí)產(chǎn)生的問題，需要進(jìn)行深入的分析，根據(jù)問題原因進(jìn)行處理。期望本文提出的建議能夠提供一些新的思路，促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。