馬 欣

一、共享審計師在關聯(lián)方交易應用中的概述

一方控制、共同控制另一方或對另一方產(chǎn)生重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或產(chǎn)生重大影響的，構成關聯(lián)方。關聯(lián)方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款，均構成關聯(lián)方交易。當同一會計年度，關聯(lián)方交易雙方（或多方）聘用同一家會計師事務所時，我們可以稱為關聯(lián)方共享審計師。

關聯(lián)方交易舞弊是指管理當局利用關聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構利潤，或利用特殊目的實體操縱利潤，使得關聯(lián)方交易非關聯(lián)化，且未在報表及附注中按規(guī)定做出充分的披露，對報表使用者產(chǎn)生誤導的舞弊，一般應用于上市公司。關聯(lián)方交易舞弊的防范、識別和報告一直以來是審計界的難題。作為關聯(lián)方交易雙方（或多方）的共享審計師，同時收集雙方（或多方）信息，能夠獲取單獨審計無法獲得的全面信息，特別是雙方存在關聯(lián)方交易的情況下，共享審計師通過雙方（或多方）信息鏈條，整合與印證信息，能夠更加準確地發(fā)現(xiàn)和衡量客戶重大內(nèi)部控制風險，促進內(nèi)控審計質量的提高，這對防范、識別和報告關聯(lián)方交易舞弊行為有著不可忽視的積極作用。

二、共享審計師在關聯(lián)方交易應用中存在的問題

1.關聯(lián)方交易層面存在的問題

上市公司一般會采用關聯(lián)方交易來虛構利潤，其形式可以概括為關聯(lián)購銷舞弊、受托經(jīng)營舞弊、資金往來舞弊和費用分擔舞弊。關聯(lián)方交易的舞弊手法通常可以分為四類：第一類是關聯(lián)方交易是真實的，但管理層有意不在財務報表中做出確認、計量和披露；第二類是利用第三方隱瞞關聯(lián)方交易；第三類是以顯失公允的交易條款與關聯(lián)方進行交易，但未在財務報表中如實完整披露；第四類是與關聯(lián)方串通舞弊，進行虛假交易。

2.共享審計師層面存在的問題

據(jù)目前相關文獻資料闡釋，我們可以從共享審計師層面總結出以下可能存在的問題。

關聯(lián)交易自身較為隱蔽且關聯(lián)關系比較復雜，顯示的外在信息比較少，或很模糊，造成了信息透明度低下，給人造成不直觀的印象，因而審計師存在相關審計經(jīng)驗缺乏的可能，對關聯(lián)交易沒有豐富的經(jīng)驗抑或是沒有認識到關聯(lián)交易的重要性。

在關聯(lián)方交易審計中發(fā)現(xiàn)更多的是舞弊跡象，大多數(shù)問題都屬于存疑問題，即使準則規(guī)定需要對疑似跡象進行披露，審計機構仍有所介懷，有所保留，對于不太確定的事項基本不會明確寫在函件之上。

由于關聯(lián)方共享審計師使得關聯(lián)共同體對會計師事務所的客戶重要性程度有所增加，由此可能影響會計師事務所的審計獨立性。也不排除會計師事務所幫助關聯(lián)方隱瞞關聯(lián)方交易的可能性，并就此從中獲利，不惜違背職業(yè)道德準則。

3.外部監(jiān)管機構層面存在的問題

目前，我國管理證券市場的體制尚不完善，處罰力度也不高，這就造成了違規(guī)成本低引發(fā)的接二連三的違規(guī)現(xiàn)象。就公司上市而言，公司申請上市需要通過證監(jiān)會的審批。按照證監(jiān)會規(guī)定，上市公司需要自行聘請會計師事務所進行審計，并提交審計報告和經(jīng)審計的財務報表，這也是在公司上市過程的全環(huán)節(jié)中，唯一能夠全面檢查財務報表的環(huán)節(jié)，但這一環(huán)節(jié)的執(zhí)行者是由申請公司自行決定。而證監(jiān)會往往也直接依賴于此紙質報告進行審批，不會采取其他實質性措施。實際上，證監(jiān)會將審核的實質性工作讓渡給了會計師事務所。從某種程度上來看，審計機構與證監(jiān)會基本處于隔絕狀態(tài)。

三、相關建議

1.關聯(lián)方交易層面的建議

關聯(lián)方交易的雙方（或多方）應該自覺遵守市場秩序，遵守法律法規(guī)，按規(guī)定在報表及附注中詳細披露關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的內(nèi)容。在公司高層加強自身誠信、守法的基礎上，完善內(nèi)部控制制度。

未披露關聯(lián)方交易的財務舞弊一般來說對中小股東利益損害是最大的，所以公司治理結構也要完善，建立中小股東對公司關聯(lián)方交易決策的知情機制和制約機制，中小股東應被賦予相應的權利，檢查知曉相關的會計賬簿，切實保護好自身的利益。同時，公司也應當定期接受外部股東、媒體等實地調(diào)研、質詢、訪問等有效信息溝通，有助于防范和發(fā)現(xiàn)舞弊。

2.共享審計師層面的建議

關聯(lián)方審計的審計策略一般對注冊會計師的要求是：識別可能表明存在管理層通過關聯(lián)方關系及其交易實施舞弊的風險，注意識別未披露的關聯(lián)方的信號，注意識別未披露的關聯(lián)方交易的信號，通過書面資料識別關聯(lián)方及關聯(lián)方交易，證實關聯(lián)方是否證實存在采用對應的審計程序，向管理層詢問有關關聯(lián)方和關聯(lián)方交易的相關事項。

綜合上述內(nèi)容來看，作為審計人員，自身首先要具備良好的職業(yè)道德品質，遵守相應的注冊會計師審計準則，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，不斷提升自我水平，面對關聯(lián)方交易更要小心謹慎，會計師事務所應該合理分配審計資源，將審計資源投向高風險的領域，讓執(zhí)業(yè)能力強、經(jīng)驗更為豐富的注冊會計師去審計關聯(lián)方交易。面對同一關聯(lián)方交易的雙方（或多方）的多次委托，會計師事務所應定期更換注冊會計師，或不定期安排其他審計相關人員對已審計事項進行二次審核，這樣更有助于對未披露的關聯(lián)方交易信號的識別。有關高校也可以就共享審計師這一方面對有關人才進行培養(yǎng)，提升其專業(yè)技能，為關聯(lián)方交易審計輸送優(yōu)秀的共享審計師。

四、結語

健康良好的交易市場環(huán)境，離不開關聯(lián)方交易雙方（或多方）、共享審計師和外部監(jiān)管機構三方共同的努力。共享審計師作為關聯(lián)方交易雙方（或多方）和外部監(jiān)管機構共同信任的存在，應該搭好橋梁，并與之加強聯(lián)系。共享審計師應該加強與關聯(lián)方交易雙方（或多方）的溝通交流，為防范、識別和報告舞弊獲取更為全面、更值得信賴的審計資料，公司和關聯(lián)方之間的交易容易使外部投資者對公司有不利的看法，造成股價下跌，而此時的共享審計師代表著一種更高質量的審計，可以幫助投資者更好地了解公司，使投資者給予公司更大的信任，讓公司的股價相應提高，從而也提高了公司的價值，這不失為一種互利共贏的合作，因此，公司也要配合共享審計師的溝通與審計。與此同時，共享審計師還應該加強與證監(jiān)會的聯(lián)系，證監(jiān)會可以適當授予共享審計師相應的權限，使其能獲取更高質量的審計證據(jù)。