余博恒

【摘要】文章以2015—2020年滬深A(yù)股上市公司為樣本，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所視角對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)年審計(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)數(shù)量越多，審計(jì)收費(fèi)相對(duì)越高，且該現(xiàn)象具有逐年累計(jì)的效應(yīng)。進(jìn)一步分析后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)、審計(jì)師聲譽(yù)和企業(yè)規(guī)模在其中共同產(chǎn)生了影響。在當(dāng)年審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)占比前四的事務(wù)所（視為擁有行業(yè)專長(zhǎng)），在對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)增加時(shí)傾向于提出更高的審計(jì)報(bào)價(jià)；審計(jì)師聲譽(yù)相對(duì)低的事務(wù)所，在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)增加時(shí)提高審計(jì)報(bào)價(jià)的趨勢(shì)更顯著；審計(jì)對(duì)象的企業(yè)規(guī)模更大，隨著事務(wù)所對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的增加審計(jì)費(fèi)用增加得更快。文章豐富了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)定價(jià)影響的相關(guān)研究，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度更好反映數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于企業(yè)的影響。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字化；審計(jì)收費(fèi)；審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；審計(jì)師聲譽(yù)；企業(yè)規(guī)模

【中圖分類號(hào)】F239

一、引言

黨的十九大報(bào)告提出， 要建設(shè)“數(shù)字中國(guó)”， 推動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合。黨的十九大以來， 以習(xí)近平同志為核心的黨中央高度重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展， 將其作為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展和創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展的重要內(nèi)容， 為我國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)提供技術(shù)支持[1][2]。目前，我國(guó)的制造業(yè)雖然擁有龐大的規(guī)模，完備的體系，但是并不能算是一個(gè)制造業(yè)強(qiáng)國(guó)。傳統(tǒng)制造業(yè)面臨缺乏自主創(chuàng)新能力，管理不完善，生產(chǎn)效率較低的困境。要想提高制造業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量和生產(chǎn)效率，企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型是一條重要的路徑[3]。在企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型已經(jīng)成為一種趨勢(shì)的當(dāng)下，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)影響如何，改變了企業(yè)的哪些特征，成為當(dāng)前研究的熱點(diǎn)。企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)效率、公司績(jī)效、治理水平產(chǎn)生了影響，讓數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)不同于未進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)。審計(jì)定價(jià)是由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本這兩個(gè)因素共同決定的，研究企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響，一方面可以從外部審計(jì)角度去分析企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)成本產(chǎn)生的影響，另一方面可以更加深入地理解審計(jì)師對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的看法。已有文獻(xiàn)來看，初步證實(shí)了企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度會(huì)影響審計(jì)定價(jià)，但是很少有文章去研究其影響的路徑是什么。企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型會(huì)經(jīng)過信息化、網(wǎng)絡(luò)化和智能化三個(gè)階段，而且現(xiàn)在已經(jīng)到了后兩個(gè)階段。數(shù)字化轉(zhuǎn)型不同于信息化，所以影響路徑的研究不僅應(yīng)該借鑒其相似的部分，更應(yīng)該聚焦兩者不同的部分。

從企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的動(dòng)機(jī)來看，企業(yè)的信息化是通過業(yè)務(wù)流程整合、信息共享的手段提高了企業(yè)內(nèi)部信息透明度，來為管理層決策提供更加及時(shí)、完整的信息[4]。而企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的動(dòng)機(jī)則來自兩方面。中國(guó)消費(fèi)者已經(jīng)習(xí)慣于線上與線下結(jié)合的消費(fèi)模式，消費(fèi)場(chǎng)景的數(shù)字化使得供給端也不得不跟著消費(fèi)端一同數(shù)字化，另一方面，隨著當(dāng)前環(huán)境的不確定性加大，需求趨向個(gè)性化、碎片化，今天的數(shù)字化更多的是為了增強(qiáng)面對(duì)此類不確定性需求的能力[5]。企業(yè)需求面向群體的變更也會(huì)影響到企業(yè)整體的風(fēng)險(xiǎn)水平。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)發(fā)生了變化，風(fēng)險(xiǎn)種類的復(fù)雜化、風(fēng)險(xiǎn)因素的虛擬化、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁的群體化、風(fēng)險(xiǎn)信息的不對(duì)稱增加了企業(yè)不確定性風(fēng)險(xiǎn)和識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的難度[6]。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型改善了企業(yè)治理水平的同時(shí)可能并沒有導(dǎo)致整體企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)水平的下降。

從審計(jì)的主體角度看，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型引起了企業(yè)商業(yè)模式的變化，相對(duì)而言，審計(jì)模式的變革就稍顯落后。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作仍然以傳統(tǒng)審計(jì)方法為主，盡管已有部分學(xué)者提出“云審計(jì)”等概念，但是在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，推行新的審計(jì)模式仍然面臨數(shù)據(jù)處理與標(biāo)準(zhǔn)化、數(shù)據(jù)中心建設(shè)等問題[7][8]。同時(shí)，在面對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)時(shí)，由于面對(duì)的數(shù)據(jù)信息急劇擴(kuò)大，主流的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式變得不那么適應(yīng)新的審計(jì)情景，需要審計(jì)人員采用新的數(shù)據(jù)審計(jì)模式進(jìn)行應(yīng)對(duì)。但是新的審計(jì)方法往往具有一定的學(xué)習(xí)成本，信息技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)度落后于在企業(yè)中的應(yīng)用進(jìn)度，新審計(jì)方法對(duì)人員分析能力要求的提高限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)的審計(jì)效果，導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。

現(xiàn)有研究初步表明企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型會(huì)影響到審計(jì)收費(fèi)[9]，但是具體到影響審計(jì)定價(jià)的機(jī)制方面還有許多可供探索的空間。本文基于2015—2020年滬深A(yù)股上市公司樣本，分析了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)可能的影響機(jī)制，從主觀和客觀兩個(gè)方面探究了審計(jì)單位對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)收費(fèi)的影響因素，從新的研究視角豐富了有關(guān)審計(jì)收費(fèi)的研究，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度更好地反映數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于企業(yè)的影響。

二、文獻(xiàn)綜述

企業(yè)信息化建設(shè)是指企業(yè)利用計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等一系列現(xiàn)代化技術(shù)，通過對(duì)信息資源的深度開發(fā)和廣泛利用，不斷提高生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理、決策的效率和水平，從而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和競(jìng)爭(zhēng)力的過程。企業(yè)信息化是企業(yè)數(shù)字化的前一階段，企業(yè)信息化主要涉及的是ERP系統(tǒng)，主要是將原本紙質(zhì)的信息集成到網(wǎng)絡(luò)、電子計(jì)算機(jī)和企業(yè)辦公系統(tǒng)之中，從而可以統(tǒng)一管理，提高了辦公的效率，但是從處理信息量上并沒有很大的提高，有別于企業(yè)的數(shù)字化。

（一）數(shù)字化對(duì)企業(yè)的影響

Verhoef等把企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型分為大致三階段：第一階段是將模擬信息轉(zhuǎn)化為數(shù)字信息的過程，也就是信息化的過程；第二階段是將數(shù)字化技術(shù)運(yùn)用于業(yè)務(wù)流程以優(yōu)化業(yè)務(wù)流程的階段；第三個(gè)階段是從戰(zhàn)略上進(jìn)行商業(yè)模式改變的階段[10]，前兩個(gè)階段為戰(zhàn)略性的改變商業(yè)模式提供了基礎(chǔ)。目前我國(guó)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，主要是指利用大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等數(shù)字技術(shù)對(duì)企業(yè)的商業(yè)模式、生產(chǎn)流程進(jìn)行改造，進(jìn)而優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式，最終完成產(chǎn)業(yè)升級(jí)的過程[11]。促進(jìn)我國(guó)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要內(nèi)容。企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型涉及企業(yè)的方方面面，包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念、企業(yè)文化、生產(chǎn)、銷售、管理層與員工，是一個(gè)全方位的轉(zhuǎn)型[12]。在數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的影響方面，劉飛研究了數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)制造業(yè)上市公司生產(chǎn)率的影響途徑，并且發(fā)現(xiàn)數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)率產(chǎn)生影響[13]；嚴(yán)若森等研究發(fā)現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會(huì)影響運(yùn)營(yíng)商的戰(zhàn)略選擇和運(yùn)營(yíng)模式，并且提出了可能的四種戰(zhàn)略選擇[14]；Ghosh等研究認(rèn)為企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型不僅能夠促進(jìn)不同企業(yè)之間的緊密合作，提升運(yùn)營(yíng)效率，還能夠促使企業(yè)在商業(yè)結(jié)構(gòu)和商業(yè)模式上進(jìn)行創(chuàng)新[15]；祁懷錦等研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型主要是通過優(yōu)化企業(yè)的采購(gòu)、生產(chǎn)等經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)來降低公司的運(yùn)營(yíng)成本，提升公司運(yùn)營(yíng)水平[16]；何帆等研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型有利于公司業(yè)績(jī)的提升[11]。總的來說，相對(duì)于企業(yè)的信息化，企業(yè)的數(shù)字化給企業(yè)帶來的改變涉及了企業(yè)更深層次的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和商業(yè)模式，而運(yùn)營(yíng)效率和生產(chǎn)效率的提升是這種改變的成果之一。

（二）企業(yè)數(shù)字化的動(dòng)機(jī)

企業(yè)數(shù)字化的動(dòng)機(jī)不同于企業(yè)進(jìn)行信息化的動(dòng)機(jī)和企業(yè)的信息化是通過采用先進(jìn)的信息技術(shù)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程整合、信息共享，增強(qiáng)了企業(yè)內(nèi)部信息的透明度，為管理層提供了更加及時(shí)、完整的決策信息，提高了決策的效率和準(zhǔn)確性[4]。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型一方面是由于消費(fèi)端數(shù)字化向供給端的傳導(dǎo)，另一方面企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是為了面對(duì)更多不確定性的需求[5]。企業(yè)需求面向群體的變更也會(huì)影響到企業(yè)整體的風(fēng)險(xiǎn)水平。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)發(fā)生了變化，風(fēng)險(xiǎn)種類的復(fù)雜化、風(fēng)險(xiǎn)因素的虛擬化、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁的群體化、風(fēng)險(xiǎn)信息的不對(duì)稱增加了企業(yè)不確定性風(fēng)險(xiǎn)和識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的難度[6]。

（三）審計(jì)收費(fèi)

關(guān)于審計(jì)收費(fèi)及其相關(guān)的影響因素一直是各方研究的對(duì)象。事務(wù)所層面的特征、審計(jì)客戶自身特征是影響審計(jì)收費(fèi)的兩大因素。企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型時(shí)，由于其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、商業(yè)模式、業(yè)務(wù)流程的改變，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)的變化方向不再是一個(gè)定論。除了企業(yè)的治理水平外，企業(yè)的戰(zhàn)略選擇差異、企業(yè)的經(jīng)營(yíng)不確定性、企業(yè)的業(yè)績(jī)壓力同樣會(huì)影響企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平，而這些因素才是一些企業(yè)選擇數(shù)字化的根本原因。趙輝等發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)不確定性與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)感知呈正相關(guān)關(guān)系，而審計(jì)師感知到的風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)師越可能為了減小可能存在的風(fēng)險(xiǎn)而付出更多努力，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加[17]。關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略與審計(jì)收費(fèi)的研究主要有兩個(gè)方向，企業(yè)戰(zhàn)略差異度和企業(yè)戰(zhàn)略激進(jìn)度，朱文莉和丁杰發(fā)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略差異與審計(jì)定價(jià)呈顯著正相關(guān)[18]。楊金鳳研究發(fā)現(xiàn)對(duì)于實(shí)施的戰(zhàn)略越激進(jìn)的企業(yè)， 審計(jì)師會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用[19]。

1.公司風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)定價(jià)

目前較多的研究支持了公司風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)的結(jié)論，不同學(xué)者用不同的方式衡量了公司風(fēng)險(xiǎn)，如張繼勛等用上市公司對(duì)外擔(dān)保額、存貨總額占總資產(chǎn)的比率衡量公司風(fēng)險(xiǎn)[20]；張?zhí)焓婧忘S俊研究了公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)定價(jià)呈顯著正相關(guān)[21]。發(fā)現(xiàn)不同的衡量公司風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)具有實(shí)踐上的意義，因?yàn)橹挥胁扇『线m的指標(biāo)準(zhǔn)確衡量公司風(fēng)險(xiǎn)，才能發(fā)現(xiàn)其與審計(jì)定價(jià)之間的關(guān)系。在事務(wù)所層面，事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所變更、審計(jì)師的任期、審計(jì)師的選聘和懲戒等也會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)[22]；在審計(jì)市場(chǎng)層面，客戶關(guān)系、審計(jì)市場(chǎng)供需情況等因素會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)[23]。

2.數(shù)字化與審計(jì)定價(jià)

張永珅等通過研究企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)審計(jì)定價(jià)的影響，發(fā)現(xiàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的程度越高，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)收費(fèi)就越低，且企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型后專業(yè)勝任能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（主要指四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所）會(huì)收取更高的審計(jì)收費(fèi)，當(dāng)非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)時(shí)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型更加能降低財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)收費(fèi)[9]。楊文君等發(fā)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象應(yīng)用了物聯(lián)網(wǎng)能降低非四大、非行業(yè)專長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)，且物聯(lián)網(wǎng)帶來的審計(jì)成本下降大于審計(jì)師面對(duì)新技術(shù)所需追加的“學(xué)習(xí)成本”[24]。張嚴(yán)方等發(fā)現(xiàn)企業(yè)信息化水平越高，審計(jì)收費(fèi)越低，信息化水平能夠增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)的負(fù)相關(guān)關(guān)系[25]。張子余研究了企業(yè)IT投資（主要是ERP投資）對(duì)外部審計(jì)費(fèi)用的影響，發(fā)現(xiàn)企業(yè)IT投資使企業(yè)外部審計(jì)費(fèi)用顯著提高，而且這種影響主要是由于追加審計(jì)程序與學(xué)習(xí)成本提高導(dǎo)致審計(jì)效率降低造成的[26]。鄧芳等研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)信息化水平與審計(jì)收費(fèi)呈顯著正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)信息技術(shù)使用動(dòng)機(jī)、目的和注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息化專業(yè)勝任能力在企業(yè)信息化水平和審計(jì)收費(fèi)的正相關(guān)關(guān)系中起到了正向的調(diào)節(jié)作用[4]。

三、研究假設(shè)

企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響主要有正負(fù)兩個(gè)方面。

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提高了公司治理水平，降低了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的數(shù)字轉(zhuǎn)型影響企業(yè)的方方面面，其中包括企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的改變，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)向扁平化發(fā)展，員工和消費(fèi)者擁有了更多的權(quán)限和選擇[27]。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提高了企業(yè)內(nèi)部決策所需信息的精確性和及時(shí)性，提高了公司的決策水平，從而降低了公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型能提高企業(yè)信息透明度。企業(yè)在進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型中應(yīng)用數(shù)字技術(shù)使得企業(yè)內(nèi)部信息的取得、傳輸和處理都比原先更加高效，并且實(shí)現(xiàn)了整合，這有利于抑制企業(yè)應(yīng)計(jì)盈余管理程度[16]，提高內(nèi)部對(duì)信息的掌握程度。但是，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于企業(yè)真實(shí)盈余管理程度的影響目前缺少研究結(jié)論。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型能夠提高審計(jì)師的審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。審計(jì)師通過將大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)與企業(yè)系統(tǒng)對(duì)接，降低了審計(jì)師獲取企業(yè)數(shù)據(jù)的難度。審計(jì)行業(yè)為了應(yīng)對(duì)企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型也開展了相應(yīng)的審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，基于大數(shù)據(jù)的云審計(jì)平臺(tái)、審計(jì)數(shù)據(jù)分析軟件、審計(jì)客戶共享平臺(tái)提高了審計(jì)師處理數(shù)據(jù)的能力，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于運(yùn)用數(shù)字化技術(shù)較成熟的事務(wù)所的審計(jì)效率有較大的提升。

企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型另一方面會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來學(xué)習(xí)成本的增加。以往關(guān)于企業(yè)信息化對(duì)審計(jì)費(fèi)用的文獻(xiàn)表明，企業(yè)治理采用新的信息技術(shù)會(huì)對(duì)審計(jì)的業(yè)務(wù)能力提出更高的要求，審計(jì)師在懂得財(cái)會(huì)、審計(jì)、法律等方面的專業(yè)知識(shí)外，還必須懂得數(shù)字化審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用，更高的技能要求往往意味著更高的審計(jì)師聘用標(biāo)準(zhǔn)和薪資水平，從而可能使審計(jì)費(fèi)用上升。我國(guó)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)被審計(jì)企業(yè)信息系統(tǒng)過于復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮利用IT專家的工作?？梢哉f，數(shù)字化審計(jì)技術(shù)如果需要較大的學(xué)習(xí)成本，就有很大的可能使審計(jì)費(fèi)用提高。數(shù)字化審計(jì)技術(shù)的學(xué)習(xí)和數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的取得更加容易區(qū)分事務(wù)所之間的行業(yè)專長(zhǎng)的掌握程度。具備行業(yè)專長(zhǎng)的審計(jì)師有更好的品牌效應(yīng)和聲譽(yù)，能夠提供更加專業(yè)化的服務(wù)，會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生重要的影響。由此提出假設(shè)1：

H1：在面對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富，審計(jì)費(fèi)用越高。

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的提高在總體上能夠帶來審計(jì)費(fèi)用的降低[9]，但是企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，是利用數(shù)字技術(shù)對(duì)企業(yè)的商業(yè)模式、生產(chǎn)流程進(jìn)行改造的一個(gè)過程；數(shù)字化轉(zhuǎn)型涉及企業(yè)的各個(gè)方面，從經(jīng)營(yíng)理念到企業(yè)文化，從生產(chǎn)到銷售，從管理層到員工，是一個(gè)全方位的綜合轉(zhuǎn)型過程。企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型是企業(yè)在之前信息化轉(zhuǎn)型的更進(jìn)一步，數(shù)字化給企業(yè)帶來的增加準(zhǔn)確和及時(shí)的信息和給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師更高的審計(jì)效率這兩項(xiàng)優(yōu)勢(shì)，僅僅是原先企業(yè)信息化優(yōu)勢(shì)的升級(jí)版，但是數(shù)字化又不同于信息化。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型是為了面對(duì)更多不確定性、個(gè)性化定制、碎片化需求。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)發(fā)生了變化，這增加了企業(yè)不確定性風(fēng)險(xiǎn)和識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的難度。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能帶來企業(yè)戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變和商業(yè)模式的改變，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生戰(zhàn)略選擇差異、較大的經(jīng)營(yíng)不確定性和業(yè)績(jī)壓力，企業(yè)戰(zhàn)略層面的風(fēng)險(xiǎn)因素的改變，將加大審計(jì)師對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的難度，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。

由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別具有復(fù)雜性，審計(jì)任期和審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)于識(shí)別這些風(fēng)險(xiǎn)將發(fā)揮更大的作用。審計(jì)任期延長(zhǎng)下的連續(xù)審計(jì)，使得審計(jì)師對(duì)客戶的了解逐步加深[28]。如果企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較高而且識(shí)別難度較大，連續(xù)的審計(jì)任期將調(diào)整審計(jì)師對(duì)企業(yè)真實(shí)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估，審計(jì)師可能因?yàn)樽畛踝R(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)水平低于企業(yè)真實(shí)風(fēng)險(xiǎn)水平從而調(diào)高對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估，導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。由此提出假設(shè)2：

H2：面對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)時(shí)，事務(wù)所的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)隨著時(shí)間會(huì)產(chǎn)生累積效應(yīng)，事務(wù)所在一定年限內(nèi)累積的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)將上調(diào)事務(wù)所對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取和數(shù)據(jù)來源

本文以滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，研究區(qū)間為2015—2020年。為了使得研究結(jié)果更加穩(wěn)健，進(jìn)行了如下處理：第一，剔除了處于ST或PT狀態(tài)的公司。第二，考慮到與互聯(lián)網(wǎng)、信息技術(shù)有關(guān)的公司的專利技術(shù)會(huì)計(jì)入無形資產(chǎn)，其無形資產(chǎn)組成結(jié)構(gòu)與一般的公司相差較大，剔除證監(jiān)會(huì)2012版行業(yè)分類中屬于互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的公司。第三，剔除了資不抵債、收入為負(fù)數(shù)等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常的公司。第四，剔除了相關(guān)變量數(shù)據(jù)缺失的公司。公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和公司治理的相關(guān)數(shù)據(jù)來自國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。在處理數(shù)據(jù)時(shí)，對(duì)所有連續(xù)變量進(jìn)行上下1%的Winsor縮尾，對(duì)所有回歸進(jìn)行了公司層面的群聚調(diào)整。

（二）變量定義

被解釋變量是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)收費(fèi)Auditfee。借鑒祁懷錦等（2020）、鄧芳等（2017）的研究，本文選取了公司規(guī)模Size、資產(chǎn)負(fù)債率Lev、第一大股東持股比例Tophold、獨(dú)立董事比例Outdirrate、會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)ROE、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)SOE、四大事務(wù)所Big4、審計(jì)意見Opinion、上市時(shí)間Listage、公司價(jià)值Tobin Q、公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性IR、是否虧損Loss等變量作為控制變量。具體如表1所示。

五、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2描述性統(tǒng)計(jì)表列示了主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（Digitaleco）的均值為7%，表明樣本公司無形資產(chǎn)中數(shù)字化轉(zhuǎn)型部分占到無形資產(chǎn)的7%，相較于張永珅等（2021）的結(jié)果為低，可能與本文樣本中剔除了互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務(wù)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)行業(yè)的公司有關(guān)。表示數(shù)字化審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的變量（Digitaauditindex）的最大值為245，最小值為0，標(biāo)準(zhǔn)差為78.14，說明不同的事務(wù)所審計(jì)的企業(yè)中擁有數(shù)字化資產(chǎn)的企業(yè)數(shù)量差別較大。

（二）回歸分析

如表3回歸結(jié)果所示，為了減少回歸系數(shù)的小數(shù)點(diǎn)，Digitaauditindex和Digitaauditindexs分別除以10 000和100 000代入回歸，不影響回歸結(jié)果和顯著性。變量在模型1的回歸結(jié)果表明，當(dāng)年度數(shù)字化審計(jì)經(jīng)驗(yàn)（Digitaauditindex）的系數(shù)為2.576，在1%水平上顯著負(fù)相關(guān)，證實(shí)了假設(shè)1，表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)年度審計(jì)企業(yè)中包含數(shù)字化技術(shù)無形資產(chǎn)的企業(yè)數(shù)量越多，其對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)就越高。自變量Digitaauditindexs在模型2的回歸結(jié)果表明，即便會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)企業(yè)中擁有數(shù)字化技術(shù)無形資產(chǎn)的企業(yè)數(shù)量逐年累計(jì)，仍然對(duì)審計(jì)費(fèi)用有正向的影響。說明在5年的時(shí)間內(nèi)，事務(wù)所所審計(jì)的客戶中處于數(shù)字化轉(zhuǎn)型的客戶數(shù)量越多，事務(wù)所在審計(jì)定價(jià)時(shí)更加傾向于提高審計(jì)費(fèi)用。

（三）進(jìn)一步分析

1.審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的影響

審計(jì)收費(fèi)隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所所審計(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型客戶數(shù)量增加而增加的趨勢(shì)，有可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不斷積累經(jīng)驗(yàn)過程中調(diào)整對(duì)此類企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平造成的，也有可能是由于審計(jì)師形成了行業(yè)專長(zhǎng)從而產(chǎn)生了質(zhì)量溢價(jià)。行業(yè)專長(zhǎng)實(shí)際上意味著審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)師設(shè)置了最低要求，從而會(huì)形成進(jìn)入壁壘，行業(yè)內(nèi)的審計(jì)師因此會(huì)要求相應(yīng)的溢價(jià)[29]。在數(shù)字化轉(zhuǎn)型導(dǎo)致審計(jì)成本降低后，如果審計(jì)收費(fèi)隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所所審計(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型客戶數(shù)量增加而增加的趨勢(shì)是由于審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)造成的，那么擁有行業(yè)專長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用。本文采用了行業(yè)市場(chǎng)份額法的思路，由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)本身可以看作一個(gè)行業(yè)，所以改進(jìn)后的指標(biāo)采用當(dāng)年度上市公司中有數(shù)字化技術(shù)相關(guān)無形資產(chǎn)的企業(yè)總數(shù)作為分母，將特定事務(wù)所當(dāng)年所審計(jì)的企業(yè)中有數(shù)字化技術(shù)相關(guān)無形資產(chǎn)的企業(yè)數(shù)量作為分子，設(shè)置一個(gè)虛擬變量衡量行業(yè)專長(zhǎng)， 當(dāng)行業(yè)內(nèi)排名前四，取值為1；否則取值為0。檢驗(yàn)結(jié)果如表4所示。通過表4回歸結(jié)果，衡量了會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否具有行業(yè)專長(zhǎng)，其變量在回歸結(jié)果中在1%水平顯著正相關(guān)，說明在審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)時(shí)，行業(yè)專長(zhǎng)在審計(jì)定價(jià)上發(fā)揮了作用，按審計(jì)客戶數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定的行業(yè)專長(zhǎng)審計(jì)師比非行業(yè)專長(zhǎng)審計(jì)師收取了更高的審計(jì)定價(jià)。傳統(tǒng)的行業(yè)專長(zhǎng)僅僅限定于某一特定行業(yè)，但是數(shù)字化轉(zhuǎn)型公司的一些共同特征使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)方面也形成了類似傳統(tǒng)行業(yè)專長(zhǎng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2.審計(jì)師聲譽(yù)的影響

聲譽(yù)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于品牌聲譽(yù)的建立需要投入較多的資金成本和時(shí)間成本，也更加有動(dòng)機(jī)去維護(hù)已有的良好的聲譽(yù)。由于數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)處于商業(yè)模式、生產(chǎn)流程、企業(yè)文化、企業(yè)戰(zhàn)略的變革時(shí)期，其企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別難度更大，聲譽(yù)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)之初便會(huì)為了維護(hù)聲譽(yù)考慮要求較高聲譽(yù)溢價(jià)，以補(bǔ)償之后可能的風(fēng)險(xiǎn)損失，所以聲譽(yù)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所隨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型客戶審計(jì)經(jīng)驗(yàn)增加而增加的審計(jì)收費(fèi)可能不是那么顯著，因?yàn)檫@部分風(fēng)險(xiǎn)可能在一開始就包含在審計(jì)報(bào)價(jià)之中。

本文將是否國(guó)際四大作為審計(jì)師聲譽(yù)的代理變量（是國(guó)際四大賦值為1，否則賦值為0），分組檢驗(yàn)了數(shù)字化轉(zhuǎn)型客戶審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)收費(fèi)的影響。表5回歸結(jié)果列示了非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)時(shí)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型客戶審計(jì)數(shù)量對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的影響在1%水平顯著相關(guān)，當(dāng)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)時(shí)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型客戶數(shù)量對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的影響不顯著。可能原因是四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)數(shù)量較少時(shí)就將風(fēng)險(xiǎn)提前納入了審計(jì)收費(fèi)的定價(jià)之中，所以回歸系數(shù)才會(huì)不顯著。

3.企業(yè)規(guī)模的影響

企業(yè)的規(guī)模與公司風(fēng)險(xiǎn)一般認(rèn)為沒有必然的關(guān)系，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，更大的企業(yè)規(guī)模還代表了企業(yè)是否能在市場(chǎng)上占據(jù)支配地位、掌握更多的流量和數(shù)據(jù)，甚至利用市場(chǎng)支配地位改變消費(fèi)者的行為方式。相較于規(guī)模較小的企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型更多的是為了內(nèi)部信息的互聯(lián)互通、加強(qiáng)公司治理，規(guī)模較大的企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型更多的是為了進(jìn)行商業(yè)模式和戰(zhàn)略上的改變，應(yīng)對(duì)更多碎片化、多樣化的需求，支持企業(yè)擴(kuò)張，甚至達(dá)到壟斷地位。在這個(gè)過程中企業(yè)規(guī)模和公司風(fēng)險(xiǎn)就有了一定的關(guān)系。本文將企業(yè)規(guī)模作為調(diào)節(jié)變量進(jìn)行了回歸分析，如表6回歸結(jié)果所示。DigSize代表企業(yè)規(guī)模和事務(wù)所當(dāng)年所審計(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型客戶數(shù)量和企業(yè)規(guī)模的交乘項(xiàng)，在10%水平顯著正相關(guān)，說明在會(huì)計(jì)師事務(wù)所積累的數(shù)字化轉(zhuǎn)型客戶數(shù)量越多，其對(duì)規(guī)模較大的企業(yè)越有增加審計(jì)費(fèi)用的傾向，其原因可能是規(guī)模較大的企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型更多地呈現(xiàn)的是公司風(fēng)險(xiǎn)增大效應(yīng)而不是優(yōu)化公司治理、增強(qiáng)內(nèi)部信息互聯(lián)互通的效應(yīng)。

六、結(jié)論與建議

本文以2015—2020年A股上市公司為樣本研究了事務(wù)所審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。相較于以往研究從企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型角度來考察對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響，本文創(chuàng)新性地從另外一個(gè)角度—事務(wù)所角度探討了事務(wù)所對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)的反應(yīng)和這些反應(yīng)反饋到審計(jì)費(fèi)用上的具體表現(xiàn)。本文發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在面對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)時(shí)所能收取的審計(jì)費(fèi)用和事務(wù)所在當(dāng)年以及累計(jì)審計(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)數(shù)量正向相關(guān)，而且基于這個(gè)現(xiàn)象探討了3種可能產(chǎn)生影響的機(jī)制：審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)的影響、審計(jì)師聲譽(yù)的影響和企業(yè)規(guī)模的影響。即便涉及的企業(yè)分別屬于不同的行業(yè)，但事務(wù)所在審計(jì)這些都屬于數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)的時(shí)候仍然形成了某種行業(yè)專長(zhǎng)，具備這種行業(yè)專長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠收取更高的審計(jì)費(fèi)用。相比審計(jì)師聲譽(yù)較高的“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，非“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)時(shí)，當(dāng)年所審計(jì)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)數(shù)量越多，積累的經(jīng)驗(yàn)越多，審計(jì)收費(fèi)越高。企業(yè)規(guī)模也對(duì)數(shù)字化審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響產(chǎn)生了調(diào)節(jié)作用，隨著事務(wù)所審計(jì)數(shù)字化企業(yè)數(shù)量增加，規(guī)模越大的企業(yè)，事務(wù)所越傾向于增加更多的審計(jì)費(fèi)用。

本文的意義在于從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度揭示了企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)于審計(jì)費(fèi)用的影響。同時(shí)，本文的研究提供了以下的對(duì)策啟示：一是應(yīng)該注重我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)工作的培訓(xùn)，加強(qiáng)從業(yè)人員對(duì)數(shù)字化審計(jì)技術(shù)運(yùn)用水平和對(duì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)的了解。二是可以激勵(lì)事務(wù)所在團(tuán)隊(duì)設(shè)置上為數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)配置專門團(tuán)隊(duì)，通過走專精化路線以實(shí)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)。三是對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)的收費(fèi)定價(jià)應(yīng)該采用一次確定數(shù)年（比如往后三年）收費(fèi)的方式，鼓勵(lì)事務(wù)所在第一期業(yè)務(wù)期初就對(duì)未來可能的業(yè)務(wù)收費(fèi)漲幅作出預(yù)計(jì)，減少事務(wù)所通過降低第一期審計(jì)收費(fèi)來承接業(yè)務(wù)的動(dòng)機(jī)，從而迫使事務(wù)所在業(yè)務(wù)期初對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)水平作出更加慎重的考慮。在未來將實(shí)際審計(jì)收費(fèi)與預(yù)計(jì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行比較，以鼓勵(lì)企業(yè)在承接數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)定價(jià)時(shí)多收集信息，作出更加慎重和專業(yè)的報(bào)價(jià)。四是對(duì)于規(guī)模較大的企業(yè)如果屬于進(jìn)行了數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)該根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)規(guī)定出類似企業(yè)的最低報(bào)價(jià)，防止事務(wù)所在第一期業(yè)務(wù)報(bào)價(jià)過低而承受較大的風(fēng)險(xiǎn)。

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